CE-25000-23-27-000-1999-0336-01(10871)-2001

VIA GUBERNATIVA TRIBUTARIA - Reformatio in pejus / DERECHO AL DEBIDO PROCESO GUBERNATIVO - Vulneración al determinar mayor valor a pagar por impuesto de registro en recurso de apelación / IMPUESTO DE REGISTRO - Nulidad de los actos que ordenaron un mayor valor a pagar en recurso de apelación sobre devolución de lo pagado en exceso Estimó el a quo que la actuación surtida por el funcionario que decidió el recurso de apelación interpuesto en vía gubernativa, así como la efectuada por quien expidió el “auto de obedecimiento de apelación”, eran violatorias del debido proceso, toda vez que el tema de la no reformatio in pejus no es ajeno a la materia tributaria. Por estar demostrado que la situación propuesta en los actos materia del recurso gubernativo, fue modificada por el superior en forma desfavorable a la actora, y como consecuencia de ello se determinaron mayores valores a su cargo, por concepto de impuesto y derechos de registro, sin que se diera a la interesada la oportunidad de controvertir la nueva situación planteada, toda vez que contra dicha actuación no procedía recurso alguno en vía gubernativa. En efecto, si bien la solicitud formulada el 14 de noviembre de 1997, por las sociedades involucradas en la operación objeto del Registro, estuvo dirigida a obtener la “revisión, reliquidación y devolución” del impuesto pagado en exceso con ocasión del registro de la Escritura Pública 4610 de octubre 23 de 1997, tal como consta en el escrito respectivo. El Registrador de Instrumentos Públicos al decidir la solicitud formulada, se limitó a manifestar que

la tarifa aplicable a la liquidación del impuesto por la constitución de la sociedad era del 0.7% y la correspondiente a la transferencia de dominio de los bienes inmuebles era del 1%. En la resolución 0307 de febrero de 1999 por la cual se decidió el recurso de apelación, se rechazaron in limine las pruebas aportadas por la recurrente, con las cuales pretendía demostrar el valor catastral de los inmuebles transferidos y se argumentó que, por el acto de transferencia de dominio de los inmuebles la base gravable sería el mayor valor existente entre el aporte en especie, y la suma de los avalúos catastrales, y que para efectos de la liquidación de los derechos de registro la base gravable sería el valor total del aporte en especie. Procediendo con base en ello a liquidar por dichos conceptos, las sumas de $14.473.265.592 y $7.236.632.796, que adicionadas al impuesto liquidado por la constitución de la sociedad arrojaban un total a cargo de $41.376.512.221. Para la Sala, tal como lo estimó el Tribunal, la actuación administrativa reseñada resulta violatoria del derecho de defensa y el debido proceso, pues es evidente que las circunstancias que inicialmente se adujeron como causa de la improcedencia de la solicitud de liquidación y devolución formulada, fueron modificadas por el superior, sin que se diera a la interesada la oportunidad de controvertirlas. Por lo anterior, procede la confirmación de la sentencia apelada en cuanto declara la nulidad de los actos acusados, por estar demostrada la causa de ilegalidad a que se ha hecho referencia, y decide que la sociedad no está obligada a pagar los mayores valores liquidados en la

resolución decisoria del recurso de apelación y el auto de obedecimiento. CONTRATO PRINCIPAL - Concepto / CONTRATO ACCESORIO - Concepto / CONTRATO DE SOCIEDAD POR SUSCRIPCIÓN DE ACCIONES - Concepto / APORTES SOCIALES - El de inmuebles no es un contrato sino acto de cumplimiento de la obligación sustantiva / INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO - Modo cómo opera la enajenación / APORTES SOCIALES - Cuando se aportan inmuebles el título es el contrato de sociedad sin que exista contrato de enajenación Según el artículo 1499 del Código Civil "El contrato es principal cuando subsiste por si mismo sin necesidad de otra convención, y accesorio, cuando tiene por objeto asegurar el cumplimiento de una obligación principal, de manera que no pueda subsistir sin ella." En el contrato de sociedad por suscripción de acciones los aportantes se obligan a pagar sus aportes de acuerdo con el reglamento respectivo y a someterse a sus estatutos, y a su vez la sociedad se obliga a reconocer a los aportantes los derechos de dirección, económicos y de inspección y control, o derechos sociales (art. 384 C. de Co.). Está igualmente previsto que los aportes sociales pueden ser en dinero o en especie (arts. 126 y 52 num 5 Ley 222/95), y que para el caso de que el aporte sea en bienes raíces, la transferencia de dominio opera a través de la inscripción de la sociedad en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos (art. 2º Dto.1250/70). De manera que en este caso, el acto de transferencia no es un contrato, sino un acto de

cumplimiento de la obligación sustancial que tiene el aportante de pagar su aporte. Lo anterior, porque la transferencia de los bienes inmuebles puede hacerse a título de compraventa, de donación, de adjudicación, o de aporte social, y en cada caso, el modo de tradición responde requisitos y formalidades específicos, y porque una cosa es el título o causa de la enajenación y otra la forma o modo de transferir el dominio. En efecto, todo acto de enajenación exige un título, razón o causa, y un modo o manera de transferir el dominio. La inscripción en el registro es el modo como se opera la enajenación, más no es un contrato, y el contrato es el título, que para el caso bajo análisis es el contrato de sociedad. Así que su inscripción en el registro es el cumplimiento de una obligación que contrajo el aportante en el contrato social, donde la obligación esencial emerge del acto jurídico mediante el cual se obligó a pagar su aporte. En consecuencia, cuando uno de los otorgantes efectúa sus aportes a la sociedad mediante la transferencia de bienes inmuebles, no puede hablarse de dos contratos, el de sociedad y el de enajenación, sino de un solo contrato, el de sociedad, que da lugar al aporte como título para transferir la propiedad. IMPUESTO DE REGISTRO - Causación en contrato accesorio que se hace constar conjuntamente con un contrato principal / CONTRATO ACCESORIO / CONTRATO PRINCIPAL / APORTES A SOCIEDADES - La transferencia de inmuebles no es contrato accesorio sino acto de cumplimiento de la obligación de pagar un aporte / IMPUESTO DE REGISTRO - Cuando deba

registrarse en Cámara de Comercio y en Oficina de Registro solo se genera en éste último De acuerdo con lo anterior no asiste razón al recurrente, cuando considera que la transferencia de dominio de los bienes inmuebles derivada de aportes de capital en la constitución de la sociedad CODENSA S.A., tiene el carácter de contrato accesorio, y que por la misma razón no causa el impuesto de registro, en los términos previstos en el inciso 2 del artículo 228 de la Ley 223 de 1995, porque como quedó expuesto, la transferencia de dominio de los bienes inmuebles a título de aporte de capital, no constituye un contrato accesorio, sino un acto de cumplimiento de la obligación sustancial que tiene el aportante de pagar su aporte. Como la transferencia de dominio de inmuebles está igualmente sujeta a registro, según el artículo 2º del Decreto 1250 de 1970, en principio, también se generaría el impuesto de registro correspondiente sobre este acto. Sin embargo, como en el caso bajo análisis en el contrato de sociedad se incorpora el derecho de exigir la entrega de los aportes mediante la transferencia de dominio de los inmuebles, debe concluirse que uno solo es el acto que causa el impuesto de registro, porque de conformidad con el inciso 2 del artículo 226 de la Ley 223 de 1995, cuando un acto, contrato o negocio jurídico deba registrarse tanto en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos como en la Cámara de Comercio, el impuesto se generara solamente en la instancia de inscripción en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos. IMPUESTO DE REGISTRO - Base gravable en constitución de sociedades /

IMPUESTO DE REGISTRO - Tarifa aplicable en constitución de sociedades / IMPUESTO DE REGISTRO - Preexistencia de pago en exceso susceptible de devolución En el caso bajo análisis, se trata de un acto que contiene la constitución de una sociedad anónima, por lo tanto la base gravable será el capital suscrito, que según la escritura de constitución asciende a la suma de $2.809.516.261.920. En cuanto a la tarifa aplicable, corresponde a la fijada por la respectiva Asamblea Departamental, de acuerdo con los parámetros establecidos en el artículo 230 de la Ley 223 de 1995, donde lo determinante no es la clase de acto o contrato, sino el ente ante el cual se efectúa la inscripción. La Asamblea de Cundinamarca, mediante la Ordenanza 022 de 1996 estableció las tarifas del impuesto de registro así: Actos, contratos o negocios jurídicos con cuantía sujetos a registro en las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos, 1%; actos, contratos o negocios jurídicos con cuantía sujetos a registro en las Cámaras de Comercio, 0.7%; actos contratos o negocios jurídicos sin cuantía sujetos a registro en las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos o en las Cámaras de Comercio, cuatro (4) salarios mínimos diarios legales. Así las cosas, el impuesto de registro generado en la inscripción de la Escritura de Constitución de la sociedad CONDENSA S.A., E.S.P., equivale a la suma de $28.095.162.550, valor que resulta de aplicar el 1% al capital suscrito, que fue precisamente el monto

cancelado ante la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos, por lo que no existe por este concepto ningún pago en exceso susceptible de devolución.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: GERMÁN AYALA MANTILLA

Bogotá, D.C., Veintiuno (21) de septiembre de dos mil uno (2001).

Radicación número: 25000-23-27-000-1999-0336-01(10871) Actor: CODENSA S.A. E.S.P. LUZ DE BOGOTA S.A., y EMPRESA DE

ENERGÍA DE BOGOTÁ S.A. E.S.P.

Demandado: SUPERINTENDENCIA DE NOTARIADO Y REGISTROOFICINA

DE REGISTRO DE INSTRUMENTOS PÚBLICOS DE SANTA FE DE BOGOTÁ.

Referencia: IMPUESTO DE REGISTRODEVOLUCIÓN (APELACIÓN SENTENCIA) Decide la Sala los recursos de apelación interpuestos por la apoderada judicial del Departamento de Cundinamarca, entidad a la cual le fuera notificada la demanda en calidad de beneficiaria del impuesto de registro, y el apoderado de la parte actora, contra la sentencia de junio 5 de 2000 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra la actuación administrativa en virtud de la cual la Superintendencia de Notariado y RegistroOficina de Instrumentos Públicos de Santa fe de Bogotá- Zona Centro, negó una solicitud de devolución por el pago en exceso del impuesto de registro originado

en la inscripción de la Escritura Pública de constitución de la sociedad

CODENSA S.A. E.S.P.

ANTECEDENTES La sociedad CODENSA S.A. E.S.P. se constituyó por medio de la Escritura Pública 4610 de octubre 23 de 1997, otorgada en la Notaría Treinta y Cinco del Círculo de Santafé de Bogotá. (c.1). En la citada escritura se acordó que el aporte de capital de uno de los socios, concretamente la EMPRESA DE ENERGÍA ELECTRICA DE BOGOTÁ, se efectuaría mediante la transferencia de establecimientos de comercio, dentro de los cuales quedaban incluidos bienes inmuebles. Sus aportes fueron estimados en la suma de $1.447.326.559.171. CODENSA S.A., procedió a inscribir la mencionada Escritura en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos de Santafe de Bogotá- Zona Centro-, y esta oficina liquidó un impuesto de registro en relación con el acto de constitución de la sociedad por valor de $28.095.162.550, suma que equivale al 1% del capital suscrito y unos derechos de registro, por valor de $181.888.170. (fl.35 c.2) El 14 de noviembre de 1997 las sociedades CODENSA S.A. E.S.P, LUZ DE BOGOTÁ S.A., y EMPRESA DE ENERGÍA DE BOGOTÁ S.A. E.S.P., solicitaron ante la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos revisión, reliquidación y devolución del Impuesto de Registro pagado con ocasión del registro de la Escritura Pública aludida, en razón de haberse aplicado una tarifa superior a la

establecida en la Ordenanza 002 de 1996 de la Asamblea de Cundinamarca, que era del 0.7%, lo que habría generado un pago en exceso de $8.428.618.750. Se argumentó que la circunstancia de haberse incluido en el contrato de sociedad la enajenación de los inmuebles aportados al capital, cuyo registro corresponde a la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos, no significaba que ante dicha entidad se estuviera registrando el acto de constitución de la sociedad, por cuanto la competencia para ello radica en las Cámaras de Comercio, por lo que el impuesto de registro solo se causaría respecto del contrato principal de sociedad, excluyendo de éste el contrato accesorio, de enajenación de los inmuebles (fl.70 yss c.p). Mediante resolución 00484 de mayo 14 de 1998 el Registrador Principal de Instrumentos Públicos de Santa Fe de Bogotá- Zona Centro, negó la solicitud de devolución formulada, precisando que la naturaleza del acto de constitución de la sociedad es un negocio independiente de la entrega del aporte, por lo que el impuesto debió liquidarse sobre cada uno de tales actos, aplicando la base gravable y las tarifas establecidas para cada uno de ellos así: el valor del capital suscrito, a la tarifa del 0.7% para la liquidación del impuesto de registro por la constitución de la sociedad, y al avalúo catastral de los bienes inmuebles transferidos, a la tarifa del 1%. Y en relación con los derechos de registro por la transferencia de dominio, aplicando la tarifa del 5 X 1000 sobre el valor del avalúo catastral. Sin embargo concluyó el funcionario que existía imposibilidad

material de efectuar la verificación para la liquidación del impuesto y los derechos notariales, habida consideración que en la Escritura Pública y sus anexos, no aparecían protocolizados los avalúos catastrales, ni tampoco se había dado el valor del aporte en especie consistente en bienes inmuebles. (fl.77 y ss. c.p.) Las sociedades interpusieron los recursos de reposición y apelación (fl.86 c.p.), los que fueron decididos con las resoluciones 00960 de agosto 21 de 1998 (fl. 99) y 0307 de febrero 1º de 1999 (fl.107) respectivamente, confirmando el acto recurrido. Se concluyó en la parte considerativa de la resolución 0307 (fl.126), que la sociedad debió pagar las siguientes sumas: Impuesto de registro Constitución de la sociedad (0.7% 19.666.613.833 Aporte bienes inmuebles (1%) 14.473.265.592 Derechos de registro transferencia de dominio (5/1000) 7.236.632.796

GRAN TOTAL 41.376.512.221

Como consecuencia de lo anterior, se ordenó a la Oficina de registro proceder a la revisión, reliquidación definitiva y recaudo de los dineros a cancelar por concepto de impuesto y derechos de registro. En “obedecimiento a lo resuelto en apelación”, el Registrador Principal de Instrumentos públicos expidió el auto de marzo 18 de 1999, disponiendo que las sociedades CODENSA S.A. E.S.P. LUZ DE BOGOTÁ S.A. y EMPRESA DE ENERGÍA DE BOGOTÁ S.A. E.S.P. deben a la Oficina de Registro las sumas de

$6.044.716.875 y $7.054.744.626 por concepto de Impuesto de Registro y Derechos de Registro, respectivamente. DEMANDA Las sociedades CODENSA S.A. E.S.P., LUZ DE BOGOTÁ S.A., y EMPRESA DE ENERGÍA DE BOGOTÁ S.A. E.S.P., por intermedio de apoderado y en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, acudieron ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca solicitando como petición principal decretar la nulidad de los actos administrativos referenciados, y ordenar la devolución de la suma de $8.428.618.750 pagada en exceso más los intereses y ajustes a que haya lugar. Como petición subsidiaria, ordenar la devolución de la suma de $8.186.922.944 más los intereses y ajustes a que haya lugar. Y sí las anteriores peticiones no fueren acogidas, se decrete la nulidad del artículo 3º de la Resolución 307 de 1999 y del auto de obedecimiento del 18 de marzo de 1999, por ser violatorios del derecho de defensa y desconocer la competencia y procedimiento para la expedición de nuevas liquidaciones sobre el impuesto de registro. Se señaló como parte demandada a la Superintendencia de Notariado y Registro, Oficina de Registro de Instrumentos Públicos de Santa Fé de Bogotá- Zona Centro y se solicitó notificar la demanda al Departamento de Cundinamarca y al Distrito Capital, en calidad de beneficiarios del impuesto. Se aclaró que no existe discusión alguna respecto al hecho de que el Impuesto de Registro por la constitución de la sociedad ha debido causarse a la tarifa del

0.7% sobre el valor del capital suscrito, tal como se reconoce en los actos acusados, y que en consecuencia el tema de discusión deriva de la interpretación del inciso segundo del artículo 228 de la Ley 223 de 1995 en concordancia con el artículo 1499 del Código Civil. Con fundamento en el citado marco normativo, concluyó el accionante, que la transferencia de la propiedad inmueble aportada por uno de los socios en el acto de constitución de CODENSA S.A. E.S.P., constituye una obligación accesoria al contrato principal de sociedad, y como tal no genera el impuesto de registro, dado que ambas obligaciones constan en el mismo documento (Escritura Pública 4610 del 23 de octubre de 1997), y que si no hay contrato de sociedad tampoco hay obligación de transferir la propiedad inmueble. En los anteriores términos, estimó que el mayor impuesto pagado ascendía a la suma de $8.428.618.750, según la siguiente liquidación: Impuesto pagado por la constitución de CODENSA 28.095.162.550 Menos impuesto que se ha debido pagar al 0.7% 19.666.543.800 Diferencia 8.428.618.750 Advirtió que aun en el supuesto de que la transferencia de inmuebles generara el impuesto de registro, también habría lugar a la devolución de una cantidad menor, toda vez que para la determinación del Impuesto de Registro en la transferencia de inmuebles, la base gravable según el artículo 229 de la Ley 223 de 1995 y artículo 4º del Decreto 650 de 1996, corresponde al avalúo catastral o autoavaluo, y no al valor total del aporte en especie como se dijo al resolver el

recurso de apelación, aduciendo la inexistencia de valor diferente. Al efecto señaló que contrario a lo aducido por el Superintendente, en el tomo I de la Escritura Pública 4610 de 1997, aparece copia de los autoavalúos de las propiedades transferidas ubicadas en Santa Fe de Bogotá, más las ubicadas en Soacha y Sibate, y en cuanto a los inmuebles ubicados fuera del Distrito Capital, también obran los recibos de pago del impuesto predial donde consta el avalúo catastral de los inmuebles, así como el listado de los mismos discriminados por nombre, municipio, matrícula inmobiliaria y valor catastral. Documentos con base en los cuales, concluyó que liquidando el Impuesto de Registro por la constitución de la sociedad a la tarifa del 0.7% , por la transferencia de inmuebles a la tarifa del 1%, tomando como base gravable el avalúo catastral, y los derechos de registro de transferencia al 0.5%o el pago en exceso asciende a la suma de $8.186.922.944 Señaló como irregularidades de orden procedimental la decisión adoptada con ocasión del fallo del recurso de apelación acerca del tema de la base gravable del impuesto y los derechos de registro, por violación al derecho de defensa y al principio de la no reformatio in pejus; el haberse desestimado las pruebas solicitadas con el recurso de reposición y subsidiario de apelación, la falta de motivación del acto que desató el recurso de reposición; y la incompetencia de la Oficina de Instrumentos Públicos para proferir, con el auto de obedecimiento,

una liquidación oficial del impuesto, pese a que la competencia para ello está en cabeza de los organismos departamentales, según el Artículo 235 de la Ley 223 de 1995. Por todo lo cual concluyó, se encuentran viciados de nulidad los artículos 3º y 6º de la resolución 0307 de febrero 1º de 1997 y la totalidad del “auto de obedecimiento de apelación”. La demanda fue admitida por auto de junio 25 de 1999, donde se ordenó notificar personalmente al Superintendente de Notariado y Registro, al Gobernador de Cundinamarca, y al Alcalde Mayor de Santa Fe de Bogotá, así como al Ministerio Público. (fl.1450 c.p.). OPOSICIÓN Dentro del término de fijación en lista, el poderado de la Superintendencia de Notariado y Registro presentó escrito de oposición a la demanda, argumentando que de acuerdo con el artículo 2º del Decreto 650 de 1996, cuando en el documento sujeto a registro consten varios actos, o negocios jurídicos gravados, el impuesto se liquida por cada uno de ellos, ya que la ley no hace ninguna distinción respecto del acto jurídico de la enajenación o transferencia de dominio para efectos de la liquidación y pago del impuesto. Aclaró que la Ordenanza 002 de 1996 en desarrollo del artículo 230 de la Ley 223 de 1995 estableció las tarifas del Impuesto de Registro tanto para documentos que deban registrarse ante la oficina de Instrumentos Públicos, como ante las Cámaras de Comercio, a las cuales se sujetó la liquidación de

impuesto por cada uno de los actos contenidos en la Escritura Pública 4610 de 1997. Reiteró que la naturaleza del acto de constitución de la sociedad es un negocio independiente de la entrega del aporte, que se perfecciona con el registro de la Escritura ante la Cámara de Comercio, mientras que el aporte de los bienes inmuebles se perfecciona con el registro ante la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos. LA SENTENCIA APELADA Mediante la sentencia apelada el Tribunal de instancia declaró la nulidad de los actos administrativos demandados, ordenando la devolución de la suma de $8.339.282.103, por encontrar probados los cargos que hacen relación a la base gravable y la tarifa aplicable para efectos de la liquidación del impuesto de registro correspondiente a la transferencia de los bienes inmuebles y respecto de la violación del principio de la no reformatio in pejus, del derecho de defensa y el debido proceso. Las consideraciones que antecedieron a la decisión anotada se resumen así: En cuanto al aspecto que hace relación a si la transferencia de dominio de bienes inmuebles derivada del aporte de capital en la constitución de una sociedad no causa impuesto de registro, son coincidentes los supuestos fácticos y jurídicos planteados por la demandandante, con los analizados en la sentencia de mayo 4 de 2000 Erxp.99-0091, donde se concluyó que la transferencia de dominio de bienes inmuebles efectuada en la escritura de constitución de la sociedad, por el solo hecho de hacerse constar en el mismo documento, no es un contrato accesorio, tal como lo define el artículo 1499 del Código Civil, y para

ello se citó como apoyo la sentencia del Consejo de Estado de diciembre 11 de 1998, en la cual se manifiesta que en un documento sujeto a registro pueden existir varios hechos generadores del impuesto. Con fundamento en lo anterior se concluye que al existir la transferencia de dominio de inmuebles, sea que se trate de escisión o de constitución de sociedades, aquella constituye un contrato principal que causa el impuesto de registro al tenor del artículo 2º del Decreto 650 de 1996 , reglamentario de la Ley 223 de 1995. En cuanto a la tarifa aplicable, se concluye con fundamento en el artículo 230 de la Ley 223 de 1995 y lo expuesto en las resoluciones 307 de 1999 y 00484 objeto de la demanda, que tanto la oficina de Registro como la Superintendencia de Notariado, aceptaron que la tarifa aplicable al impuesto de registro en cuanto al acto de constitución de la sociedad era 0.7% sobre el valor del capital suscrito, y así se liquidó el impuesto en el auto de obedecimiento: capital suscrito $2.809.516.261.920 X 0.7% = $19.666.613.833. Procede entonces analizar si fue o no correcta la liquidación del impuesto de registro y de los derechos de registro correspondientes a los inmuebles aportados. Asiste razón al demandante en cuanto que en la Resolución 307 de 1999 se confirma la negativa de la devolución, se rechazan in limine las pruebas solicitadas y se ordena la reliquidación definitiva y recaudo de los valores por el impuesto y los derechos de registro, y por otro lado, en el auto de obedecimiento

se dispone cancelar una mayor valor de $6.044.716.875 por impuesto y de $7.054.744.626 por derechos de registro. El tema de la no reformatio in pejus no es ajeno a la materia tributaria, si se tiene en cuenta que en las diferentes reglamentaciones sobre el particular se establecen procedimientos, según los cuales los actos previos de determinación del tributo deben contener explicaciones sumarias y los conceptos y cifras precisas que se modifican, y que los actos definitivos deben ajustarse a aquellos y expedirse por una sola vez, lo que excluye la posibilidad de modicar desfavorablemente la situación propuesta inicialmente. Lo anterior es suficiente para concluir que la actuación surtida por el funcionario de segundo grado y el auto de obedecimiento, en cuanto determinan en abstracto mayores valores tanto sobre el impuesto como sobre los derechos, incurren en causal de nulidad por violación al debido proceso. Por lo que se declara que la actora no está obligada a cancelar suma alguna de las determinadas en el auto de mayo 18 de 1999. Revisada la resolución 484 de 1998 se advierte que la misma fue ampliamente motivada y a leer la 960 (sic) del mismo año, se encuentra que aunque la motivación es sumaria, es suficiente. Teniendo en cuenta que por la prosperidad del cargo que alude a la violación del debido proceso, se anuló el auto de obedecimiento, no procede analizar el argumento de la demandante referido a la incompetencia de la Oficina de registro para expedir la liquidación oficial del impuesto con base en el artículo 235 de la Ley 223 de 1995. Se observa que la entidad competente por la función liquidadora y recaudadora y

titular de los derechos es la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos, por lo que resulta insólita la afirmación que se hace en la resolución 484 de 1998, según la cual no puede efectuarse una liquidación provisional sujeta a control posterior de autoridad competente, máxime cuando dentro de la Escritura 4610 de 1997, consta una relación de los inmuebles aportados, con la discriminación de los municipios donde se encuentran ubicados, del cual puede determinarse fácilmente los que corresponden a la competencia de la Oficina de Registro-Zona Centro. Listados que incluyen los avalúos catastrales que debieron tenerse en cuenta, al momento de otorgar la escritura, partidas que no se encuentran en discusión. Se precisa que no podía tomarse globalmente el capital suscrito para liquidar los impuestos y derechos de registro, por cuanto el aporte en especie se constituyó por distintos elementos que no están sujetos a inscripción en el registro de instrumentos públicos (art. 2º Decreto 1250/70). Con fundamento en los listados anotados y en los antecedentes remitidos por la Oficina de Registro, se procede a liquidar el impuesto de registro a cancelarse por la transferencia de los inmuebles, teniendo como base gravable la suma de los respectivos avalúos catastrales, a la tarifa del 1%. Los derechos de registro se liquidan sobre la misma base, a la tarifa del 5 por 1000, y respecto de los municipios sobre los que según el artículo 1º del Decreto 673 de 1987, tiene competencia territorial la Oficina de Registro-Zona Centro. Efectuada la Liquidación respectiva, arroja una diferencia a favor de la demandante de

$8.339.282.103, que en principio sería la suma a devolver, previa deducción de los emolumentos cobrados por haberse incluido “los inmuebles que se encuentran ubicados en las diferentes circunscripciones registrales que se hallan encartados dentro de la escritura pública”, según se advierte en providencia aclaratoria de la Oficina de Registro (fl.35 c.2). APELACIONES La apoderada del Departamento de Cundinamarca manifiesta no compartir lo afirmado por el Tribunal, en cuanto aduce el desconocimiento de la existencia de la reformatio in pejus aplicable en materia tributaria, argumentando que de lo que se trata es del ejercicio de una facultad normal de las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos, en relación con los responsables económicos del tributo, para la adecuada liquidación del mismo. Explica que el actual impuesto de registro tiene definidos sus elementos en la Ley 223 de 1995, señalando como sujeto activo a los Departamentos y como sujetos pasivos a los particulares contratantes y beneficiarios del acto (art. 227), estableciendo que de la liquidación y recaudo del impuesto son responsables las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos y las Cámaras de Comercio. Agrega que en el impuesto de registro se estableció claramente la distinción entre lo que la doctrina y la jurisprudencia han señalado como sujetos pasivos económicos y sujetos pasivos jurídicos o responsables. Aclara que una es la situación que se presenta frente a los sujetos pasivos económicos y otra frente a los jurídicos o responsables, en relación con las formas de actuar para obtener una adecuada liquidación y recaudo del impuesto

de registro. Así, como la principal obligación de los responsables del impuesto (Oficinas de Registro y Cámaras de Comercio), es liquidar y recaudar el tributo conforme la ley, si en un momento dado detectan una indebida liquidación y recaudación por parte suya, deberán realizar las acciones pertinentes en busca de los valores dejados de recaudar. Luego no se trata de expedir una liquidación oficial de corrección, cuya competencia esta asignada a los Departamentos, sino del aseguramiento de una función asignada por la ley, en virtud de la cual dichas dependencias pueden obtener de los sujetos pasivos económicos la satisfacción de lo debido, siendo responsabilidad de los usuarios aportar los documentos