CE-25000-23-27-000-2000-0481-01(12578)-2002

GASTOS NO EXPLICADOS - No pueden considerarse como Egresos dentro del Régimen Tributario Especial / BENEFICIO NETO O EXCEDENTE - En su determinación no debe tenerse en cuenta los gastos no deducibles / PROVISION DE INVERSIONES - No se considera un egreso procedente en el régimen tributario especial El procedimiento para determinar el beneficio neto o excedente, se encuentra expresamente previsto en las normas que consagran el régimen especial y conforme al mismo de la totalidad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza, se deben restar todos los egresos realizados en el respectivo año gravable que tengan relación de causalidad con los ingresos o con las actividades correspondientes al objeto social. Ahora bien, por tratarse de un régimen excepcional y además de un procedimiento legal no admite interpretaciones como la que aduce el actor cuando indica que nada impide que los gastos no deducibles no puedan beneficiarse con el tratamiento especial. Por el contrario las elementales normas de hermenéutica jurídica prohíben extender las normas excepcionales a casos no contenidos en ellas expresamente porque de lo contrario se desnaturaliza la excepción para convertirse en disposición general. El demandante acepta que la provisión de inversiones no es un egreso procedente sino un gasto no deducible pero precisamente por tener esa connotación la ley no lo tiene en cuenta para determinar el beneficio neto. DEPRECIACION DE ACTIVOS FIJOS - La del año anterior no es procedente incluirla en la determinación del beneficio neto o excedente / BENEFICIO NETO O EXCEDENTE - Su determinación no permite adicionar a la utilidad comercial la depreciación del año anterior Se trata según el contribuyente, de depreciaciones sobre activos fijos en las

cuales su costo ya había sido solicitado desde 1988 y pretende sumar esos valores a la utilidad comercial para aumentar el valor que se debe invertir. El Tribunal entendió que se trataba de solicitarla como egreso procedente y la negó. Al igual que en el caso anterior la Sala estima que el procedimiento aplicado por el contribuyente se aparta del establecido en el artículo 357 del Estatuto Tributario porque en la norma no se contempla adiciones a la utilidad comercial para determinar el beneficio neto sino la diferencia entre los ingresos y los egresos con las condiciones que ya se han indicado. CAPITALIZACION DE RENDIMIENTOS - Si es para atender pagos de obligaciones laborales no se considera inversión directa en las obligaciones del régimen especial / INVERSION DIRECTA EN EL REGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL - No lo es la capitalización de rendimientos para atender el pago de obligaciones laborales El recurrente explica que el contribuyente tiene constituida una inversión permanente en esa entidad. En 1996 la asamblea general de Finsocial decidió capitalizar parte de los rendimientos a distribuir entre los socios. Se aprueba por unanimidad que se destine al pago de obligaciones laborales del Comité Regional de Rehabilitación. Considera que dicha capitalización es una inversión en un activo fijo cuyos dividendos se destinan a realizar la labor social del Comité y que puede ser calificada como egreso según el artículo 4 literal b) del decreto 124 de 1997, norma citada por la Administración en la actuación impugnada. La inversión para respaldar obligaciones laborales de la demandada no tiene la destinación directa a las actividades sociales relacionadas en el literal b) del articulo 4 del

Decreto 124 de 1997 y por consiguiente carece de la condición para calificarla como un egreso procedente. Así la cosas, analizada la actuación de Comité de Entidades sin Animo frente al artículo 358 del Estatuto Tributario encuentra la Sala que el recurrente no demostró su violación, razón por la cual se confirmará la sentencia impugnada.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Bogotá, D. C., septiembre cinco (5) de dos mil dos (2002) Radicación número: 25000-23-27-000-2000-0481-01(12578)

Actor: COMITÉ REGIONAL DE REHABILITACIÓN DE ANTIOQUIA

Demandado: LA NACIÓN, COMITÉ DE ENTIDADES SIN ÁNIMO DE LUCRO Referencia: Apelación sentencia de abril 4 de 2001, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en juicio de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos mediante los cuales se declaró que la actora no es contribuyente del régimen especial por el año de 1996.

FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el Comité Regional de Rehabilitación de Antioquia contra el fallo dictado por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante el cual se denegaron las súplicas de la demanda. ANTECEDENTES El demandante solicitó al Comité de Entidades Sin Ánimo de Lucro, que se declarara la deducción de egresos efectuados en el año gravable de 1996 y la

exención respecto del beneficio neto o excedente. Mediante la Resolución 941 del 10 de marzo de 1999 la demandada desconoció como egresos procedentes la suma de $56’079.599. Contra el anterior acto el afectado interpuso recurso de reposición, el cual fue decidido por la Resolución 71 de noviembre 29 de 1999, confirmando en todas sus partes la actuación recurrida. LA DEMANDA El Comité Regional de Rehabilitación de Antioquia por medio de apoderada presentó demanda de nulidad y restablecimiento de derecho contra la NaciónComité de Entidades Sin Ánimo de Lucro -, en la cual solicita: 1. “ Declarar la nulidad de las Resoluciones 941 del 10 de marzo de 1999 y la 71 del 29 de noviembre de 1999, proferidas por el Comité de Entidades Sin Ánimo de Lucro en los aspectos que en esta oportunidad se discutieron, y en consecuencia, anular lo correspondiente a las partidas que se pretenden gravar al 20%, así: Gastos no deducibles en cuantía de $18.556.198 Provisión de inversiones en cuantía de $11.398.995 Depreciación de activos fijos en cuantía de $ 4.624.406 Inversión en Finsocial por valor de $21.500.000

2. Restablecer el derecho y en consecuencia declarar que por el año gravable de 1996 el Comité sólo debe tributar sobre los valores correspondientes a multas y sanciones por valor de $425.528 y a los gastos no deducibles aceptados en esta oportunidad en cuantía de $1.899.404.”

Invoca como violado el artículo 358 del Estatuto Tributario por indebida aplicación, la cual consiste en asimilar los gastos no deducibles con la no procedencia de egresos. En capítulo separado se refiere a las disposiciones que regulan la situación fiscal de las entidades sin ánimo de lucro y hace un análisis de la manera como se determina la utilidad en dichos entes. Anota que cuando el demandado pretende gravar los gastos no deducibles, aún cuando ya el contribuyente los había sumado al beneficio neto y los había destinado al mantenimiento o desarrollo permanente de su objeto social, incurre en la tasación de un doble gravamen. De igual manera considera que el Comité de Entidades Sin Ánimo de Lucro incurre en una confusión al tomar los gastos no deducibles y someterlos al gravamen del 20% confundiendo los gastos no deducibles con la no procedencia de los egresos. Advierte que el presente caso se debe tener en cuenta el tratamiento diferente que se da entre los contribuyentes del régimen especial y los demás contribuyentes, ya que cuando los pertenecientes al régimen especial determinan el beneficio neto al cual suman los gastos no deducibles, si tuvieran que pagar impuestos sobre esta suma, ocurriría que en el momento en que la pérdida fuera real porque se realizó el activo, no se tendría la posibilidad de recuperarla. Sostiene que lo establecido por el artículo 358 del E.T. es lógico, por cuanto el tratamiento tributario especial tiene su razón de ser en el desarrollo de actividades fundamentales para la sociedad y es por esto que se pretende evitar que los egresos tengan como finalidad actividades diferentes al desarrollo del objeto social. Finalmente se refiere al procedimiento especial aplicado al Comité de

Rehabilitación de Antioquia, a los gastos no deducibles, provisión de inversiones y a las multas y sanciones impuestas. LA OPOSICIÓN La Nación, Comité de Entidades Sin Ánimo de Lucro por medio de apoderada se opuso a la prosperidad de las pretensiones. Solicita se desestimen las súplicas de la demanda y sean confirmados los actos administrativos demandados, por cuanto no ha violado la norma citada por el actor, teniendo en cuenta que las sumas rechazadas, no cumplen con las exigencias legales para la procedencia de la exención. Se refiere a los artículos 357, 358 y 359 del Estatuto Tributario que señalan el procedimiento para obtener el beneficio neto o excedente, el carácter de exento de dicho beneficio y la procedencia de la deducción y exención respectivamente. Advierte que a la luz del artículo 5 parágrafo 1º de los Estatutos del Comité de Rehabilitación de Antioquia, el beneficio neto no destinado a los fines señalados, o el beneficio neto generado en la procedencia de los egresos, constituye ingreso gravable sometido a la tarifa del 20% y sobre tal no procede la deducción o descuento. Para la demandada, las normas señaladas se aplicaron en forma correcta en los actos demandados, de tal forma que no le asiste razón al demandante al pretender que dentro de las deducciones sean incluidas las partidas rechazadas que tienen la naturaleza de gastos sin ser considerados egresos en materia fiscal. Transcribe apartes del Acuerdo 03662 del 23 de enero de 1998 proferido por la

DIAN y resalta que la calificación sobre la destinación del beneficio neto o excedente a los fines previstos no solo mira el objeto social, sino los demás aspectos o condiciones de tiempo y modo, uno de los cuales, si a ello hay lugar es la destinación del beneficio neto en plazos adicionales cuando la magnitud o naturaleza del programa a desarrollar lo requiera para lo cual es necesaria la autorización del Comité previa la aprobación del máximo órgano directivo y dentro de los plazos que contempla la ley. Advierte que de acuerdo con lo anterior una vez aprobada la destinación por parte del Comité no puede válidamente la demandante modificarla so pena de que el beneficio neto o excedente inicialmente exento se convierta en gravable por incumplimiento del régimen especial, toda vez que para que la exención se produzca de manera definitiva no basta solamente con la destinación sino que es imperiosa la ejecución en los términos aprobados, según lo establecido en el artículo 5 parágrafo 1 del Decreto 124 de 1997. Por lo anterior, si respecto de determinado período fiscal previa petición, existió calificación del Comité de Entidades Sin Ánimo de Lucro de los egresos del período y destinación del beneficio neto y exento en razón de la misma, sin que se hayan solicitado plazos adicionales o variado su destinación y si la entidad no invirtió dentro del año siguiente dicho excedente, no será exento y corresponderá a la Administración de Impuestos imponer el gravamen sobre el mismo. Señala que en el presente caso el Comité Regional de Rehabilitación de Antioquia desconoció la naturaleza de deducción de algunos gastos que el mismo demandante reconoce como no deducibles, por lo que es legal que respecto de

ellos haya desconocido la correspondiente exención. Finalmente precisa que las inversiones rechazadas por el Comité de Entidades Sin Ánimos de Lucro, no están vinculadas directamente con las actividades de desarrollo social, cultura, deporte aficionado, ecología y protección ambiental en interés general, sino con la inversión realizada a FINSOCIAL con el objeto de respaldar obligaciones laborales que no concuerdan con lo establecido por el artículo 5 del Decreto 124 del 1997, por lo mismo concluye que no son un activo fijo y con ellas no se desarrollan las actividades mencionadas. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante el fallo impugnado negó las súplicas de la demanda. Se refiere a cada una de las glosas que se cuestionan por parte de la actora. Respectos de la provisión de inversiones sostiene que no es un egreso dentro del sistema de caja porque no hay flujo de dinero sino un movimiento contable. En cuanto a los gastos no deducibles, señala que las facturas aportadas por la demandante en razón de un contrato celebrado con el municipio de Medellín no prueban lo dicho porque presentan un valor diferente al que alega. Considera que el solo argumento expuesto no desvirtúa la razón de la administración para desconocer el egreso. A su juicio, hace falta la prueba del experto en ciencias contables que demostrara la realidad de la operación y el registro que se hizo y la naturaleza del error. Concluye, que este cargo carece de la prueba suficiente que permita, sin lugar a duda, establecer la realidad de la doble contabilización del ingreso y su posterior enmienda. Sobre depreciaciones 1996 correspondientes a activos fijos sobre las cuales ya

su costo había sido solicitado considera que conllevan a la recuperación del valor del activo durante su vida útil probable pero en ningún momento son un egreso. Acerca del costo de la inversión realizada durante 1996, solicitado como deducción en el mismo periodo gravable advierte que se trata de capitalización de excedentes que de otra forma serían rendimientos a distribuir, que para el Tribunal no constituyen egresos ni fueron empleados para desarrollar el objeto social en forma directa. De otra parte si se trata de programas que requieran plazos adicionales o asignaciones permanentes , debió pedirse la autorización establecida en el artículo 360 del Estatuto Tributario. RECURSO DE APELACIÓN La apoderada del Comité Regional de Rehabilitación de Antioquia interpuso oportunamente recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia. Reitera los argumentos expuestos en la demanda y agrega que por medio de la Resolución 963 del 10 de marzo de 2000, el Comité de Entidades Sin Ánimo de Lucro aceptó los excedentes solicitados por el apelante por el año gravable de 1997 y acogió la totalidad del beneficio neto. Acepta las depuraciones efectuadas por el contribuyente, dentro de las cuales está la provisión de inversiones, y otras depuraciones que por el año gravable de 1996 no fueron admitidas. Señala que la citada resolución no se conocía al momento de presentar la acción de nulidad y considera que con dicho acto el Comité de calificación reconsidera su posición. ALEGATOS DE CONCLUSION La parte demandada realizó un breve resumen de los hechos del proceso y analizó las normas que regulan la determinación del impuesto de las entidades sin

ánimo de lucro y en especial sobre el beneficio neto o excedente y afirma que el actor, declaró como egresos unas partidas que no cumplen con el presupuesto señalado en las leyes, pues no tienen relación de causalidad con los ingresos, ni relación directa con su objeto social, razón por la cual el Comité de Entidades Sin Ánimo de Lucro los desconoció por improcedentes. Finalmente reitera los argumentos expuestos en el escrito de contestación de la demanda. La parte demandada ni el Ministerio Público se hicieron presentes en esta oportunidad legal. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales el Comité de Entidades sin Ánimo de Lucro declaró que el Comité Regional de Rehabilitación de Antioquia no goza de la exención de parte del beneficio neto en 1996 en cuantía de $56.079.599 por desconocer como egresos no procedentes, que fiscalmente considera que son ingresos gravables en el 20%. Las partidas objeto del rechazo son: Gastos no deducibles $18.556.198 Provisión de inversiones $11.398.995 Depreciación de activos fijos $ 4.624.406 Inversión en Finsocial $21.500.000 El a quo denegó las súplicas de la demanda. El debate planteado se centra en determinar si procede la exención del beneficio neto en la forma solicitada por el demandante o si por el contrario son válidas la razones de la Administración para objetar los rubros ya indicados. El artículo 358 del Estatuto Tributario, única norma que el actor cita como

trasgredida dice: “Artículo 358.. Exención sobre el beneficio neto o excedente. El beneficio neto o excedente determinado de conformidad con el artículo anterior, tendrá el carácter de exento cuando se destine directa o indirectamente, en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen dicho objeto social. El beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, no será objeto del beneficio de que trata este artículo. La parte del beneficio neto o excedente que no se invierta en los programas que desarrollen su objeto social, tendrá el carácter de gravable en el año en que esto ocurra.” El beneficio neto o excedente, debe determinarse, en la forma prevista en el artículo 357 que indica: “Determinación del beneficio neto o excedente. Para determinar el beneficio neto o excedente se tomará la totalidad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza, y se restará el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social de conformidad con lo dispuesto en éste Título, incluyendo en los egresos las inversiones que hagan en cumplimiento del mismo.” El demandante manifiesta que el artículo 358 del Estatuto Tributario se violó “por indebida aplicación, la cual consiste en asimilar los gastos no deducibles con la no procedencia de egresos”. Esta afirmación la sustenta en que el Comité de Entidades sin Animo de Lucro incurre en una confusión tanto lógica como jurídica al pretender tomar los gastos no deducibles como no procedencia de los egresos, conceptos diferentes pues el

egreso no procedente es aquél que no cumple los requisitos de apuntar al desarrollo del objeto social mientras que los gastos no deducibles son conceptos que no necesariamente son egresos y que fiscalmente no se captan y contablemente es obligatorio su registro.

Al respecto observa la Sala: En primer término debe tenerse presente que los conceptos contables de costo o gasto, no siempre coinciden con el concepto fiscal, y que en todo caso de incompatibilidad entre las normas que regulan la contabilidad y las de carácter tributario, para fines fiscales prevalecen éstas últimas.

Aclarado lo anterior procede la Sala a analizar cada una de las partidas objetadas por la entidad demandada. Gastos no deducibles La demandante adicionó a la utilidad comercial gastos no deducibles por valor de $18.556.198. De este valor aceptó que sobre $1.899.404 no habría beneficio. Sobre la suma de $16.656.794 aduce que corresponde a la cancelación de una cuenta adeudada por el municipio de Medellín y anexa fotocopia de la facturación para demostrar que el ingreso fue doblemente contabilizado. Por tanto debían efectuarse los correctivos necesarios. Anota que el Comité de Rehabilitación en lugar de restar ese valor a los ingresos lo tomó “como gasto no deducible, procedimiento que es erróneo, pero que de manera alguna puede tomarse como gasto no deducible sujeto a inversión y menos a gravamen.” Al respecto se observa que las facturas que anexa, folios 28 y 29, no le permiten a la Sala aceptar que efectivamente se cometió el supuesto error pues en la

primera, de fecha noviembre 1 de 1994 dice que corresponde a un anticipo del 50% del contrato 147 suscrito con la Secretaría de Bienestar social de Medellín y la segunda de 10 de noviembre de 1995 al 50% restante del valor total del contrato. No 147. Luego no es cierto lo que sostiene el recurrente que “en ambas se dice que corresponden al anticipo del 50% del valor del contrato” (fl 141). Además, las cifras no coinciden y no se aportaron los registros contables. Por ello se comparte la apreciación del Tribunal en el sentido de que la prueba no es suficiente para demostrar el hecho que alega el demandante y por consiguiente desvirtuar la razón por la cual el Comité desconoció la partida por improcedente. Con el recurso aporta fotocopia simple de una certificación del revisor fiscal, la cual no se puede apreciar por no reunir las condiciones de oportunidad y autenticidad que se requieren para ese fin. (fl150) Provisión de Inversiones .. Argumenta el demandante que el artículo 358 se limita a sostener que los egresos no procedentes no tiene beneficio fiscal pero en parte alguna se dice que los gastos no deducibles no pueden beneficiarse de este tratamiento, lo que son cosas bien distintas. Anota que el Comité asimila los conceptos de gastos no deducibles con egresos no procedentes, lo que constituye un error porque el gasto cobija aún sumas que no constituyen egreso como son las provisiones que dan lugar a un mayor beneficio neto para invertir. Sobre el particular advierte la Sala que el procedimiento para determinar el beneficio neto o excedente, se encuentra expresamente previsto en las normas que consagran el régimen especial y conforme al mismo de la totalidad de los

ingresos, cualquiera sea su naturaleza, se deben restar todos los egresos realizados en el respectivo año gravable que tengan relación de causalidad con los ingresos o con las actividades correspondientes al objeto social. Ahora bien, por tratarse de un régimen excepcional y además de un procedimiento legal no admite interpretaciones como la que aduce el actor cuando indica que nada impide que los gastos no deducibles no puedan beneficiarse con el tratamiento especial. Por el contrario las elementales normas de hermenéutica jurídica prohíben extender las normas excepcionales a casos no contenidos en ellas expresamente porque de lo contrario se desnaturaliza la excepción para convertirse en disposición general. El demandante acepta que la provisión de inversiones no es un egreso procedente sino un gasto no deducible pero precisamente por tener esa connotación la ley no lo tiene en cuenta para determinar el beneficio neto. Depreciación de activos fijos Se trata según el contribuyente, de depreciaciones sobre activos fijos en las cuales su costo ya había sido solicitado desde 1988 y pretende sumar esos valores a la utilidad comercial para aumentar el valor que se debe invertir. El Tribunal entendió que se trataba de solicitarla como egreso procedente y la negó. Al igual que en el caso anterior la Sala estima que el procedimiento aplicado por el contribuyente se aparta del establecido en el artículo 357 del Estatuto Tributario porque en la norma no se contempla adiciones a la utilidad comercial para determinar el beneficio neto sino la diferencia entre los ingresos y los egresos con las condiciones que ya se han indicado. Inversión en Finsocial El recurrente explica que el contribuyente tiene constituida una inversión

permanente en esa entidad. En 1996 la asamblea general de Finsocial decidió capitalizar parte de los rendimientos a distribuir entre los socios. Se aprueba por unanimidad que se destine al pago de obligaciones laborales del Comité Regional de Rehabilitación. Considera que dicha capitalización es una inversión en un activo fijo cuyos dividendos se destinan a realizar la labor social del Comité y que puede ser calificada como egreso según el artículo 4 literal b) del decreto 124 de 1997, norma citada por la Administración en la actuación impugnada.

Esta última norma preceptúa: “Artículo. 4º—Egresos. Los egresos procedentes serán aquellos de cualquier naturaleza, realizados en el respectivo período gravable, siempre y cuando cumplan alguna de las siguientes condiciones: a) Que los egresos constituyan costo o gasto y tengan relación de causalidad con los ingresos. Los egresos realizados con ocasión de las actividades comerciales, deberán ser necesarios y proporcionados de acuerdo con cada actividad.

En cualquier caso se deberán tener en cuenta las limitaciones establecidas en el capítulo V del libro I del estatuto tributario, y b) Que los egresos que no teniendo relación de causalidad con los ingresos, o que no sean necesarios y proporcionados de acuerdo con las demás actividades comerciales, se destinen directamente a las siguientes actividades: salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental, o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad. Dentro de los egresos se incluyen las inversiones amortizables

previstas en el artículo 142 del estatuto tributario y la adquisición de activos fijos que se hagan en cumplimiento de las actividades anteriormente señaladas. También se incluyen en los egresos los que se destinen indirectamente mediante donaciones efectuadas a otras instituciones sin ánimo de lucro que desarrollen tales actividades. Para que proceda la deducción de los egresos por este último concepto, se requiere que la entidad donataria efectivamente haya realizado dichas actividades y programas, hecho que se demostrará a través de certificado de contador público o revisor fiscal del donatario, según el caso. (...)” La inversión para respaldar obligaciones laborales de la demandada no tiene la destinación directa a las actividades sociales relacionadas en el literal b) del articulo 4 del Decreto 124 de 1997 y por consiguiente carece de la condición para calificarla como un egreso procedente. Así la cosas, analizada la actuación de Comité de Entidades sin Animo frente al artículo 358 del Estatuto Tributario encuentra la Sala que el recurrente no demostró su violación, razón por la cual se confirmará la sentencia impugnada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A : CONFÍRMASE la sentencia apelada. RECONOCESE personería para actuar en nombre de la entidad demandada a la Dra. FLOR ELENA FIERRO MANZANO, de conformidad con el poder que obra a folio178. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de

origen. Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

GERMAN AYALA MANTILLA LIGIA LOPEZ DIAZ

Presidente

MARIA INES ORTIZ BARBOSA JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario