CE-25000-23-27-000-2000-0940-01(13198)-2004

AGENTE RETENEDOR - Están obligados a efectuar los actos u operaciones en que intervienen, la respectiva retención en la fuente / RESPONSABILIDAD POR NO PRACTICAR LA RETENCION - La tienen el Agente Retenedor y el contribuyente / RETENCION EN LA FUENTE - Cuando no se le practica puede exigírsele al agente retenedor o al contribuyente Al respecto cabe precisar en primer lugar que el aducido término de firmeza es ajeno al fondo de este debate si no registró las autorretenciones en su denuncio rentístico, su error no es imputable a la administración; además como se encuentra regulada la retención en la fuente, como mecanismo de pago del impuesto sobre la renta, están obligados a efectuar la retención o percepción del tributo, los agentes de retención que intervengan en actos u operaciones en los cuales deben, por expresa disposición legal, efectuar dicha retención o percepción. (Artículo 375 del Estatuto Tributario). De igual forma se encuentra establecido expresamente que los agentes retenedores que no efectúan la retención, son responsables con el contribuyente. De suerte que si existiendo la obligación legal de practicar una retención en la fuente, el agente retenedor no la efectúa, la ley lo vincula como responsable de dicha obligación, junto con el contribuyente, lo que se traduce en que independientemente de otras circunstancias, puede exigírsele el cobro de dicha obligación. Igual situación se predica del autorretenedor que es sujeto de las mismas obligaciones. FACULTAD LIQUIDADORA DE LA ADMINISTRACIÓN - La tiene cuando el agente retenedor no practica las retenciones a que está obligado /

LIQUIDACION DE REVISIÓN - Procede para incluir las retenciones dejadas de practicar / RETENCION EN LA FUENTE - No constituye un impuesto con sistema nuevo no previsto en la ley La anterior actuación encuentra respaldo en el artículo 702 del Estatuto Tributario, que claramente establece en cabeza de la Administración la facultad de modificar, por una sola vez, las liquidaciones privadas de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, mediante liquidación de revisión, por lo que resulta obligado concluir que de omitirse una retención a la que se encontraba obligado el contribuyente, la Administración está facultada para modificar la respectiva liquidación privada mediante el procedimiento anotado de la liquidación de revisión, como lo hizo en el presente caso. Por consiguiente, advierte la Sala que tratándose de retenciones dejadas de practicar en su oportunidad por el agente retenedor, la Administración de conformidad con las normas citadas, está facultada para adicionarlas mediante liquidación de revisión. Así las cosas, no se advierte violación al artículo 338 de la Constitución Política, por cuanto lo que se le exige a la sociedad en esta oportunidad es el cumplimiento de sus obligaciones en su calidad de agente de retención, lo cual no constituye un impuesto o un sistema nuevo no previsto en la ley, toda vez que el Estatuto Tributario a partir de su artículo 365 se encarga de regular la materia.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: GERMÁN AYALA MANTILLA

Bogotá D. C., doce (12) de febrero de dos mil cuatro (2004) Radicación número: 2500-23-27-000-2000-00940-01(13198)

ACTOR : DISTRIBUIDORA F Y F DE COLOMBIA LTDA

Demandado: LA DIAN

Referencia: RETENCIÓN EN LA FUENTE F A L L O Procede la Sala a resolver el recurso de apelación interpuesto mediante apoderado judicial, por la parte actora, contra el fallo proferido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 30 de noviembre de 2001 que denegó las súplicas de la demanda que propendían por la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión N° 900027 de 14 de octubre de 1999 y de la Resolución N° 300662000000005 de 16 de mayo de 2000, que modificaron la declaración privada de retención en la fuente correspondiente al mes de junio de 1996.

ANTECEDENTES En relación con la declaración de retención en la fuente presentada oportunamente por el mes de junio de 1996, la Administración previo requerimiento especial, expidió la Liquidación Oficial de Revisión N° 900027 a fin de modificar la liquidación privada como consecuencia de determinar que la sociedad no practicó todas las retenciones a que se encontraba obligada y que en las retenciones que practicó no siempre aplicó la tarifa correspondiente. En consecuencia impuso sanción por inexactitud. Recurrida en sede gubernativa, la liquidación oficial fue confirmada a través de la Resolución N° 300662000000005 de 16 de mayo de 2000. DEMANDA En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la sociedad, a través de apoderado, acusó la legalidad de los actos administrativos que modificaron su liquidación privada correspondiente al mes de junio, presentada

por concepto de retención en la fuente. A título de restablecimiento del derecho solicitó que se declare la firmeza de su declaración privada. De acuerdo con el primer cargo de la demanda, la Administración a través de los actos demandados vulneró el artículo 338 de la Constitución Política, norma que desarrolla el principio según el cual no podrá haber tributo que no haya sido expresamente determinado en la ley, que resultó desconocido al pretenderse gravar un hecho que no ha sido previamente definido en la ley como tal. La retención no es impuesto, sino un sistema que tiene por finalidad obtener en forma gradual el impuesto dentro del mismo ejercicio gravable en que se causa, tal como lo dispone el artículo 367 del Estatuto Tributario. Una vez recaudada la retención, la misma se aplica al valor del impuesto que resulte del correspondiente ejercicio, de tal suerte que si no se practica una determinada retención y en la medida en que no sea descontada de los impuestos del correspondiente período, pretender efectuar su cobro en fecha posterior a la presentación de las declaraciones de impuestos respectivas, implicaría un cobro de lo no debido por parte de la Administración. Seguidamente solicitó que se levante la sanción por inexactitud, toda vez que para el caso de la retención en la fuente el artículo 647 del Estatuto Tributario estableció unas reglas especiales que señalan que sólo procede su imposición cuando no se incluye en las declaraciones la totalidad de las retenciones que han debido practicarse; cuando se efectúan y no se declaran o cuando se declaran por un valor inferior. Sostuvo que de acuerdo con lo anterior la sanción está prevista para retenciones

de terceros, pero la norma no contempla sanción alguna tratándose de autorretenciones. Por último adujo que las diferencias detectadas por la Administración no son reales, ya que la sociedad practicó, las retenciones que correspondían, aplicando la tarifa de acuerdo con el concepto de cada uno de los pagos efectuados. OPOSICIÓN El apoderado de la Nación se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda, y señaló que a las normas de retención en la fuente y autorretención se aplican los principios del derecho tributario, de justicia, equidad y progresividad. Indicó que no existe la vulneración de las normas invocadas, pues lo que existe es la trasgresión por parte del contribuyente de las normas que pretende violadas, por lo que solicitó que se desestimen las pretensiones de la demanda. FALLO DE PRIMERA INSTANCIA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca denegó las súplicas de la demanda y planteó la litis en términos de resolver si al no ser la retención en la fuente un impuesto, si es posible exigir su pago cuando las sumas correspondientes no fueron recaudadas. Con base en lo dispuesto en el artículo 370 del Estatuto Tributario, que establece que cuando los agentes de retención no efectúan la retención respecto de conceptos sujetos a ella, deben responder junto con el contribuyente, y con lo estatuido en el artículo 375 del mismo ordenamiento, que señala quienes están obligados a practicar la retención, sostuvo que las declaraciones presentadas por los agentes retenedores pueden ser objeto de modificación oficial, como lo prevé el artículo 702 del Estatuto Tributario.

De manera que si bien es cierto que las retenciones y autorretenciones no constituyen un impuesto, sino una forma de lograr el recaudo de éste, dichas retenciones tienen una regulación expresa que establece el deber por parte del retenedor de responder por el pago de las sumas que por descuido o negligencia suya fueron recaudadas, sin que ello constituya un cobro de lo no debido, por cuanto existe normatividad especial que consagra esa consecuencia, al incumplimiento de la obligación contenida en el artículo 375 del Estatuto Tributario. Reiteró que la facultad de corrección de las declaraciones de retención en la fuente, se encuentra consagrada en el artículo 702 del Estatuto Tributario, ya que la retención en la fuente sí se encuentra regulada en la legislación tributaria, así como su procedimiento y las consecuencias del incumplimiento. Por último añadió que al omitir la actora, la totalidad de las retenciones que ha debido efectuar y declarar, resultaba procedente la sanción por inexactitud. APELACIÓN El apoderado de la sociedad solicitó que se revoque el fallo apelado e insistió, con base en lo dispuesto en el artículo 338 de la Constitución Política, que por no ser la retención en la fuente un impuesto, una vez recaudada, si por alguna razón no se practica una determinada retención, si no se descontó de los impuestos del período, no se puede pretender su cobro en forma posterior. En la medida en que las retenciones no son impuesto, no es procedente su cobro, cuando el período de renta se encuentra en firme y no es posible la modificación de las declaraciones de este impuesto, para incluir la retención en la

fuente. Invocó como violado el artículo 345 del Estatuto Tributario, sobre el cual indicó que prohíbe de manera expresa percibir tributo o ingreso que no se encuentre incluido en el presupuesto de rentas. Agregó, que de acuerdo con el artículo 370 del Estatuto Tributario, los retenedores sólo son responsables por las sumas dejadas de retener, de tal suerte que si el contribuyente pagó sus impuestos y no descontó el valor de las retenciones, no hay lugar a pago por parte del agente retenedor. Por último arguyó que el artículo 647 del Estatuto Tributario, no consagra sanción alguna para los casos de autorretención, por lo cual carece de tipicidad la sanción impuesta; y respecto de las retenciones a terceros, adujo que las que se practicaron corresponden a las que se declararon y consignaron. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El apoderado de la sociedad expresó que lo que se trata de resolver es que no siendo la retención en la fuente, o el sistema especial de autorretenciones un impuesto, si es posible exigir su pago cuando no fueren recaudadas y no beneficiaron a un tercero o al autorretenedor, interrogante que resolvió en los mismos términos que fundó la demanda y el recurso de apelación. Por su parte la apoderada de la Nación al defender la legalidad de los actos acusados, explicó que el manejo de la retención en la fuente, tal como se desprende del artículo 665 del Estatuto Tributario, es muy delicado y de inmensa responsabilidad, pues dicha norma equipara a los agentes retenedores incluidos

los autorretenedores, con los servidores públicos, generándoles una responsabilidad penal por peculado por apropiación cuando no se consignan las sumas retenidas. No se trata de discutir si las retenciones que no se practicaron se descontaron del impuesto a cargo, y por ende no pueden cobrarse, pues ello contraviene el artículo 95 de la Constitución Política. Las obligaciones tributarias no están sujetas al capricho del particular, de suerte que su omisión acarrea una sanción. En el caso materia de litis está probado que la sociedad dejó de incluir aurretenciones por ventas, según documento suscrito por el representante legal, contador público y revisor fiscal de la sociedad. El accionante no demostró que los pagos que efectuó a Héctor Antonio Ocampo y Héctor Amado Ocampo por concepto de comisiones, no se habían realizado, ni el servicio de arrendamiento cancelado a Carlos Piedrahita, por tanto, la Administración en ejercicio de sus facultades derivadas de los artículos 375 y siguientes del Estatuto Tributario, expidió los actos acusados a fin de adicionar las retenciones y autorretenciones no efectuadas. Por último solicitó mantener también la sanción por inexactitud. El Ministerio Público no registró actuación en esta instancia. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala resolver el recurso de apelación interpuesto por la sociedad, contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca que denegó las súplicas de la demanda, luego de considerar que los actos acusados se encuentran ajustados a derecho puesto que la Administración si estaba facultada para modificar la declaración de retención en

la fuente presentada por la actora. La inconformidad de la sociedad está referida a la imposibilidad de la Administración de modificar la declaración privada de retención en la fuente, en fecha posterior a las declaraciones del impuesto respectivas, que implica un cobro de lo no debido porque se estaría cobrando un dinero que no puede ser aplicado a unas declaraciones tributarias que ya se encuentran en firme. Vistos los actos administrativos, se advierte que a través de éstos la Administración en atención a la obligación establecida en cabeza de los agentes de retención, de efectuar la retención, consignar lo retenido y presentar la correspondiente declaración, cuando intervenga en actos u operaciones que por expresa disposición legal están sujetas a retención y en consideración a la responsabilidad que consagra el artículo 370 del Estatuto Tributario para los agentes que no efectúen la retención, determinó que a pesar que la sociedad tenía en su cabeza dicha obligación legal de practicar retenciones en la fuente, la incumplió en relación con el pago efectuado al señor Héctor Antonio Ocampo por concepto de una comisión; también con el pago efectuado a Héctor Amado Ocampo H. que corresponde a una comisión y no a un pago por servicio de transporte. Igualmente se adicionó la declaración en el renglón de servicios, originados por el pago por este concepto efectuado a Carlos Alberto Piedrahita, por el servicio de arrendamiento y no transporte como está registrado. En relación con las autorretenciones, por ventas la adición se apoya en las autorretenciones certificadas por el representante legal y revisor fiscal de la sociedad con ocasión de la respuesta al requerimiento ordinario. Por último impuso la sanción por

inexactitud, con base en el inciso 3° del artículo 647 del Estatuto Tributario. Sin embargo, tal como se encuentra planteada la litis la parte actora no controvierte la legalidad de las adiciones efectuadas, en cuanto al fondo de las mismas, pues no se refiere a ellas, sino que discute la legalidad de los actos administrativos con el argumento de que no podían modificar la liquidación privada por que pretender efectuar el cobro de retenciones con fecha posterior a la declaración de impuestos respectiva, implica que el Estado reciba un dinero que no es impuesto y que no puede ser descontado en las declaraciones de renta ya que las mismas se encuentran en firme, convirtiendo la retención en un impuesto sin que exista norma que lo regule. Al respecto cabe precisar en primer lugar que el aducido término de firmeza es ajeno al fondo de este debate si no registró las autorretenciones en su denuncio rentístico, su error no es imputable a la administración; además como se encuentra regulada la retención en la fuente, como mecanismo de pago del impuesto sobre la renta, están obligados a efectuar la retención o percepción del tributo, los agentes de retención que intervengan en actos u operaciones en los cuales deben, por expresa disposición legal, efectuar dicha retención o percepción. (Artículo 375 del Estatuto Tributario). De igual forma se encuentra establecido expresamente que los agentes retenedores que no efectúan la retención, son responsables con el contribuyente. De suerte que si existiendo la obligación legal de practicar una retención en la fuente, el agente retenedor no la efectúa, la ley lo vincula como responsable de

dicha obligación, junto con el contribuyente, lo que se traduce en que independientemente de otras circunstancias, puede exigírsele el cobro de dicha obligación. Igual situación se predica del autorretenedor que es sujeto de las mismas obligaciones. En el caso que ocupa la atención de la Sala, se trata de unas retenciones que no fueron efectuadas por la sociedad, lo que motivó que se expidieran los actos acusados a fin de adicionar la liquidación privada en cuanto a las retenciones dejadas de practicar. La anterior actuación encuentra respaldo en el artículo 702 del Estatuto Tributario, que claramente establece en cabeza de la Administración la facultad de modificar, por una sola vez, las liquidaciones privadas de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, mediante liquidación de revisión, por lo que resulta obligado concluir que de omitirse una retención a la que se encontraba obligado el contribuyente, la Administración está facultada para modificar la respectiva liquidación privada mediante el procedimiento anotado de la liquidación de revisión, como lo hizo en el presente caso. Por consiguiente, advierte la Sala que tratándose de retenciones dejadas de practicar en su oportunidad por el agente retenedor, la Administración de conformidad con las normas citadas, está facultada para adicionarlas mediante liquidación de revisión. Así las cosas, no se advierte violación al artículo 338 de la Constitución Política, por cuanto lo que se le exige a la sociedad en esta oportunidad es el cumplimiento de sus obligaciones en su calidad de agente de retención, lo cual no constituye un impuesto o un sistema nuevo no previsto en la ley, toda vez que

el Estatuto Tributario a partir de su artículo 365 se encarga de regular la materia. En relación con la violación al artículo 375 del Estatuto Tributario, se aclara a la parte actora que esta norma no puede resultar desconocida con los actos aquí acusados, toda vez que de lo que se ocupa es de que no exista contribución o impuesto que no figure en el presupuesto de rentas, y en este caso se trata de la liquidación de retención en la fuente, la cual lógicamente es objeto de regulación y corresponde en este caso al impuesto sobre la renta, el cual figura en el presupuesto de la Nación. En cuanto a la sanción por inexactitud encuentra la Sala que debe mantenerse por cuanto se dieron los presupuestos para su imposición, en los términos del inciso 3° del artículo 647 del Estatuto Tributario, al no haber incluido la totalidad de las retenciones que por mandato legal le correspondía practicarPor todo lo expuesto, la Sala confirmará la sentencia apelada. Por lo anteriormente expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A: CONFÍRMASE la sentencia apelada Cópiese, notifíquese y envíese copia al Tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue discutida y aprobada en Sesión de la fecha.

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA GERMÁN AYALA

MANTILLA Presidente de la Sección

LIGIA LÓPEZ DÍAZ JUAN ÁNGEL PALACIO

HINCAPIÉ

Raúl Giraldo Londoño Secretario