CE-25000-23-27-000-2000-0942-01(12795)-2003

RETEFUENTE - Concepto / AUTORRETENCION - Concepto: obligaciones La Corporación en reiterada jurisprudencia ha considerado que la retención en la fuente es un mecanismo a través del cual la Administración logra el recaudo inmediato de un porcentaje preestablecido que a título de impuesto se retiene, cuando se efectúen pagos considerados como ingreso tributario para el beneficiario del mismo. Solo para el caso de los contribuyentes no declarantes y de los pagos, por la ganancia ocasional por rifas, loterías y apuestas, se entiende que el valor del impuesto correspondiente al ingreso, es exactamente igual al que se le retuvo en la fuente. Para los demás, solo en el momento de la finalización del ejercicio, cuando se consolide definitivamente su obligación fiscal, podrá establecerse el valor del impuesto a cargo, parte del cual ya fue retenido en la fuente. Se trata entonces de una especie de pago anticipado, pero no definitivo del posible impuesto a cargo. La Administración atendiendo el volumen de ventas que implique un gran número de retenedores podrá autorizar que el mismo beneficiario del pago quien cumpla directamente con los deberes que le corresponden al agente retenedor. Así, al momento de causar el ingreso practicará la retención y estará obligado a declararla y trasladarla al fisco. Esta figura se conoce como “Autorretención”. En virtud de la retención, se vincula a los particulares en la gestión tributaria, imponiéndoles un deber de colaboración que se concreta en las siguientes obligaciones: 1. Practicar las retenciones a que haya lugar; (art. 375 del E.T.); 2. Expedir a los

beneficiarios de los pagos, los correspondientes certificados donde consten las retenciones practicadas; (arts. 378 y 381 del E.T.); 3. Presentar las declaraciones mensuales de retención en la fuente; (art. 375 del E.T.);4. Consignar las retenciones en las entidades autorizadas para recaudar y dentro de los plazos fijados. (art. 376 del E.T.). La retención en la fuente se debe realizar en el momento en que se efectué el pago o abono en cuenta, el contribuyente así mismo, debe incluirla en la declaración de renta del mismo periodo en que se causó el ingreso que generó la renta y le fue practicada y/o practicó la retención. NOTA DE RELATORIA: Se cita: Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 2 de abril de 1993, expediente No. 4613, Consejero Ponente Doctor Guillermo Chahín Lizcano, reiterada entre otras, en la sentencia del 17 de junio de 1994, Consejera Ponente Dra. Consuelo Sarriá Olcos, exp No. 5511. AUTORRETENCION PRACTICADA POR MENOR VALOR - Al corregirse la declaración, los mayores valores no practicados no podrán incluirse en aquella si está en firme / RETENCION EN LA FUENTE ASUMIDA - Se presenta cuando los mayores valores por autorretención no se pueden incluir en declaraciones que están en firme / DECLARACION EN FIRMEHace improcedente que se incluyan autorretenciones no incluidas oportunamente / PAGO EN EXCESO DEL IMPUESTO - Puede dar lugar a la devolución del mismo / SANCION POR INEXACTITUD - Es procedente

aplicarla cuando no se incluyen en la declaración las retenciones que debieron practicarse Frente al argumento de la demandante de que las retenciones que no se efectuaron tampoco se descontaron del impuesto a cargo, por lo cual pretender su cobro en fecha posterior a las declaraciones respectivas, implicaría que el Estado recibiera un dinero que no es un impuesto y que no puede ser descontado por encontrarse en firme las declaraciones respectivas, convertiría la retención en un tributo, sin fundamento legal, precisa la Sala en primer lugar, que la sociedad tuvo la oportunidad de incluir las autorretenciones practicadas en su declaración de renta, por vía de ejemplo, al tiempo de su presentación o incluso dentro del término para corregir que señala el artículo 589 del Estatuto Tributario. Si no lo hizo así, dentro de la oportunidad legal, no quiere decir que las retenciones se conviertan en un impuesto diferente, pues los valores adicionales que tuviese que asumir serían consecuencia de su incumplimiento. Sin embargo, si en un determinado ejercicio gravable las retenciones en la fuente superan al impuesto a cargo, se configura un “pago en exceso del impuesto” a la renta de dicho año, evento en el cual las normas tributarias, atendiendo a los principios de justicia y equidad, han consagrado el mecanismo de las devoluciones, para lo cual constituyen presupuestos procesales, la presentación de declaración respectiva, la acreditación ante la Administración de las retenciones practicadas y el cumplimento del término de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar (art. 854 E.T), o de la solicitud de devolución o compensación.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente : GERMÁN AYALA MANTILLA

Bogotá, D. C trece (13) de marzo de dos mil tres (2003) Radicación número: 25000-23-27-000-2000-0942-01(12795)

Actor: DISTRIBUIDORA F Y F DE COLOMBIA LTDA.

Demandado: LA NACIÓN - DIAN BOGOTÁ

Referencia: APELACIÓN SENTENCIA DEL 25 DE JULIO DE 2001,

TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA. RETENCIÓN EN LA

FUENTE MARZO DE 1996.

F A L L O . - Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la Sentencia de 25 de julio de 2001, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub-sección A, negó las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Liquidación de Revisión No. 900024 del 14 de octubre de 1999 y la Resolución No. 900076 del 16 de mayo de 2000, proferidas por la Administración Especial de Impuestos de Personas Jurídicas de Bogotá, que modificaron la declaración privada de retención en la fuente correspondiente al mes de marzo de 1996 . ANTECEDENTES La sociedad actora presentó oportunamente la declaración de retención en la fuente del mes de marzo de 1996 . La Administración profirió requerimiento especial No. 900043 de fecha 25 de julio de 1999, el cual fue contestado oportunamente.

El día 14 de octubre de 1999 la Administración expidió Liquidación Oficial de Revisión No. 900024, adicionándole valores retenidos y autoretenciones e imponiéndole sanción por inexactitud. Contra este acto se interpuso recurso de reconsideración, el cual fue decidido mediante Resolución No. 9000076 de fecha 16 de mayo de 2000, confirmando la resolución recurrida, agotándose con este acto la vía gubernativa. DEMANDA En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la sociedad Distribuidora F Y F de Colombia Ltda. solicitó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, como pretensión principal que se declare la nulidad de la Liquidación de Revisión No. 900024 de fecha 14 de octubre de 1999 y la Resolución No. 900076 de fecha 16 de mayo de 2000. Como pretensión accesoria solicitó que se modifiquen los actos impugnados, declarando que no existen los presupuestos para la sanción de inexactitud y se precise que no es procedente el cobro de las retenciones por cuanto no se pueden descontar de la declaración de renta respectiva. Normas Violadas y concepto de la violación: Como normas violadas citó los artículos 228, 338 y 345 de la Constitución Política y 1, 2, 367, 683 y 647 del Estatuto Tributario. Manifestó que la Administración con su actuación vulneró el principio de legalidad del tributo, puesto que pretende gravar un hecho que no ha sido previamente definido en la ley. Consideró que la retención en la fuente no es un impuesto, sino un sistema que tiene por finalidad obtener en forma gradual que el impuesto se recaude

dentro del mismo ejercicio gravable en que se cause. Agregó que una vez recaudada la retención, la misma se aplica al valor del impuesto que resulte del correspondiente ejercicio, de tal suerte que si por alguna razón, no se practica una determinada retención en la fuente y en la medida en que la misma no sea descontada de los impuestos del correspondiente periodo, pretender efectuar el cobro de los mismos en fecha posterior a la presentación de las declaraciones de impuestos respectivas, implicaría un cobro de lo no debido por parte de la Administración, ya que se estarían exigiendo unos dineros que no pueden ser aplicados a declaraciones tributarias que ya se encuentran en firme. Agregó que en virtud de lo anterior, no es procedente pretender corregir las declaraciones de retención en la fuente adicionando valores retenidos, cuando de estas retenciones no se aprovechó ni el autorretenedor ni el sujeto pasivo de la retención. Respecto de las sanciones por inexactitud que se plantean en el requerimiento especial, expresó que en el caso de la retención en la fuente, el inciso 3 del artículo 647 del Estatuto Tributario, estableció lo que puede considerarse inexactitud sancionable, fijando claramente tres hechos que pueden llegar a tipificar la sanción. Pero en ninguno de los tres casos se contempla sanción alguna para los casos de autorretención, sólo para las retenciones a terceros, por lo cual careciendo de tipicidad, no es procedente la imposición de sanción por inexactitud. Frente a las retenciones a terceros que adicionó la administración, indicó que

la sociedad aplicó las tarifas que correspondían a los pagos efectuados correspondientes a la realidad del negocio. Manifestó que de acuerdo a lo consagrado en el artículo 228 de la Constitución Política, la Administración debe darle prevalencia a los aspectos reales sobre los formales, y atender el negocio causal que dio origen a la retención. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA El apoderado judicial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales contestó la demanda y se opuso a las pretensiones del actor, manifestando que la Retención en la fuente no es un tributo, sino un mecanismo anticipado de recaudo de los impuestos, que debe cobrarse por la Administración, lo cual no implica que no puedan corregirse las declaraciones o aplicarse sanción por inexactitud. Consideró que no existe duda sobre el carácter legal de la retención en la fuente, ya que ésta se encuentra regulada en el Estatuto Tributario Agregó que las normas impositivas son obligatorias para los sujetos pasivos del impuesto, sin que pueda existir disculpa de ninguna naturaleza para su cumplimiento. Señaló que el demandante confunde la sustancialidad de los tributos con su formalidad y que tratándose de las obligaciones de declaración y pago de las retenciones en la fuente, el deber es también material, por tener origen en la ley. En relación con la sanción por inexactitud expresó que la Administración actuó conforme lo dispone el artículo 647 del Estatuto Tributario, como quiera que uno de los presupuestos para su aplicación es la omisión de impuestos implícita en las autorretenciones en la fuente no efectuadas, su aplicación en este caso está de acuerdo con los presupuestos de hecho existentes.

Estimó que no existe violación de las normas enunciadas y lo que en realidad existe es la trasgresión por parte del contribuyente, de esas mismas disposiciones que pretende violadas así como de los principios del derecho tributario. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 25 de julio de 2001, negó las pretensiones de la demanda y negó la condena en costas por no encontrarlas causadas. Consideró que el cargo de violación del artículo 647 del Estatuto Tributario no está llamado a prosperar ya que la actuación de la parte actora, al no practicar la retención en la fuente en las condiciones y términos señalados en la ley se opone a la finalidad de la retención consistente en conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude dentro de la misma anualidad. Diferenció entre responsable y agente de retención y señaló que si el agente no efectuó la retención, éste responde por la suma que está obligado a retener o percibir, sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente, cuando aquel satisfaga su obligación. No encontró violados los principios constitucionales consagrados en los artículos 228 y 338 de la Constitución Política, por cuanto la actuación administrativa se ciñe a la legalidad. Por último y con relación a la sanción por inexactitud consideró que al tenor del artículo 647 del Estatuto Tributario constituye conducta sancionable y encaja dentro de la descripción genérica de la disposición cuando señala “ y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias..., de datos o factores falsos, equivocados, incompletos y desfigurados, de los cuales se derive un

menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente responsable. EL RECURSO DE APELACION El apoderado judicial de la sociedad actora, impugnó la Sentencia de primera instancia. Planteó el problema jurídico así: “No siendo la retención en la fuente, o el sistema especial de autorretención un impuesto ¿es posible exigir su pago, cuando no fueron recaudadas y no beneficiaron a un tercero o al autorretenedor? Reiteró que como la retención en la fuente no es un impuesto, en caso de no practicarse, si no es descontada, no es procedente efectuar su cobro en fecha posterior a la presentación de las declaraciones respectivas, porque el Estado percibiría un ingreso que no puede ser descontado de las declaraciones de renta, por encontrarse éstas en firme. Agregó que lo contrario convertiría la retención en un tributo. Expresó que el artículo 370 del Estatuto Tributario consagra expresamente que el responsable sólo responde de las sanciones o multas por el incumplimiento de sus deberes. Agregó que para poder imponer al agente retenedor la obligación de pago de las retenciones, debe existir prueba de que el contribuyente no pagó los impuestos a que hubiera lugar o que descontó de sus declaraciones de renta las retenciones que en su momento debió practicar el agente retenedor, lo cual no figura probado en este proceso. Insistió en que el artículo 647 del Estatuto Tributario no contempla sanción alguna para los casos de autorretención, sólo para las retenciones a terceros. Señaló que las diferencias en las retenciones que planteó la Administración no

son reales, porque la sociedad aplicó las tarifas de acuerdo con el concepto de los pagos realizados. Por último estimó que le corresponde a la Administración la carga de la prueba de las irregularidades que constituyan hechos sancionables en contra del contribuyente y no puede pretenderse, como lo afirma en la contestación de la demanda el apoderado de la Administración, que sea el contribuyente quien pruebe la inexistencia de los hechos alegados por la entidad oficial. Concluyó que la Nación sí puede ser condenada en costas, conforme a la Sentencia C-539 del 28 de julio de 1999, proferida por la Corte Constitucional, que declaró la inexequibilidad de la norma citada por la DIAN. ALEGATOS DE CONCLUSION La entidad demandada, solicitó confirmar el fallo de primera instancia y el reconocimiento de la legalidad de los actos administrativos. Reiteró que el mecanismo de retención en la fuente fue concebido por el legislador como un instrumento que permite al Estado recibir de manera ágil y oportuna los recursos necesarios para el cumplimiento de sus fines. Destacó la importancia de la retención en la fuente señalando que la ley equipara a los agentes retenedores con los servidores públicos, generándoles responsabilidad penal cuando no consignan las sumas retenidas. Señaló que se probó que la sociedad dejó de practicar retenciones en la fuente, como ella misma lo reconoce. Por último se refirió ampliamente a la improcedencia de la condena en costas, porque la actuación del fisco no la amerita. En esta oportunidad la parte demandante no alegó de conclusión y la Representante del Ministerio Público no rindió concepto.

CONSIDERACIONES Decide la Sección la legalidad de los actos que modificaron la declaración de retención en la fuente correspondiente al mes de marzo de 1996 , presentada por la sociedad Distribuidora F Y F de Colombia Ltda., toda vez que la Administración encontró que se realizaron pagos a favor del señor HECTOR AMADO OCAMPO por la suma de $7.403.619, y de sobre los cuales se practicó retención por concepto de transporte, cuando en realidad se trataba de comisiones. Así mismo la Administración acreditó la realización de pagos a favor de Héctor Amado Ocampo, sobre los cuales se practicó retención en la fuente del 1% debiendo aplicarse la tarifa del 10%, toda vez que los documentos soportes indican que corresponden al pago de comisiones, debiendo aplicarse la tarifa del 10%. También adicionó Autorretenciones por valor de $8.737.000, tomando como base la suma de $1.221.658.027 como consta en la relación de autorretenciones firmada por el Representante legal, el contador y el revisor fiscal de la sociedad actora, en la que consta que declaró la suma de $27.913.000 cuando lo correcto era la suma de $36.650.000, (Fls. 13 c.a.). La sociedad actora, por su parte, afirma que la administración no puede modificar la liquidación privada de retención en la fuente, cuando las declaraciones de renta en las que podrían descontarse las respectivas retenciones, se encuentran en firme; como no es posible descontar del impuesto de renta definitivo las retenciones en la fuente que adicione la administración tributaria, éstas se convertirían en un impuesto independiente que no tiene fundamento legal.

La Corporación en reiterada jurisprudencia1 ha considerado que la retención en la fuente es un mecanismo a través del cual la Administración logra el recaudo inmediato de un porcentaje preestablecido que a título de impuesto se retiene, cuando se efectúen pagos considerados como ingreso tributario para el beneficiario del mismo. Solo para el caso de los contribuyentes no declarantes y de los pagos, por la ganancia ocasional por rifas, loterías y apuestas, se entiende que el valor del impuesto correspondiente al ingreso, es exactamente igual al que se le retuvo en la fuente. Para los demás, solo en el momento de la finalización del ejercicio, cuando se consolide definitivamente su obligación fiscal, podrá establecerse el valor del impuesto a cargo, parte del cual ya fue retenido en la fuente. Se trata entonces de una especie de pago anticipado, pero no definitivo del posible impuesto a cargo. Ahora, la Administración atendiendo el volumen de ventas que implique un gran número de retenedores podrá autorizar que el mismo beneficiario del pago quien cumpla directamente con los deberes que le corresponden al agente retenedor. Así, al momento de causar el ingreso practicará la retención y estará obligado a declararla y trasladarla al fisco. Esta figura se conoce como “Autorretención”. En virtud de la retención, se vincula a los particulares en la gestión tributaria, 1 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 2 de abril de 1993, expediente No. 4613, Consejero Ponente Doctor Guillermo Chahín Lizcano, reiterada entre otras, en la sentencia del 17 de junio de 1994, Consejera Ponente Dra. Consuelo Sarriá Olcos, exp No. 5511.

imponiéndoles un deber de colaboración que se concreta en las siguientes obligaciones:

1. Practicar las retenciones a que haya lugar; (art. 375 del E.T.)

2. Expedir a los beneficiarios de los pagos, los correspondientes certificados donde consten las retenciones practicadas; (arts. 378 y 381 del E.T.)

3. Presentar las declaraciones mensuales de retención en la fuente; (art. 375 del E.T.)

4. Consignar las retenciones en las entidades autorizadas para recaudar y dentro de los plazos fijados. (art. 376 del E.T.) La retención en la fuente se debe realizar en el momento en que se efectué el pago o abono en cuenta, el contribuyente así mismo, debe incluirla en la declaración de renta del mismo periodo en que se causó el ingreso que generó la renta y le fue practicada y/o practicó la retención.

Ahora bien, el Estado, a través de la Administración tributaria puede verificar el cumplimiento de las obligaciones que, en virtud de la ley, están a cargo de los agentes de retención, confirmando que se presentó la declaración y se realizó el pago correspondiente; y en uso de la facultad de determinación y liquidación también puede verificar que se practicaron las retenciones que correspondían, toda vez que el artículo 370 del Estatuto Tributario dispone que “Los agentes que no efectúen la retención, son responsables con el contribuyente”. En el caso de autos, la Administración tributaria, en ejercicio de sus facultades de fiscalización y determinación de los tributos verificó que los datos que aparecían en la declaración privada de retención en la fuente del mes de

marzo de 1996 , no eran los correctos, por lo que al tenor del artículo 702 del Estatuto Tributario, que prescribe que “la Administración de impuestos podrá modificar, por una sola vez, las liquidaciones privadas de los... responsables o agentes retenedores...” resultaba procedente y legítimo modificar los valores a través de una liquidación oficial de revisión, como en efecto ocurrió. Frente al argumento de la demandante de que las retenciones que no se efectuaron tampoco se descontaron del impuesto a cargo, por lo cual pretender su cobro en fecha posterior a las declaraciones respectivas, implicaría que el Estado recibiera un dinero que no es un impuesto y que no puede ser descontado por encontrarse en firme las declaraciones respectivas, convertiría la retención en un tributo, sin fundamento legal, precisa la Sala en primer lugar, que la sociedad tuvo la oportunidad de incluir las autorretenciones practicadas en su declaración de renta, por vía de ejemplo, al tiempo de su presentación o incluso dentro del término para corregir que señala el artículo 589 del Estatuto Tributario. Si no lo hizo así, dentro de la oportunidad legal, no quiere decir que las retenciones se conviertan en un impuesto diferente, pues los valores adicionales que tuviese que asumir serían consecuencia de su incumplimiento. Sin embargo, si en un determinado ejercicio gravable las retenciones en la fuente superan al impuesto a cargo, se configura un “pago en exceso del impuesto” a la renta de dicho año, evento en el cual las normas tributarias, atendiendo a los principios de justicia y equidad, han consagrado el mecanismo de las devoluciones, para lo cual constituyen presupuestos

procesales, la presentación de declaración respectiva, la acreditación ante la Administración de las retenciones practicadas y el cumplimento del término de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar (art. 854 E.T), o de la solicitud de devolución o compensación. Referente a la sanción por inexactitud, es claro que ésta procede por razón de las autorretenciones dejadas de declarar al tenor del inciso tercero del artículo 647 del Estatuto Tributario que dispone que “constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que ha debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior”. En este sentido se pronunció la Sección en sentencia de 8 de marzo de 2002, Consejera Ponente Dra. Ligia López Díaz, expediente 12478. Así las cosas, como quiera que está demostrada la legalidad de la actuación administrativa resulta impróspero el recurso de apelación interpuesto por la sociedad actora, por lo que procede, en consecuencia, la confirmación de la sentencia apelada. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A: CONFÍRMASE la Sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha.

LIGIA LÓPEZ DÍAZ GERMÁN AYALA MANTILLA

Presidenta de la Sección

MARÍA INÉS ORTÍZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

Raúl Giraldo Londoño Secretario