CE-25000-23-27-000-2000-0948-01(13259)-2003

PRUEBA TESTIMONIAL - Está dirigido a establecer obligaciones fiscales atribuibles a personas distintas de los declarantes / CONTRATISTA - Sus testimonios son valederos para determinar obligaciones tributarias del contribuyente contratante / NORMA ESPECIAL PARA TESTIMONIOS - Lo constituye el artículo 684 del E.T. que es de aplicación preferente sobre el artículo 195 del C.P.C. / INGRESOS POR SERVICIO DE RESTAURANTE - Al no ser desvirtuados los señalados por la DIAN se presume legal la actuación administrativa La demandante objeta los testimonios, porque considera que en realidad son confesiones sobre las que no se cumplieron los requisitos legales. La Sala no comparte esta apreciación, porque de acuerdo con los artículos 747 y 750 del Estatuto Tributario el testimonio está dirigido a establecer obligaciones fiscales atribuibles a una persona distinta de los declarantes, al margen de que las declaraciones rendidas por ellos, puedan contener manifestaciones que les sean desfavorables o les perjudiquen, pues en el testimonio el declarante actúa como tercero y no como contribuyente. No pueden desconocerse las declaraciones rendidas por los contratistas, porque constituyen testimonios de terceros, que permitieron determinar obligaciones tributarias a cargo de la sociedad. Conforme el artículo 684 literal c) del Estatuto Tributario la administración tributaria está facultada para “Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios”, y que según el artículo 750 ib., las informaciones presentadas bajo juramento ante las oficinas de impuestos constituyen prueba testimonial, de manera que no es admisible la remisión que a

las disposiciones del artículo 195 del Código de Procedimiento Civil, propone el recurrente para descalificar el valor probatorio de los testimonios. La sociedad actora no aportó pruebas suficientes, ni razones consistentes que permitan establecer que efectivamente los ingresos adicionados por la Administración como ventas no fueron percibidos por ella, sino por los contratistas, por lo que debe reconocerse la legalidad de la actuación administrativa demandada. SERVICIO DE RESTAURANTE - Definición para efectos del IVA En cuanto a los argumentos expuestos en la apelación, que la actora no presta el servicio de restaurante, sino de venta de alimentos, debe señalarse que el artículo 9° del Decreto 422 de 1991 definió el servicio de restaurante para efectos del impuesto sobre las ventas: “Se entiende por restaurantes, aquellos establecimientos cuyo objeto es el suministro de comidas destinadas al consumo como desayuno, almuerzo o cena, y el de platos fríos y calientes para refrigerio rápido, sin tener en cuenta la hora en que se preste el servicio, bien sea para ser consumidas dentro de los mismos, para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio, independientemente de la denominación que se le dé al establecimiento.” La anterior norma se encuentra vigente, tal y como lo declaró el Consejo de Estado, por no ser contrario a la ley, ni ha sido derogada. De ella se desprende que independientemente de los componentes de la comida que se expende, del tiempo de preparación, de la forma de solicitarlo o del lugar y forma de consumo, se debe entender que el servicio de restaurante consiste en la prestación del servicio de preparación de comidas calientes, frías o de las denominadas comidas

rápidas, así algunos o todos los componentes se encuentren excluidos del IVA de manera independiente.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Bogotá, D.C., treinta (30) de enero de dos mil tres (2003) Radicación número: 25000-23-27-000-2000-0948-01(13259)

Actor: PIRAMIDAL DE INVERSIONES S.A.

Demandado: LA NACIÓN - DIAN

Referencia: IMPUESTO VENTAS F A L L O Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la Sentencia de fecha 14 de marzo 2002 proferida por el Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que negó las súplicas de la demanda instaurada por la sociedad PIRAMIDAL DE INVERSIONES S.A. en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Liquidación Oficial de Revisión N° 90006 de fecha febrero 23 de 1999 y la Resolución N° 900009 de febrero 14 de 2000, proferidas por la Administración de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá - DIAN, mediante las cuales determinó el impuesto sobre las ventas del VI Bimestre de

1995. ANTECEDENTES El 23 de enero de 1996, la sociedad PIRAMIDAL DE INVERSIONES S.A. presentó su declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimestre de 1995. La División para el Control y Penalización Tributaria de la Administración Especial

de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, envió a la actora el Requerimiento Especial N° 042 del 28 de mayo de 1998. La Sociedad dio respuesta a dicho requerimiento y el día 23 de febrero de 1999 la División de Liquidación de la misma Administración practicó la Liquidación Oficial de Revisión N° 90006. El Representante Legal de la demandante interpuso recurso de reconsideración en contra de la anterior Liquidación Oficial, por lo que la División Jurídica Tributaria expidió la Resolución N° 900009 del 14 de febrero del 2000, notificada mediante edicto desfijado el 7 de marzo de 2000, confirmando la actuación impugnada. DEMANDA La sociedad PIRAMIDAL DE INVERSIONES S.A., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión N° 90006 de febrero 23 de 1999 y de la Resolución N° 900009 de febrero 14 de 2000, mediante las cuales se determinó a la sociedad actora el impuesto sobre las ventas correspondientes al VI Bimestre de 1995. Como restablecimiento del derecho, solicitó se declare en firme la liquidación privada N° 0320302052227-3 presentada el 23 de enero de 1996, por el bimestre VI de 1995. Invocó como normas violadas los artículos 6, 13, 25, 29, 122, 333 de la Constitución Política, artículos 1495, 1502 numeral 4, 1503, 1508, 1510, 1511,

1513, 1515,1519, 1521, 1523, 1524, 1849, 1973 del Código Civil, artículos 195 numeral 4, 228 numeral 8, 103, 246, 251 del Código de Procedimiento Civil, artículos 3, 35, 84, 89 del Código Contencioso Administrativo; artículos 437, 499, 683, 742, 743, 756, 757, 758, 759, 760, 761, 762, 763, 779 del Estatuto Tributario; artículo 7 de la Ley 223 de 1995, los conceptos 53563 de julio 5 de 1996, 3848 de enero 21 de 1997 de la DIAN y los artículos 25 y 27 del Decreto 1693 de 1997. Señaló que los actos administrativos carecen de motivación legal por las siguientes razones: La Resolución que decidió el recurso se limitó a transcribir los antecedentes de la Inspección Tributaria, el requerimiento especial y la liquidación de revisión. En su opinión la División jurídica debió recaudar pruebas en forma directa. La Administración se fundamentó en declaraciones juramentadas tomadas a algunos contratistas de la sociedad, cuyo texto no hace parte de la providencia y la actora no las conoce, toda vez que no se le corrió traslado. Indicó que la sociedad no pudo controvertir las declaraciones de tres de sus contratistas, que la entidad no llamó a declarar a otras personas que tenían la misma relación contractual y que al resolver el recurso no se pronunció sobre otros testimonios que sustentaron la Liquidación Oficial. Manifestó que la demandante firmó con estas personas naturales contratos de

suministro de alimentos, de arrendamiento de espacio físico y de prestación de servicios generales los cuales tienen objeto y causa lícita. Consideró que los actos están falsamente motivados por sostener que estas personas, al prestar el servicio de restaurantes deben inscribirse en el registro de vendedores, presentar declaraciones de IVA, llevar cuenta corriente del impuesto etc., sin tener en cuenta que aunque son declarantes del impuesto de renta, pertenecen al régimen simplificado y por tanto no están autorizados a cobrar el impuesto como lo ha indicado la DIAN a través de diversos conceptos. Afirmó que está demostrada la legalidad, cumplimiento, seriedad y ejecución real de los contratos y que la única prueba en contra son los testimonios, los cuales resultan nulos porque no fueron practicados por el funcionario administrativo competente, no se previno a los contratistas sobre la prohibición constitucional de declarar contra sí mismos y se les citó para un testimonio cuando en realidad se trataba de una confesión. Agregó que la DIAN no probó la existencia de alguno de los vicios del consentimiento de que trata el Código Civil, al contrario, el contrato de suministro de alimentos preparados está autorizado por la Ley. Sostuvo que la Administración obró con falsa motivación por calificar el trabajo de los contratistas como instrumento de elusión y evasión, sin tener en cuenta las razones operativas, laborales, de seguridad, y auditoria, que fueron determinantes para la contratación. Añadió que de esta forma se desconoce el derecho al trabajo de las personas contratadas. Aseveró que la contratación de personas naturales pertenecientes al régimen simplificado de ninguna manera se hizo con el propósito de abstenerse de liquidar

el IVA. Consideró que los directivos de la DIAN, específicamente el Director de Impuestos, incurrieron en irregularidades en el acta de revisión de 5 de diciembre de 1997, al prejuzgar sobre los resultados finales de la investigación, estando en la obligación legal de reservar su opinión o concepto hasta tanto la División Jurídica de la Administración se pronunciara. La Administración acusó a la demandante de evadir impuestos e incluso se instauró denuncia penal contra su representante legal. La Fiscalía se abstuvo de iniciar acción penal con lo que se demuestra la validez de los convenios. Estimó que el fisco asumió competencias que no le corresponden, desconoció el debido proceso, actuó con desviación de poder, además de no tener en cuenta las pruebas recaudadas. Señaló que no puede aplicársele el artículo 134 de la Ley 223 de 1995, que equiparó el término para notificar el requerimiento especial referido al impuesto sobre las ventas con el del impuesto de renta, porque ello perjudicaría a la sociedad, contrariando el mandato de la Corte Constitucional que prohíbe que las leyes nuevas modifiquen las regulaciones impositivas de los periodos en curso. Por último invocó para que se resuelvan las dudas probatorias a favor del contribuyente y se imponga la presunción de buena fe. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La apoderada de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se opuso a las pretensiones de la demanda y defendió la legalidad de los actos acusados. En primer término estimó que los actos administrativos se fundamentaron en las

pruebas existentes dentro del proceso, y que el análisis económico de la operación, evidencia que los contratos celebrados tienen como finalidad desdibujar la realidad económica. Adujo que todas las pruebas se recaudaron y practicaron de forma legal y que no es cierto que la Administración tuviera que escuchar a todas las personas que contrataron con la sociedad en el bimestre en discusión, toda vez que la ley permite limitar la recepción de testimonios cuando se consideren suficientemente esclarecidos los hechos. No existe prueba de confesión porque las personas que rindieron su declaración son terceros dentro de las investigaciones y los hechos sobre los que dieron cuenta no producen consecuencias jurídicas adversas para ellos. Resaltó que la demandante no allegó durante la etapa gubernativa ni durante el proceso contencioso, pruebas que desvirtuaran la realidad de los hechos constatados por las oficinas de impuestos. Relató la forma en que se realizaban los contratos en los que la sociedad Piramidal de Inversiones S.A. arrienda el inmueble al contratista, le suministra alimentos y presta servicios generales de atención al público, aseo y el recibo de los pagos. Agregó que las facturas por venta de alimentos nunca fueron pagadas por los contratistas y las cuentas se cancelaban con las ventas al consumidor final. Expresó que la intervención de los contratistas en las fases de producción y distribución es meramente nominal, pues no incurren en ningún gasto en el desarrollo de la actividad, ni siquiera para el pago de los alimentos que compra, ni adquieren obligaciones laborales de ningún tipo, la sociedad PIRAMIDAL DE INVERSIONES es la que aporta el capital, el personal para atención al público, las

instalaciones, el manejo de los cajeros para el recaudo de las ventas, provee el alimento y se encarga del manejo administrativo de la operación. Los contratos son suscritos por términos específicos en los cuales el volumen de las ventas en ningún caso rebasó la cifra límite para pertenecer al régimen común del IVA, lo que implicó que no se liquidara el impuesto. La entidad demandada estimó que el fin perseguido por las partes al celebrar los contratos, era dejar a la sociedad Piramidal de Inversiones por fuera de las obligaciones relacionadas con el Impuesto sobre las Ventas. Puntualizó que la actuación desplegada por la Administración se ajustó a derecho y a las pruebas que obran en el proceso, en donde se pudo establecer que la Sociedad presentaba una realidad económica diferente a la formal que aparece en los contratos. FALLO DEL TRIBUNAL El Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, mediante providencia del 14 de marzo de 2002, negó las súplicas de la demanda. El A quo citó del artículo 11 del Decreto 2649 de 1993 que consagra que los hechos económicos deben ser reconocidos y revelados de acuerdo con su esencia o realidad económica y no únicamente en su forma legal. Además, las facultades de fiscalización que el Estatuto Tributario le otorga a la Administración de Impuestos, no exigen que deba acudir a la jurisdicción ordinaria para que se declare la simulación de los contratos, ni se requiere que exista un pronunciamiento judicial de su invalidez. Destacó que la prueba testimonial no fue el único medio probatorio al que acudió

la Administración, por lo cual la legalidad de los actos administrativos se mantiene. Afirmó que la entidad demandada obró conforme a los artículos 750 y 753 del Estatuto Tributario, cumpliendo con los principios de publicidad y contradicción a través de los diferentes actos, como son el Requerimiento Especial y Liquidación de Revisión en donde se dieron a conocer los testimonios y se dio oportunidad para contradecir la prueba. Resaltó que para que un hecho se pueda dar por demostrado no es necesario que se recauden todos los testimonios, sino que se debe tener en cuenta la consistencia de sus versiones frente a las condiciones de tiempo, modo y lugar, como también respecto a su confrontación con los demás medios de prueba. La Administración no le dio a las declaraciones valor de confesión, sino testimonial, por cuanto no son partes sino personas ajenas a la contribuyente, por ende al proceso de determinación del impuesto. Consideró que los indicios en que se fundamentaron los actos acusados condujeron a establecer las condiciones económicas reales del contrato, como la ausencia de entrega real y material de alimentos preparados, del espacio físico supuestamente arrendado y los ingresos por ventas, que se dicen percibidos por los contratistas, pertenecen a la sociedad demandante. RECURSO DE APELACIÓN Inconforme con la decisión de primera instancia, la parte demandante, interpuso recurso de apelación, solicitando la nulidad del proceso, porque en el expediente no aparece demostrado que la sociedad haya prestado el servicio de restaurante, sino que simplemente vendía alimentos excluidos del IVA. Explicó que opera por el sistema de autoservicio, que los alimentos se exponen al publico, para que el cliente los compre directamente, sin que pueda ordenar un

plato especial, por tanto no se presta el servicio de restaurante sino el de venta de alimentos. Por lo anterior considera pertinente que se mantenga la liquidación privada que declaró los ingresos percibidos como excluidos. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandada, solicitó que se confirme el fallo de primera instancia. Destacó que la Liquidación oficial fue proferida porque la Administración comprobó que las operaciones gravadas fueron realizadas directamente por la sociedad PIRAMIDAL DE INVERSIONES S.A., al demostrarse que los contratos de suministro de alimentos, arrendamiento y servicios no eran creíbles toda vez que las facturas emitidas por la sociedad a los contratistas, no eran canceladas por éstos, la actividad la desarrollaba totalmente la actora, los contratistas no residían en el lugar de las operaciones ni se encontraban inscritos en el registro mercantil. Afirmó que el autoservicio forma parte del servicio de restaurante y por tanto está gravado con el impuesto sobre las ventas. Si la actora prepara los alimentos con una mayor o menor antelación o están expuestos o no en una barra para su venta, de ninguna manera desnaturaliza lo esencial en la prestación del servicio de restaurante, pues su objeto es el suministro de comidas destinadas al consumo como desayunos, almuerzo o cena, y el de platos fríos y calientes para refrigerio rápido, sin tener en cuenta la hora en que se preste el servicio, bien sea para ser consumidas dentro del establecimiento o para ser llevadas por el comprador o estragadas a domicilio, independientemente de la denominación que se dé al establecimiento o negocio. Por su parte, la parte demandante se abstuvo de alegar en conclusión. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los Actos Administrativos demandados. La Administración de Impuestos incrementó el saldo a pagar declarado por la sociedad PIRAMIDAL DE INVERSIONES S.A., porque consideró que ésta prestaba el servicio de restaurante y omitía el cobro del impuesto a las Ventas al suscribir con personas naturales contratos de arrendamiento, suministro de alimentos y prestación de servicios de personal. Los pagos que se realizaban a los contratistas a través de cheques, resultaban ingresando a las cuentas de los socios de la actora y de la firma encargada de la revisoría fiscal, después de endosos en su favor. Estas sumas fueron tomadas por la Administración como ingresos de la sociedad. Además, la investigación administrativa comprobó que los contratistas residían en las ciudades de Cali y Buga, mientras los restaurantes se ubican en Bogotá. La Administración recogió los testimonios de algunos contratistas, cuyas declaraciones le permitieron concluir que los contratos no tenían el objeto alegado. La demandante objeta los testimonios, porque considera que en realidad son confesiones sobre las que no se cumplieron los requisitos legales. La Sala no comparte esta apreciación, porque de acuerdo con los artículos 747 y 750 del Estatuto Tributario el testimonio está dirigido a establecer obligaciones fiscales atribuibles a una persona distinta de los declarantes, al margen de que las declaraciones rendidas por ellos, puedan contener manifestaciones que les sean desfavorables o les perjudiquen, pues en el testimonio el declarante actúa como tercero y no como contribuyente. No pueden desconocerse las declaraciones rendidas por los contratistas, porque

constituyen testimonios de terceros, que permitieron determinar obligaciones tributarias a cargo de la sociedad. Conforme el artículo 684 literal c) del Estatuto Tributario la administración tributaria está facultada para “Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios”, y que según el artículo 750 ib., las informaciones presentadas bajo juramento ante las oficinas de impuestos constituyen prueba testimonial, de manera que no es admisible la remisión que a las disposiciones del artículo 195 del Código de Procedimiento Civil, propone el recurrente para descalificar el valor probatorio de los testimonios. La sociedad actora no aportó pruebas suficientes, ni razones consistentes que permitan establecer que efectivamente los ingresos adicionados por la Administración como ventas no fueron percibidos por ella, sino por los contratistas, por lo que debe reconocerse la legalidad de la actuación administrativa demandada. Frente a las acusaciones que la demandante hace sobre la actuación supuestamente irregular de los directivos de Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales al amenazar con denuncias penales que fueron presentadas, no encuentra la Sala que tal argumento genere dudas que deban ser resueltas a favor del contribuyente. En cuanto a los argumentos expuestos en la apelación, que la actora no presta el servicio de restaurante, sino de venta de alimentos, debe señalarse que el artículo 9° del Decreto 422 de 1991 definió el servicio de restaurante para efectos del impuesto sobre las ventas: “Se entiende por restaurantes, aquellos establecimientos cuyo objeto es el suministro de comidas destinadas al consumo como desayuno, almuerzo o cena, y el de platos fríos y calientes para refrigerio rápido, sin

tener en cuenta la hora en que se preste el servicio, bien sea para ser consumidas dentro de los mismos, para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio, independientemente de la denominación que se le dé al establecimiento.” La anterior norma se encuentra vigente, tal y como lo declaró el Consejo de Estado, por no ser contrario a la ley, ni ha sido derogada.1 De ella se desprende que independientemente de los componentes de la comida que se expende, del tiempo de preparación, de la forma de solicitarlo o del lugar y forma de consumo, se debe entender que el servicio de restaurante consiste en la prestación del servicio de preparación de comidas calientes, frías o de las 1 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia de diciembre 22/99, Exp. 9537. M.P. Germán Ayala Mantilla. denominadas comidas rápidas, así algunos o todos los componentes se encuentren excluidos del IVA de manera independiente. Por lo expuesto, el recurso no está llamado a prosperar, pues no existen razones para revocar la Sentencia apelada. La Sala advierte que la Magistrada Dra. María Inés Ortíz Barbosa manifestó estar impedida para conocer del presente proceso de conformidad con lo previsto en el numeral 2 del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil. Como quiera que se encuentra procedente el impedimento, la Sala declarará a la Doctora María Inés Ortíz Barbosa, separada del conocimiento del presente proceso. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley. F A L L A CONFÍRMASE la Sentencia apelada.

ACÉPTASE el impedimento manifestado por la doctora MARÍA INÉS ORTIZ

BARBOSA.

DECLÁRASE separada del conocimiento del presente proceso a la doctora

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA.

RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la entidad demandada a la

abogada MYRIAM JEANET ROMERO CRUZ.

Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Envíese copia al Tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

LIGIA LÓPEZ DÍAZ GERMÁN AYALA

MANTILLA Presidente de la Sección

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario