CE-25000-23-27-000-2000-1172-01(13195)-2003

MEJORAS Y ADICIONES SOBRE INMUEBLE - Al no ser probadas como costos y no ser apelado el fallo por la contribuyente no procede análisis probatorio de segunda instancia / ACTIVO FIJO - Es un bien inmueble que tiene un valor y su venta no está dentro del giro ordinario del negocio / COSTO EN ENAJENACION DE ACTIVOS FIJOS - Pruebas Como quiera que para el Tribunal las pruebas con las que la actora pretendió demostrar los costos en que incurrió por la realización de mejoras y adiciones al inmueble no le dieron certeza sobre su realidad y como aquélla no apeló el fallo, no hay lugar a que en esta instancia se realice nuevo análisis del material probatorio sobre este aspecto y por tanto tampoco se precisa pronunciamiento alguno respecto del artículo 22 del Decreto 836 de 1991, que establecía los requisitos que debería tener el documento que sirviera de soporte para la procedencia de los costos. Por otra parte, precisa la Sala que los cuestionados costos tienen origen en la transacción de compra y venta del apartamento 602 de la calle 103 No. 11 - 64, hecho que no se discute en este proceso, en la cual intervinieron conjuntamente la actora y su esposo. La aludida transacción recae sobre lo que la ley tributaria ha denominado un activo fijo (art. 60 E.T.) por cuanto, en primer lugar, el objeto de que se trata (bien inmueble) tiene un valor, vale decir es apreciable en dinero e ingresó al dominio del contribuyente con ocasión de su compra, circunstancias que le dan la naturaleza de activo. De otra parte, al

momento de la enajenación adquiere, según la ley, las características de fijo ya que la venta no ocurre dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente (ibídem). COSTO EN ENAJENACION DE ACTIVOS FIJOS - No es aplicable el costo presunto del artículo 82 del E.T. por existir norma especial para activos fijos / COSTOS PRESUNTOS - Su aplicación procede cuando el costo informado no es real o se desconoce su valor y no por el incumplimiento del deber de probarlos / ACTIVO FIJO ADQUIRIDO CONJUNTAMENTE CON EL CÓNYUGE - Su costo de enajenación será del 50 por ciento del precio de adquisición si no se demuestran las mejoras realizadas que incrementan el costo Está probado en forma idónea el valor por el cual la contribuyente en compañía del señor Guillermo R. Forero adquirió el inmueble por valor de $40.000.000 y a los 17 días lo enajenó por $145.000.000 es decir, mas de tres veces el precio de adquisición. En cuanto al costo, si bien la contribuyente lo informó en su declaración privada, no aportó las pruebas válidas e idóneas, como le correspondía, para que la Administración los reconociera en su totalidad, pues como se indicó, es a partir de la adquisición del bien (inmueble) que toma el carácter de activo y si lo que se pretendía era el reconocimiento de mejoras y adiciones efectuadas antes de su adquisición con el argumento de que la firma constructora las autorizó y supervisó, ella no pasó de ser una afirmación huérfana de toda prueba que demostrara tal aserto. Como no fueron demostrados los

costos, según lo expuesto y este era requisito esencial para su reconocimiento fiscal, debe examinarse si procede la aplicación de la presunción que consagra el artículo 82 del Estatuto Tributario, fundamento de la decisión del Tribunal, que tiene como presupuestos la existencia de indicios que el costo informado por el contribuyente no es real, o cuando se desconoce el mismo y no es posible su determinación mediante pruebas directas o indirectas y no el incumplimiento del deber de acreditarlos con medios probatorios idóneos, cuando la Administración lo solicita en uso de sus facultades de fiscalización, pues la presunción no se ha establecido para reconocer costos que no se han ocasionado, sino para calcular los que se han generado pero no es posible determinarlos. Como no se comprobó que durante el breve lapso en que fue propietaria del bien, vale decir cuando el bien se convirtió en activo dentro de su patrimonio, la contribuyente efectuó mejoras o adiciones, o que las realizó previamente con autorización del anterior propietario, es evidente que en este caso el costo es el 50% del precio de adquisición del bien teniendo en cuenta que lo adquirió conjuntamente con su esposo, único hecho probado idóneamente, valor que fue el aceptado por la Administración al modificar la declaración tributaria.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Bogotá, D. C., veintinueve (29) de mayo de dos mil tres (2003) Radicación número: 25000-23-27-000-2000-1172-01(13195)

Actor: PIEDAD JOSEFINA ROMERO SANTORO Demandado: UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DE LA DIAN Referencia: Apelación de la sentencia de enero 30 de 2002 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta, Subsección A, en juicio de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal por el impuesto de renta y complementarios por la vigencia fiscal de 1994.

FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada de la parte demandada contra la sentencia de enero 30 de 2002 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca por medio de la cual se declara la nulidad de los actos impugnados y se fija en $8.855.000 el saldo a pagar a cargo de la actora en relación con el impuesto sobre la renta y complementarios para el año gravable de 1994. ANTECEDENTES El 9 de mayo de 1997 a las 11:00 a.m., previa citación No.32-48-4-173 de 30 de abril de 1997, se reunieron el Jefe del Grupo Gestión Tributaria de la División de Fiscalización y el señor Guillermo Rafael Forero Pérez con el fin de que este último explicara porqué no había presentado declaración de renta por el año gravable de 1994. Adujo entonces que para tal época se encontraba fuera del país y el funcionario, para efectos de determinar la obligación o no de declarar, le solicitó las respectivas pruebas. En cumplimiento de lo pedido, el señor Forero Pérez, mediante comunicación radicada ante la DIAN el 26 de mayo de 1997, allega certificación laboral en la

cual consta desde cuándo trabaja para Mobil de Colombia S.A. y que estuvo asignado temporalmente en la casa matriz en los Estados Unidos en el período comprendido entre junio de 1993 y septiembre de 1994, así mismo adjunta certificado de ingresos y retenciones del año gravable de 1994 expedido el 1 de marzo de 1995 y extracto de la cuenta corriente No.093-05306-4 a 31 de diciembre de 1994 del Banco Cafetero de Barranquilla. Luego de otras entrevistas, la DIAN estableció que el citado señor Forero Pérez y su esposa, señora Piedad Josefina Romero Santoro tenían la obligación de presentar declaración de renta por el año gravable de 1994, por cuanto además de los ingresos laborales deberían reflejar en sus denuncios rentísticos las operaciones de compra y posterior venta del apartamento 602 de la calle 103 No. 11 – 64, matrícula inmobiliaria No.050-1170766 y registro catastral No.103-11B-9 de Bogotá y que consta en las escrituras Nos. 4682 de 5 de diciembre de 1994 de la Notaria 34 del Círculo de Bogotá y 8957 del 22 siguiente de la Notaria 6ª del mismo Círculo, respectivamente. En esta oportunidad el señor Forero explica ante la DIAN que, previamente autorizados por la compañía constructora “F.R. y M. Edificaciones Ltda. Cia. S. en C.” y antes de su venta, realizaron adiciones y mejoras cuyo costo tuvieron en cuenta para fijar el precio de venta del mismo. Se afirma que los esposos Forero

– Romero compraron el citado apartamento en obra gris en $40.000.000 y le efectuaron adiciones y mejoras en cuantía de $86.074.000 para un costo total de $126.074.000 y lo enajenaron en $145.000.000. Como consecuencia de aceptar la determinación de la obligación tributaria por el año gravable de 1994, proceden a presentar las correspondientes declaraciones de renta. La señora Piedad Josefina Romero Santoro la radica en el Banco Unión Colombiano el 27 de junio de 1997. Se indica que por recomendación de la funcionaria de la DIAN, se allegan en los primeros días del mes de julio de 1997, certificaciones de los maestros de obra debidamente autenticadas ante notario sobre los trabajos realizados en los años 1993 y 1994 bajo la supervisón de la constructora. Mediante requerimiento especial No. 0401000154 de diciembre 29 de 1997, la División de Fiscalización de la DIAN, propone la disminución de los costos asociados a la transacción de venta para limitarlos al valor de compra, es decir $40.000.000 de manera que se rechazaron los costos declarados por $63.037.000. La misma entidad, amplió el requerimiento especial mediante el acto No. 40200030 de junio 25 de 1998 en el cual se cuantificó la contribución especial y la sanción por extemporaneidad. El 17 de marzo de 1999 se profiere la Liquidación de Revisión No. 501900017, mediante la cual se rechazan los costos de las adiciones y mejoras efectuadas en cuantía de $43.037.000 y por tanto se incrementa el impuesto de renta de

$602.000 a $12.744.000, la contribución especial de $150.000 a $3.186.000 y las sanciones de $752.000 a $40.215.000 para un total a pagar de $57.898.000. Interpuesto el recurso de reconsideración contra la anterior liquidación se decidió mediante la Resolución No. 900003 de abril 6 de 2000 en el sentido de confirmar todas las partes del acto recurrido. LA DEMANDA Mediante apoderado, la señora PIEDAD JOSEFINA ROMERO SANTORO, en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo solicita la nulidad de la liquidación oficial de revisión No. 501900017 de marzo 17 de 1999 y de la Resolución No. 900003 de abril 6 de 2000. Como restablecimiento del derecho pide confirmar la declaración de renta correspondiente al año gravable 1994. Estima violados los artículos 29, 34, 95-9 y 228 de la Constitución Nacional y 82, 647, 683 y 684 (lit. f) del Estatuto Tributario. Sustenta sus pretensiones en los siguientes términos: Primer Cargo Afirma que la Administración no aceptó los costos en que la actora incurrió por concepto de adiciones y mejoras efectuadas en el apartamento adquirido, ni tuvo en cuenta que el inmueble fue comprado bajo la modalidad de venta en planos que la autorizaba para mejorar las especificaciones y acabados básicos del apartamento bajo su responsabilidad y costo. Las citadas obras ascendieron a un valor total de $86.074.000 (costo) y fueron realizadas por “maestros de obra” contratados por la constructora F.R. y M.

EDIFICACIONES LTDA. CIA. S. EN C. quien las supervisaba. La actora en su declaración de renta solicitó como costo el 50% por el año gravable 1994, el otro 50% su esposo, señor Guillermo Rafael Romero Pérez. Considera que la Administración Tributaria no puede desconocer dichos gastos ni puede olvidar el contenido del artículo 683 del E.T. según el cual el Estado no aspira a que al contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación, que su desconocimiento o rechazo implica un aumento indebido de los impuestos y que como se refiere a un año gravable anterior ya no es posible obtener su reconocimiento como deducción. Segundo Cargo Manifiesta que la Administración Tributaria no fijó los costos estimados y presuntos, por lo que viola el artículo 82 del E.T. por inaplicación ya que si no se consideraban idóneas las certificaciones aportadas por los esposos ForeroRomero en sus respectivas declaraciones de renta presentadas por el año gravable 1994, debió recurrir a otros sistemas de determinación de costos de los bienes vendidos como indica la norma citada. Luego de analizar el artículo 82 del E.T., manifiesta que el debate se centra en que los esposos Forero - Romero incluyeron en sus respectivas declaraciones de renta el costo total del apartamento 602 en obra gris, el valor de las obras de terminación y acabados y la utilidad generada en la venta del inmueble. Observa que conforme al artículo 684 del E.T., la finalidad de las facultades de fiscalización es llegar a la correcta determinación de los impuestos y para ello la

Administración está obligada a desplegar todas las diligencias necesarias por lo que concluye que la DIAN inaplicó el literal f) del artículo 684 del E.T. y en consecuencia, las demás normas que consagran el debido proceso, la justicia y equidad y la prevalencia del derecho sustancial frente a las normas formales. Tercer Cargo Afirma que la contribuyente no incurrió en ninguno de los eventos que tipifican la sanción por inexactitud contenida en el artículo 647 del E.T. puesto que plasmó en su declaración la realidad de sus operaciones de compra y venta y simplemente se ha dado un debate sobre los requisitos formales de las certificaciones expedidas por los “maestros de obra” sobre la realidad de las obras. LA OPOSICIÓN La Nación - Unidad Administrativa Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, por medio de apoderada se opone a las pretensiones de la demanda, solicita que se denieguen y se declare la legalidad de los actos acusados. Al hacer referencia al aspecto probatorio, sostiene que es curiosa la afirmación de la demandante según la cual las presuntas mejoras realizadas al apartamento se hicieron con el ánimo de ser ocupado por ellos, cuando fue enajenado en el mismo mes en que lo adquirieron. Tampoco se explica cómo se gastaron $86.074.000 cuando las mejoras y las especificaciones que pretendían realizar en el inmueble tenían el carácter de básicos y eran autorizadas por el constructor. Anota que cuando la Administración quiso verificar las afirmaciones de la actora respecto de la autorización por parte de la firma constructora FR y M Edificaciones Ltda. y CIA. S en C. para realizar adiciones y mejoras al inmueble prometido en

venta, fue imposible determinar su existencia y su domicilio actual, además el contribuyente no aportó al proceso prueba alguna que le permitiera a la DIAN realizar los respectivos cruces para establecer su veracidad. Agrega que no existe claridad sobre la persona que contrató a los obreros de la obra por cuanto no se especificó si fue la compañía constructora o directamente los compradores quienes eran los esposos Forero Romero . Como consecuencia de lo anterior, observa que no es cierta la afirmación de la actora según la cual se viola el artículo 29 de la Constitución Nacional por el solo hecho de haber rechazado algunos costos no probados y que conforme al criterio del Consejo de Estado, los mayores valores a cargo de los contribuyentes fruto de las investigaciones de la DIAN amparadas en el debido proceso, no conllevan la confiscación. Por otra parte, en cuanto a las certificaciones, estima que adquieren la calidad de documentos privados auténticos solo a partir del mes de junio de 1997, por lo que resultan insuficientes para probar los hechos a los cuales se refieren. Sustenta la anterior afirmación con la trascripción de apartes de la sentencia de diciembre 13 de 1995, proferida por el Consejo de Estado con ponencia de la Dra. Consuelo Sarria Olcos (Expediente 7328). Considera que las cuentas de cobro tampoco pueden ser aceptadas porque en materia tributaria no proceden los costos imputables a bienes que no pertenecen al contribuyente, puesto que solo las escrituras públicas debidamente registradas sirven de prueba sobre la propiedad de los bienes inmuebles. Observa que para la fecha de los hechos era aplicable el artículo 22 del Decreto

836 de 1991 según el cual las pruebas aportadas por el contribuyente resultan insuficientes por cuanto dichos documentos carecen de los requisitos que debe contener para servir como soporte de los gastos o erogaciones que dan lugar a costos y deducciones. En cuanto a la determinación del costo por el autoavalúo precisa que el formulario de la declaración del impuesto predial unificado por el año gravable 1994, no corresponde al apartamento 602 en forma individual, sino al globo de mayor extensión del cual se derivaron los folios de matrícula inmobiliaria para cada unidad de la propiedad horizontal, de lo que deduce que si el actor pretende que se tenga en cuenta el autoavalúo para determinar el costo, debería sacar el valor a prorrata del número de unidades que comprende la propiedad. Al hacer referencia sobre los costos estimados y presuntos, la apoderada de la Administración tributaria afirma que el tema no fue debatido en sede gubernativa por lo que constituye un indebido agotamiento de la pretensión en cuestión. En cuanto a la violación del artículo 82 del E.T. se apoya en la sentencia de agosto 19 de 1994 proferida por esta Corporación con ponencia del Dr. Delio Gómez Leyva (Expediente No. 5127) y concluye que los costos declarados no fueron probados conforme a las exigencias legales existentes en esa materia. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante la sentencia apelada declara la nulidad de los actos acusados y en consecuencia fija en la suma de $8.855.000 el saldo a pagar a cargo de la contribuyente actora. Considera que los documentos que soportan las mejoras y arreglos del inmueble

no son convincentes por cuanto fueron constituidos en 1997 o sea con posterioridad a la realización de los hechos, si se tiene en cuenta que las obras se realizaron en 1994. Sin embargo, observa que el hecho de no probar los costos en la forma debida no implica que los mismos no existieron por lo que debe recurrirse a la presunción del artículo 82 del E.T. y tener como costo del inmueble el 75% del valor en que se vendió el inmueble, precio que está dado por el monto de la adquisición y las mejoras que se hubieran efectuado. Por último levanta la sanción por inexactitud por cuanto la contribuyente no incurre en causal que de lugar a ella. EL RECURSO DE APELACIÓN La apoderada de la parte demandada interpone recurso de apelación con el fin de que se revoque la sentencia de primera instancia y en consecuencia se declare la legalidad de los actos impugnados. Señala que en materia tributaria la normatividad por ser especial, prevalece sobre la general y por eso respecto de la idoneidad de los medios de prueba debe acudirse al artículo 743 del Estatuto Tributario. Por ello para la valoración de los documentos con los cuales pretenden demostrarse los costos y deducciones en que incurrió el contribuyente es procedente aplicar el artículo 22 del Decreto 836 de 1991, el cual estaba vigente para la época de los hechos. En el caso en estudio no se cumplen los requisitos consagrados en tal norma. Llama su atención que la mayor parte de las constancias de presentación personal se hicieron en notarías de Barranquilla y que las cédulas de los beneficiarios de los pagos son

de esa ciudad pero el inmueble objeto de las mejoras está situado en Bogotá. Con base en el artículo 69 del Estatuto Tributario sostiene que debe tenerse como costo de enajenación el precio de adquisición que figura en la escritura de compra – venta del inmueble y debe entenderse que las construcciones, adiciones y mejoras se hacen con posterioridad a su adquisición, pero en el presente caso y según afirmaciones del contribuyente, se hicieron antes de la venta. Respecto de la aplicación del artículo 82 del E.T. aduce que la aceptación de los costos presuntos hecha por el Tribunal debe ser revocada por cuanto esta norma no es aplicable en el caso en estudio ni se está frente a costos no reales o desconocidos sino a improcedentes por falta de las pruebas que la ley exige para su reconocimiento y así lo aceptó el fallo impugnado por errada aplicación del artículo citado. Sobre la sanción por inexactitud afirma que los datos suministrados por la contribuyente en la declaración privada corresponden a datos o factores equivocados, incompletos o desfigurados de los cuales derivó un menor impuesto y en consecuencia procede su imposición. ALEGATOS DE CONCLUSION La parte demandada. Advierte que en el caso concreto no se cumple ninguno de los presupuestos para la aplicación del artículo 82 del E.T. por cuanto el desconocimiento de las deducciones se originó en ausencia de los requisitos formales y posteriormente en la falta de comprobación, por lo que no hay lugar a la aplicación de los costos presuntos. La actora. Reitera los argumentos expuestos en la demanda. MINISTERIO PUBLICO La Procuraduría Delegada ante esta Corporación no se pronuncia en esta

oportunidad procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la apoderada de la DIAN corresponde a la Sala examinar la legalidad de la actuación administrativa por medio de la cual se modificó la declaración de renta y complementarios del año 1994 presentada por la actora. Asimismo establecer si es procedente para el caso, la aplicación de la presunción de costos consagrada en el artículo 82 del Estatuto Tributario. En el fallo impugnado, luego de analizar los documentos aportados por la demandante para acreditar los costos, al Tribunal no le merecieron credibilidad. Sin embargo, consideró que éstos sí existieron y decidió determinarlos de acuerdo con la presunción establecida en el artículo 82 del Estatuto Tributario, razón por la cual declaró la nulidad de los actos impugnados y aceptó que el costo era del 75% del valor de venta del inmueble, por estimar “que el costo está dado por el valor de adquisición más las mejoras que se hubieren efectuado de conformidad con el artículo 69 ib.” En consecuencia practicó una nueva liquidación y fijó en la suma de $8.855.000 el saldo a cargo de la contribuyente. Consta en el proceso que mediante escritura pública No. 4684 de 5 de diciembre de 1994 de la Notaría 34 del Círculo de Bogota, la actora y su esposo, Guillermo Rafael Forero adquirieron a título de compraventa el apartamento 602 de la calle 103 No. 1164 de Bogotá por la suma de $40.000.000.

El día 22 del mismo mes y año, por escritura pública 8957 de la Notaría sexta de Bogotá el aludido inmueble fue vendido por $145.000.000. En la declaración de renta del año 1994, presentada el 27 de junio de 1997, la contribuyente consignó como costos y deducciones el valor de $63.037.000 y liquidó una sanción por extemporaneidad de $752.000 (fl.21 c.p.). La Administración mediante los actos impugnados solo aceptó como costos $20.000.000 correspondientes al 50% del valor de adquisición del bien y desconoció la suma de $43.037.000 por considerar que los documentos que presentó la contribuyente para probar la realización de mejoras y adiciones sobre el inmueble corresponden a obras realizadas con anterioridad a la adquisición del bien, por lo que no hay relación de causalidad con el hecho que generó la renta. Además destacó que algunos documentos no tienen fecha de expedición y otros están datados en 1997. Adicionalmente la Administración reliquidó la sanción por extemporaneidad e impuso sanción por inexactitud. Como quiera que para el Tribunal las pruebas con las que la actora pretendió demostrar los costos en que incurrió por la realización de mejoras y adiciones al inmueble no le dieron certeza sobre su realidad y como aquélla no apeló el fallo, no hay lugar a que en esta instancia se realice nuevo análisis del material probatorio sobre este aspecto y por tanto tampoco se precisa pronunciamiento alguno respecto del artículo 22 del Decreto 836 de 1991, que establecía los

requisitos que debería tener el documento que sirviera de soporte para la procedencia de los costos. Por otra parte, precisa la Sala que los cuestionados costos tienen origen en la transacción de compra y venta del apartamento 602 de la calle 103 No. 11 – 64, hecho que no se discute en este proceso, en la cual intervinieron conjuntamente la actora y su esposo. Ahora bien, la aludida transacción recae sobre lo que la ley tributaria ha denominado un activo fijo (art. 60 E.T.) por cuanto, en primer lugar, el objeto de que se trata (bien inmueble) tiene un valor, vale decir es apreciable en dinero e ingresó al dominio del contribuyente con ocasión de su compra, circunstancias que le dan la naturaleza de activo. De otra parte, al momento de la enajenación adquiere, según la ley, las características de fijo ya que la venta no ocurre dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente (ibídem). En estas condiciones debe la Sala concretar su estudio sobre la procedencia o no de aplicar, para este caso, la presunción de costos que tomó el Tribunal como fundamento para anular la actuación impugnada. Al respecto se observa que el artículo 82 del Estatuto Tributario, invocado por el a quo, prevé: “Determinación de costos estimados y presuntos. Cuando existan indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real o cuando no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos, el funcionario que esté adelantando el

proceso de fiscalización respectivo, puede fijar un costo acorde con los incurridos durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la misma actividad del contribuyente, o hayan hecho operaciones similares de enajenación de activos, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por el Banco de la República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicables. Su aplicación y discusión se hará dentro del mismo proceso. Si lo dispuesto en este artículo no resultare posible, se estimará el costo en el setenta y cinco por ciento (75%) del valor de la respectiva enajenación, sin perjuicio de las sanciones que se impongan por inexactitud de la declaración de renta o por no llevar debidamente los libros de contabilidad.” Para la recurrente esta disposición no es aplicable en el sub lite porque no se está frente a costos no reales o desconocidos, sino a costos improcedentes por falta de pruebas como lo reconoció el a quo. Al respecto advierte la Sala que está probado en forma idónea el valor por el cual la contribuyente en compañía del señor Guillermo Rafael Forero adquirió el inmueble por valor de $40.000.000 y a los 17 días lo enajenó por $145.000.000 es decir, mas de tres veces el precio de adquisición. En cuanto al costo, si bien la contribuyente lo informó en su declaración privada, no aportó las pruebas válidas e idóneas, como le correspondía, para que la

Administración los reconociera en su totalidad, pues como se indicó, es a partir de la adquisición del bien (inmueble) que toma el carácter de activo y si lo que se pretendía era el reconocimiento de mejoras y adiciones efectuadas antes de su adquisición con el argumento de que la firma constructora las autorizó y supervisó, ella no pasó de ser una afirmación huérfana de toda prueba que demostrara tal aserto. En efecto, se afirma en la resolución que decidió el recurso de reconsideración que la empresa que vendió el apartamento no pudo ser ubicada por la Administración en sus archivos magnéticos y tampoco la contribuyente suministró datos que permitieran su localización, aseveraciones que no fueron cuestionadas por la actora. Así las cosas, como no fueron demostrados los costos, según lo expuesto y este era requisito esencial para su reconocimiento fiscal, debe examinarse si procede la aplicación de la presunción que consagra el artículo 82 del Estatuto Tributario, fundamento de la decisión del Tribunal, que tiene como presupuestos la existencia de indicios que el costo informado por el contribuyente no es real, o cuando se desconoce el mismo y no es posible su determinación mediante pruebas directas o indirectas y no el incumplimiento del deber de acreditarlos con medios probatorios idóneos, cuando la Administración lo solicita en uso de sus facultades de fiscalización, pues la presunción no se ha establecido para reconocer costos que no se han ocasionado, sino para calcular los que se han generado pero no es posible determinarlos. En el presente caso se trata de determinar los costos en la venta de activos fijos y por esta razón no es aplicable el artículo 82, pues existe norma especial para

establecerlos, el artículo 69 del Estatuto Tributario, que dispone: Artículo .69.—Costo de los activos fijos. El costo de los bienes enajenados que tengan el carácter de activos fijos, está constituido por el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior, según el caso, más los siguientes valores: (...) c) El costo de las construcciones, mejoras, reparaciones locativas no deducidas y el de las contribuciones por valorización, en el caso de inmuebles. Como no se comprobó que durante el breve lapso en que fue propietaria del bien, vale decir cuando el bien se convirtió en activo dentro de su patrimonio, la contribuyente efectuó mejoras o adiciones, o que las realizó previamente con autorización del anterior propietario, es evidente que en este caso el costo es el 50% del precio de adquisición del bien teniendo en cuenta que lo adquirió conjuntamente con su esposo, único hecho probado idóneamente, valor que fue el aceptado por la Administración al modificar la declaración tributaria. En lo atinente a la sanción por inexactitud se advierte que la Sala reiteradamente ha sostenido que las deficiencias probatorias en que incurra el contribuyente no lo hacen acreedor a sanción por inexactitud. Sin embargo en el presente caso los costos por adiciones y mejoras que pretendió reclamar y no comprobó que efectivamente se realizaron, conducen a la Sala a concluir que se presentaron en la declaración con el fin justificar la inmensa diferencia entre el precio de adquisición del inmueble y el de su venta pocos días después, lo que sí genera la sanción por inexactitud, de acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, por

inclusión de costos inexistentes y de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar.