CE-25000-23-27-000-2000-1451-01(13325)-2003

ACTIVIDAD EXENTA EN INDUSTRIA Y COMERCIO - Al estar gravada con tarifa cero, no es contribuyente de Industria y Comercio / IMPUESTO A CARGO DE CONTRIBUYENTE EXENTO - El haber sido liquidado no amerita sanción por inexactitud / SANCION TRIBUTARIA - Sus normas son de aplicación restrictiva / SANCION POR INEXACTITUD - No procede para la liquidación errada de sanciones / CORRECCION OFICIAL DE SANCIONESPara los impuestos del Distrito Capital se debe aplicar el artículo 701 del Estatuto Tributario / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN EL DISTRITO CAPITAL En el caso concreto, si la realidad fiscal del contribuyente consiste en estar exento del impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros, los ingresos declarados se gravan con la tarifa cero, toda vez que así lo ha prescrito la ley que establece los ingresos o las personas exentas. Tal circunstancia no puede generar sanción por inexactitud, por cuanto los valores a cargo o los saldos a favor del contribuyente no fueron alterados. Si bien es cierto que dentro de las declaraciones inicialmente presentadas se liquidaron valores improcedentes, consistentes en la liquidación de un impuesto a cargo a pesar de que la actora estaba exenta, tal inconsistencia no derivó en un menor saldo del impuesto a pagar o en un mayor saldo a favor del impuesto, presupuestos que hacen aplicable la sanción por inexactitud. Reiteradamente la Sala ha señalado que en la aplicación de las sanciones tributarias se debe efectuar una interpretación restrictiva de la norma que las consagra, atendiendo a su legalidad. Para que

proceda la sanción por inexactitud, deben presentarse las circunstancias previstas en forma taxativa por la ley, sin que la Administración pueda, por vía de interpretación, extenderlas a hechos no previstos en ella. La ley no consagra la sanción por inexactitud por la liquidación errada de sanciones. Conforme al artículo 701 del Estatuto Tributario cuando el contribuyente hubiere liquidado incorrectamente las sanciones a que estuviere obligado, la Administración las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%). Igualmente procede la imposición de la sanción por resolución independiente, previa expedición del pliego de cargos.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Bogotá, D.C., diez (10) de julio de dos mil tres (2003) Radicación número: 25000-23-27-000-2000-01451-01(13325)

Actor: COOPERATIVA DE EMPLEADOS DE HENKEL COLOMBIANA S.A.

Demandado: DIAN DE BOGOTA

Referencia: APELACIÓN SENTENCIA F A L L O Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la parte demandada, contra la Sentencia de fecha 10 de abril de 2002, mediante la cual la Subsección “A” de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca anuló parcialmente la Liquidación de Revisión N° 059 del 2 de septiembre de 1999 y la Resolución N° 152 del 30 de junio de 2000 proferidas por

la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, en lo que corresponde a las sanciones impuestas. ANTECEDENTES La COOPERATIVA DE EMPLEADOS DE HENKEL COLOMBIANA S.A. presentó sus declaraciones del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros en las siguientes fechas: Año Gravable Fecha de Presentación 1992 1997/04/28 1993 1997/07/30 1994-Bim. 1 1997/08/14 1994-Bim. 2 1997/08/14 1994-Bim. 3 1997/08/14 1994-Bim. 4 1997/08/14 1994-Bim. 5 1997/08/14 1994-Bim. 6 1997/08/14 1995-Bim. 1 1997/08/14 1995-Bim. 2 1997/08/14 1995-Bim. 3 1997/08/14 1995-Bim. 4 1997/08/14 1995-Bim. 5 1997/08/14 1995-Bim. 6 1997/08/14 1996-Bim. 1 1997/08/14 1996-Bim. 2 1997/08/14 1996-Bim. 3 1997/08/14 1996-Bim. 4 1997/08/14 1996-Bim. 5 1997/08/14 1996-Bim. 6 1997/08/14 La Dirección de Impuestos Distritales de Bogotá profirió el Requerimiento Especial N° 09-7779 del del 29 de marzo de 1999 proponiendo la modificación de las

anteriores declaraciones del impuesto de industria y comercio presentadas por la actora en forma extemporánea. Argumentó la Administración que toda vez que se trata de un contribuyente que goza de exención del impuesto de industria y comercio, debió calcular la sanción de extemporaneidad con base en los ingresos brutos percibidos en el periodo. La entidad no aceptó que la Cooperativa haya liquidado un impuesto a cargo para el que no había lugar. En consecuencia, determinó la sanción por extemporaneidad y además sanción por inexactitud. La Cooperativa no dio respuesta al Requerimiento, por lo cual la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión N° 059 del 2 de septiembre de 1999. Contra la Liquidación Oficial interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución N° 152 del 30 de junio de 2000, confirmando la actuación impugnada. DEMANDA La COOPERATIVA DE EMPLEADOS DE HENKEL COLOMBIANA S.A. SIGLA COLABORAR LTDA. presentó demanda de nulidad y restablecimiento del derecho para que sean anuladas la Liquidación Oficial N° 059 del 2 de septiembre de 1999 y la Resolución N° 152 del 30 de junio de 2000, proferidas por la Dirección de Impuestos Distritales de Bogotá. Señaló que con la actuación administrativa se quebrantaron los artículos 61 y 101 del Decreto Distrital 807 de 1993. Manifestó que el distrito Capital vulneró el artículo 101 del Decreto 807 de 1993, que regula la sanción por inexactitud, porque ésta se configura por la omisión de

ingresos, de impuestos, de bienes o actuaciones sujetas a gravamen; por la inclusión de deducciones, descuentos, exenciones inexistentes; por la utilización de datos o factores falsos equivocados, incompletos, de los cuales se derive un menor impuesto o un mayor saldo a favor. Para el actor no se cumple ninguno de estos presupuestos. Agregó que la liquidación errónea de las sanciones está regulada en el artículo 95 del Decreto 807 de 1993, la cual remite al artículo 701 del Estatuto Tributario y ésta es diferente de la sanción por inexactitud, que penaliza la disminución deliberada de la obligación tributaria. Indicó que su Revisor Fiscal certificó los ingresos percibidos durante las vigencias fiscales en discusión, los cuales sirvieron de base para determinar el impuesto de industria y comercio, sin que el Distrito Capital las objetara. Por lo anterior no debieron ser considerados como equivocados o desfigurados. Respecto a la reliquidación de la sanción por extemporaneidad afirmó que contrario a lo afirmado por las Autoridades Distritales, la demandante no renunció a la exención prevista en los Acuerdos 11 de 1988 y 9 de 1992. La liquidación efectuada en las declaraciones del impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros por los años gravables 1992, 1993, 1994, 1995 y 1996 se efectuó excluyendo los ingresos provenientes de la actividad comercial realizada con terceros, los cuales se excluyen del beneficio de la exención conforme al literal a)

del artículo 45 del Decreto 423 de 1996. En consecuencia, no se pueden tomar como ingreso aquellos rubros que pertenecen a actividades comerciales desarrolladas por terceras personas ($329.666.926) ya que no incrementan el patrimonio de la actora. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA El apoderado judicial del Distrito Capital de Bogotá dio respuesta a la demanda oponiéndose a sus pretensiones. Señaló que mediante los Acuerdos Nos. 11 de 1988 y 9 de 1992 se concedió a las cooperativas la exención del Impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros hasta el último bimestre del año gravable 2000 y sobre el 100% de sus ingresos. Ante la exigencia de la Administración de la presentación de las declaraciones liquidándose en las mismas la sanción por extemporaneidad establecida en el inciso segundo del artículo 61 del Decreto Distrital 807 de 1993, la cooperativa procedió a cumplir con la obligación formal, liquidándose en los respectivos denuncios impuesto a cargo, entendiendo que parte de sus ingresos no estaban exentos del gravamen. Estimó que al incluir en las declaraciones presentadas una base gravable improcedente, se incurre en inexactitud sancionable. Afirmó que sin existir limitación alguna a la exención consagrada al sector cooperativo, la demandante debía presentar las declaraciones correspondientes sin establecer base gravable alguna, sin liquidar impuesto a cargo y por ende liquidando las sanciones por extemporaneidad conforme a lo señalado en el inciso segundo del artículo 61 del Decreto Distrital 807 de 1993, es decir, sobre sus ingresos, so pena de que los denuncios fiscales fueran inexactos.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, mediante Sentencia del 10 de abril de 2002 anuló parcialmente los actos administrativos demandados y a título de restablecimiento del derecho, levantó la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados. Señaló el A-quo que los ingresos dejados de incluir no generan un mayor impuesto dada la calidad de exento que ostenta la demandante, en consecuencia no puede la Administración tomar como base para liquidar la sanción por inexactitud el mayor valor de la sanción por extemporaneidad pues de esta forma se viola el principio de derecho que consagra la imposibilidad de sancionar dos veces el mismo hecho. Precisó que el aspecto subjetivo o el interés que tuvo la Cooperativa para consignar en su liquidación privada los ingresos no tienen papel alguno en esta sanción dado que éstas son de carácter objetivos. Respecto a la sanción por extemporaneidad señaló que toda vez que no existe impuesto a cargo por la condición de exenta del sujeto pasivo de la obligación tributaria, se aplica el inciso segundo del artículo 61 del Decreto 807 de 1993 y teniendo en cuenta lo establecido en el dictamen pericial según el cual la Cooperativa durante los años 1992 a 1996 no registró ingresos por cuenta de terceros, queda sin sustento la argumentación de que los valores consignados en las declaraciones tributarias modificadas por los actos atacados incluían ingresos para terceros. RECURSO DE APELACIÓN Inconforme con la decisión de primera instancia, el apoderado del Distrito Capital

de Bogotá, interpuso recurso de apelación, respecto a la declaratoria de nulidad de la sanción por inexactitud impuesta. Afirmó que el decreto 807 de 1993 en su artículo 13 establece el contenido de las declaraciones tributarias y en su parágrafo tercero señala que dentro de los factores a que se refiere el numeral 3º se entienden comprendidas las exenciones a que tenga derecho de conformidad con las normas vigentes, mandato que el contribuyente no obedeció diligenciando en su denuncio tributario impuesto a cargo, lo que generó un menor valor al liquidar la sanción por extemporaneidad. ALEGATOS DE CONCLUSION La parte demandante presentó alegatos de conclusión reiterando los argumentos expuestos en la demanda y agregó respecto a la sanción por inexactitud impuesta que los ingresos denunciados por la sociedad contrariando las causales de inexactitud consagradas en el artículo 101 del Decreto Distrital 807 de 1993, aumentan las bases gravables del impuesto de industria y comercio como lo advirtió el Tribunal y el mismo Apoderado de la Administración que señala en el recurso de apelación: “...el contribuyente no obedeció diligenciado en su denuncio tributario impuesto a cargo lo que significa cancelar a la administración una suma que era mayor...”. Precisó que las Autoridades Distritales violaron el artículo 101 del Decreto 807 de 1993 al considerar un hecho penalizable con sanción por inexactitud el supuesto cálculo indebido de la sanción por extemporaneidad. La parte demandada presentó sus alegatos de conclusión insistiendo en la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta, por cuanto la sociedad

demandante a sabiendas de la calidad de exenta, decidió registrar un valor determinado como impuesto, solo con el fin de poder liquidar como sanción un valor inferior al que ha debido liquidarse por su condición de exenta. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN Por medio de los actos administrativos acusados, la Dirección Distrital de Impuestos determinó el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros a cargo de la COOPERATIVA DE EMPLEADOS DE HENKEL COLOMBIANA S.A. – COLABORAR-, correspondiente a los años 1992 y 1993 y los bimestres de 1994 a 1996. En los actos oficiales demandados se precisó que en las declaraciones referidas el actor no se liquidó las sanciones de conformidad con el procedimiento legalmente establecido, por lo cual la Administración reliquidó la sanción por extemporaneidad declarada e impuso sanción por inexactitud. Precisa la Sala que el debate en la presente instancia se centra en la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta y declarada nula en la sentencia de primera instancia, toda vez que éste es el único cargo presentado en el recurso de apelación por parte de la entidad demandada. Conforme al artículo 101 del Decreto Distrital 807 de 1993: “ Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de deducciones, descuentos, exenciones, inexistentes, y en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las

oficinas de impuestos, de datos o factores, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor del contribuyente o declarante. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. (subraya la Sala) “... De conformidad con la norma transcrita, las irregularidades que constituyen inexactitud y que pueden generar la imposición de la sanción, son las siguientes: 1) Omitir ingresos, impuestos, bienes o actuaciones gravables. 2) Incluir en las declaraciones tributarias deducciones, descuentos y exenciones, inexistentes. 3) Utilizar datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados. La imposición de esta sanción, implica la comprobación de los supuestos mencionados, los cuales son controvertibles dentro de las etapas de investigación, determinación y discusión del tributo, a través de los procedimientos legalmente establecidos, garantizando el derecho de defensa y el debido proceso que le asiste al contribuyente. La Administración, dentro del proceso de determinación del tributo debe propender por alcanzar y probar la verdad real, estableciendo la verdadera situación fiscal del contribuyente, para determinar su impuesto e imponer las sanciones correspondientes. En consecuencia, en el caso concreto, si la realidad fiscal del contribuyente consiste en estar exento del impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros, los ingresos declarados se gravan con la tarifa cero, toda vez que así lo ha prescrito la ley que

establece los ingresos o las personas exentas. Tal circunstancia no puede generar sanción por inexactitud, por cuanto los valores a cargo o los saldos a favor del contribuyente no fueron alterados. Para la Sala, si bien es cierto que dentro de las declaraciones inicialmente presentadas se liquidaron valores improcedentes, consistentes en la liquidación de un impuesto a cargo a pesar de que la actora estaba exenta, tal inconsistencia no derivó en un menor saldo del impuesto a pagar o en un mayor saldo a favor del impuesto, presupuestos que hacen aplicable la sanción por inexactitud. Reiteradamente la Sala ha señalado que en la aplicación de las sanciones tributarias se debe efectuar una interpretación restrictiva de la norma que las consagra, atendiendo a su legalidad1. Para que proceda la sanción por inexactitud, deben presentarse las circunstancias previstas en forma taxativa por la ley, sin que la Administración pueda, por vía de interpretación, extenderlas a hechos no previstos en ella.2 La ley no consagra la sanción por inexactitud por la liquidación errada de sanciones. Para efectos de reliquidar la sanción por extemporaneidad declarada, e imponer la sanción correspondiente, la Administración debió utilizar el procedimiento de corrección de sanciones establecido en el artículo 95 del Decreto Distrital 807 de 1993 según el cual: “Cuando el contribuyente o declarante no hubiere liquidado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente se aplicará lo dispuesto en el artículo 701 del estatuto tributario”. Conforme al artículo 701 del Estatuto Tributario cuando el contribuyente hubiere

liquidado incorrectamente las sanciones a que estuviere obligado, la Administración las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%). Igualmente procede la 1 Sobre el particular la Corte Constitucional en sentencia C-160 de 1998 afirmó:“ Un criterio al que debe recurrir la administración, antes de imponer las multas de que trata la norma acusada, está contenido en el artículo 647 del Estatuto, que consagra las sanciones por inexactitudes y, según el cual, sólo se puede imponer la sanción, si de la utilización de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, se deriva un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo para el contribuyente o responsable. Es decir, se reporte un beneficio no establecido en la ley, a favor del contribuyente. O que del dato errado, se altere la situación tributaria de un tercero”. 2 Sentencias del 7 de septiembre de 2001, Exp. 12176 C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y del 3 de octubre de 1997, Exp. 8434 C.P. Dr. Germán Ayala Mantilla. imposición de la sanción por resolución independiente, previa expedición del pliego de cargos. Toda vez que el Distrito no siguió el procedimiento establecido legalmente y en su lugar impuso una sanción por inexactitud improcedente, la Sala confirmará la sentencia que declaró la nulidad de los actos acusados en cuanto a la sanción por inexactitud. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso

Administrativo, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA: 1º. CONFÍRMASE la sentencia apelada. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

LIGIA LÓPEZ DÍAZ GERMÁN AYALA MANTILLA

PRESIDENTE DE LA SECCIÓN

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario