CE-25000-23-27-000-2001-1962-01(14006)-2004

COMPARACION PATRIMONIAL - Es un sistema que controla los ingresos y la evasión y parte del supuesto que todo incremento del patrimonio líquido proviene de rentas / INCREMENTO DEL PATRIMONIO LIQUIDO - Conforme al artículo 236 del E. T. parte del supuesto que proviene de rentas que han sido capitalizadas / DIFERENCIA PATRIMONIAL - Se produce cuando al aumento del patrimonio líquido es superior a las rentas y ganancias ocasionales declaradas La Administración determinó el impuesto de la actora por el sistema de Comparación Patrimonial previsto en el Capítulo VIII del Título I del Estatuto Tributario, invocando los artículos 236 y 237. La renta gravable determinada por comparación patrimonial es un sistema que facilita el control de los ingresos y de la evasión, pues parte del supuesto de que todo incremento del patrimonio líquido, proviene de rentas que han sido capitalizadas. Si un contribuyente aumentó su patrimonio, en cuantía superior a las rentas y ganancias ocasionales declaradas, se presume que omitió denunciar la diferencia, salvo que justifique el mayor valor patrimonial. DIFERENCIA PATRIMONIAL - Se justifica plenamente cuando las explicaciones superan el valor determinado por la DIAN / REVALORIZACION DEL PATRIMONIO - Constituye justificación al incremento patrimonial / AUMENTO DE CAPITAL DE LA SUCURSAL DE SOCIEDAD EXTRANJERAConstituye justificación del incremento patrimonial / RENTA POR COMPARACION PATRIMONIAL - No puede aceptarse cuando el patrimonio se aumentó por otros factores no relacionados con su actividad Al ajustar el patrimonio con la revalorización del patrimonio y los aumentos de

capital durante el año, como lo hizo la entidad en el requerimiento, conforme al artículo 237 transcrito anteriormente, el resultado es que no hay un incremento patrimonial a justificar, pues con los datos que aporta el fisco en su actuación resulta plenamente acreditada la diferencia entre patrimonios, pues ella obedece a los efectos del aumento de la cuenta de revalorización del patrimonio y al incremento en el capital de la sucursal ocurrido durante el periodo. Es decir, que si no se hubiese presentado el incremento del capital y la revalorización del patrimonio en el año 1996, el patrimonio se habría disminuido, lo cual es consecuente con la pérdida declarada y por tanto no puede presumirse la obtención de rentas, pues el contribuyente incrementó su patrimonio por otros factores no relacionados con su actividad y que la Administración relaciona expresamente en su requerimiento. Por lo anterior, sorprende que a pesar de que la DIAN, desde el requerimiento especial determinó una disminución del patrimonio de 1996 frente al del año anterior, haya insistido al contribuyente para que justificara dicha circunstancia que no implica una renta presuntiva, pues como ya se indicó, la determinación del impuesto en esos casos procede cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, diferencia que en este caso es superior y por lo tanto no había nada que demostrar para justificar una diferencia patrimonial inexistente. PERDIDA FISCAL - No debe incluirse para determinar la renta por comparación patrimonial / IMPUESTO A LA RENTA PAGADO - Para

comparación patrimonial no es el liquidado sino el efectivamente pagado en el último año / RETENCION EN LA FUENTE PRACTICADA - Para comparación patrimonial son las que le hayan sido practicadas al contribuyente En los artículos 236 y 237 del Estatuto Tributario y en el artículo 91 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 no se menciona que deba incluirse la pérdida fiscal para determinar la renta por comparación patrimonial, ni puede inferirse que a la diferencia patrimonial encontrada se sume la pérdida fiscal, porque ésta no incrementa el patrimonio. En relación con el renglón “Impuesto sobre la renta gravable”, tampoco hay mención alguna. Las normas señalan que a la renta gravable se adicionan las rentas exentas y la ganancia ocasional, y se “sustrae el valor del impuestos de renta y complementarios pagados durante el año”. Es decir no se refiere al impuesto a la renta liquidado, sino al efectivamente pagado, como lo ratifica el artículo 91 del Decreto 187 de 1975. En todo caso, de tener en cuenta esta partida no se suma a la diferencia patrimonial, como lo hizo la entidad, sino que se resta, circunstancia que se predicaría de las retenciones en la fuente practicadas en el año.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Bogotá, D.C., siete (7) de diciembre de dos mil cuatro (2004) Radicación número: 25000-23-27-000-2001-1962-01(14006)

Actor: M-I OVERSEAS LIMITED

Demandado: LA NACIÓN – DIAN

Referencia: IMPUESTO RENTA F A L L O La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada contra la Sentencia del 10 de abril de 2003, mediante la cual la Subsección “B” de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, declaró la nulidad de los actos administrativos a través de los cuales la Administración de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá - DIAN, determinó el impuesto de renta y complementarios del año gravable de 1996 a la sucursal de la sociedad

extranjera M-I OVERSEAS LIMITED. ANTECEDENTES El contribuyente M-I OVERSEAS LIMITED presentó su declaración de renta y complementarios por el año gravable de 1996 el 11 de abril de 1997, la cual fue corregida el 26 de junio de 1997 liquidando un saldo a favor. La sucursal solicitó la compensación del saldo a favor el 18 de febrero de 1998, la cual fue aceptada por la Administración en la Resolución N° 00339 del 2 de abril de 1998. La Administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá- Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN profirió el Requerimiento Especial N° 900064 del 24 de diciembre de 1999, para modificar la declaración de renta del año gravable 1996, por considerar que en ese periodo se incrementó el patrimonio de la sucursal en la suma de $1.988’823.000, frente al declarado para el año gravable 1995, a pesar que por el año 1996 se declararon pérdidas por la suma de $630’345.000. Adicionalmente planteó el rechazo del descuento por IVA

pagado en la adquisición de activos fijos y sanción por inexactitud. En respuesta al requerimiento, la contribuyente corrigió su declaración el 18 de febrero de 2000 disminuyendo el descuento por IVA pagado en bienes de capital, acogiendo el planteamiento que en ese punto hizo la Administración. Frente a la comparación patrimonial, llamó la atención sobre algunos errores del fisco al realizar el cálculo, por incluir partidas que en su criterio no debieron tenerse en cuenta. La entidad profirió la Liquidación Oficial de Revisión N° 900037 del 6 de abril de 2000 que modifica la última declaración de corrección presentada el 18 de febrero de 2000. El fisco revisó el cálculo de la diferencia patrimonial determinada y concluyó que existía un incremento sin justificar por $740’577.000, el cual estableció como renta gravable. Así mismo impuso sanción por inexactitud. Contra la anterior actuación el declarante interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución 622-9000035 del 26 de abril de 2001, confirmando la Liquidación oficial. DEMANDA La sucursal de la sociedad extranjera M-I OVERSEAS LIMITED en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, demandó la nulidad de los actos mediante los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN modificó su declaración de renta del año gravable 1996. Como restablecimiento del derecho solicitó confirmar la declaración que por dicho impuesto fue presentada el 18 de febrero de 2000. También pretende la

devolución de la suma de $14’305.000 junto con los intereses correspondientes, valor que canceló el 2 de agosto de 2001 con el fin de acogerse a la transacción de procesos establecida en la Ley 633 de 2000 y que a la postre resultó frustrada por extemporánea. La demandante consideró que con la actuación administrativa se vulneraron los artículos 95 numeral 9º y 363 de la Constitución Política; 26, 236, 237, 649, 683, 702, 703, 707, 708, 709, 709-1, 712, 747 y 772 del Estatuto Tributario y las demás normas concordantes. Explicó que se quebrantaron los artículos 95 de la Carta Política y 683 del Estatuto Tributario, porque los funcionarios de la Administración le impusieron a la actora una carga adicional a la establecida en la ley, pues desconocieron hechos y pruebas que justifican la diferencia patrimonial que sirvió de base para determinar el impuesto. Afirmó que la Administración inaplicó la metodología establecida por el artículo 236 del Estatuto Tributario, para determinar la renta por comparación patrimonial y desconoció que la actora debió tributar con base en la determinación ordinaria de su renta, de conformidad con el artículo 26 ib. Señaló que la entidad omitió dar explicaciones sobre algunos aspectos de las modificaciones, vulnerando el artículo 703 del Estatuto Tributario. La contribuyente precisó los cargos contra los actos demandados de la siguiente manera:

1. La DIAN tomó la suma de $541’655.000 como diferencia patrimonial no explicada y esta suma se obtuvo por error aritmético de la entidad.

Para justificar el error aritmético de la Administración, la demandante recordó que en el Requerimiento Especial el aumento patrimonial injustificado era de $1.988’823.000, suma en la que se incluyeron $229’613.000 correspondientes a “impuesto de renta pagado en el año gravable”. La entidad reconoció que el impuesto pagado fue de $240’129.000, por lo cual no debió tenerse en cuenta la partida equivocada. Sin embargo en la liquidación oficial se cometió el error de sumar este valor ($229’613.000). A través del siguiente cuadro destacó el error: Depuración Depuración Diferencia Liquidación con de Revisión operaciones correctas Diferencia determinada en Requerimiento Especial 1,988,823,000 1,988,823,000

Menos: Imporrenta

229,613,000 229,613,000

Menos: Retenciones 2,562,823,000 2,562,823,000

Diferencia determinada en esta instancia (344,387,000) (803,613,000) (459,226,000)

Más: Imporrenta

240,129,000 240,129,000

Más: Exceso de renta presuntiva 1,000,000 1,000,000

Más: Pago Industria y comercio

59,453,000 59,453,000

Más: Acumulados por pagar

139,469,000 139,469,000 Más Gastos no deducibles 644,500,000 644,500,000 Diferencia Inicial por comparación patrimonial 740,164,000 280,938,000 (459,226,000) Más Diferencia por aclarar OP

matemáticas respuesta requerimiento 413,000 413,000 Total diferencia patrimonial determinada 740,577,000 281,351,000 (459,226,000) Advirtió que la diferencia de $459’226.000 se debe a la suma doble del valor de impuesto de renta pagado por $229’613.000. Esta circunstancia hace procedente la nulidad de los actos por adicionar dicho valor y no efectuar correctamente las operaciones aritméticas.

2. La Administración adicionó al patrimonio la suma de $139’469.000 por considerar equivocadamente que se trataba de activos (inventarios) omitidos.

La actora afirmó que declaró la totalidad de sus activos de acuerdo con sus libros de contabilidad y sus estados financieros, incluyendo la totalidad de sus inventarios como se observa en los renglones 9 (“Inventarios materia prima o materiales y suministros”) y 11 (“Inventarios productos terminados”). Indicó que la suma total declarada como inventarios ($5.107’727.000) corresponde a los valores reflejados en la contabilidad, por tanto no hay ninguna razón para adicionar la suma de $139’469.000. Estimó que la adición se debió al error de la Administración en la interpretación de la respuesta de la contribuyente al requerimiento especial y al recurso de reconsideración, cuando explicó que “al cierre del ejercicio, su oficina principal no había remitido la factura correspondiente a los inventarios, lo cual originó que la sucursal registrara la obligación con ella, pero por un error en el registro contable la codificación de la cuenta se hiciera en el pasivo estimado.” (fl. 14) Aclaró que el error contable al que hacía referencia fue en las cuentas del pasivo,

toda vez que tomó dicho valor como un “pasivo estimado” no deducible fiscalmente, en lugar de tratarlo como “pasivo cierto”, pero en todo caso la contrapartida de estas cuentas es la de “Inventarios”, la cual fue afectada correctamente con la suma de $139’469.352, que a su vez aparece en la declaración de renta. Esta circunstancia la demostró con el certificado de revisor fiscal aportado con el recurso de reconsideración, por lo que la Administración desconoció los artículos 772, 773, 774 y 777 del Estatuto Tributario relacionados con la validez de la contabilidad como medio de prueba, la cual no ha sido cuestionada.

3. El valor del pasivo declarado fue superior a la suma solicitada como deducción, con lo cual se disminuyó el patrimonio líquido.

Indicó que la Administración tomó una pérdida fiscal que fue determinada incluyendo una deducción por impuesto de industria y comercio, inferior al declarado como pasivo fiscal, sin tener en cuenta que el patrimonio base del cálculo está disminuido en la suma de $59’452.770, valor que debe ser ajustado antes de establecer la renta por comparación patrimonial.

4. En relación con la sanción por inexactitud señaló que ésta se aplica en relación con información contenida en las declaraciones tributarias y no, como ocurre en este caso, con base en las explicaciones suministradas por el contribuyente, con lo cual se aplicó una sanción por el ejercicio del derecho de defensa.

En su criterio, la entidad debió demostrar la actividad dolosa de la demandante por incluir datos falsos o información errónea de su declaración, pero no puede sancionarla porque las explicaciones dadas no la convencen.

Añadió que a través de la determinación de la renta por comparación patrimonial la Administración se limita a establecer matemáticamente la diferencia entre patrimonios, modificar la declaración y rechazar las explicaciones si no las encuentra convincentes, pero no puede hablarse de inexactitud en tales circunstancias. OPOSICIÓN La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, dio respuesta a la demanda a través de su apoderada judicial, oponiéndose a sus pretensiones. Señaló que la Administración estableció una diferencia por comparación patrimonial de $740’577.000 correspondiente a las siguientes adiciones: Diferencia no explicada 541’655.000 Activos no declarados 139’469.000 Diferencia Impuesto Ind. y 59’453.000 comercio 740’577.000 Total En relación con las justificaciones invocadas por el contribuyente en su demanda se pronunció de la siguiente forma a cada una de ellas:

1. En cuanto al error aritmético planteado por el contribuyente, señaló que éste debió justificar la diferencia con activos fijos no declarados en años anteriores y pasivos no declarados en el año gravable, la suma de $1.988’823.000. En consecuencia la operación correcta es la siguiente: Patrimonio líquido del año gravable $26.452’666.000

1996 $13.721’643.000 Patrimonio líquido del año anterior $12.731’023.000 (1995) Aumento Patrimonial Se le debe restar Revalorización del Patrimonio $ 3.031’111.000 Aumentos de capital en el año $11.133’870.000

gravable ($1.433’958.000) Diferencia Patrimonial a justificar Se le debe sumar Pérdida fiscal $ 630’345.000 Se le debe sumar Impuesto de renta pagado año $ 229’613.000 gravable $ 1.562’823.000 Retenciones año gravable $ 1.988’823.000 Saldo por justificar En opinión de la demandada, el actor se equivoca al pretender restar el impuesto de renta y las retenciones, cuando estos valores ya habían sido tenidos en cuenta para determinar el aumento patrimonial injustificado.

2. Frente a los activos no declarados por valor de $139’469.000 indicó que el contribuyente certificó la existencia de una provisión por inventario sin factura en dicha cuantía. La Administración verificó el origen de tales provisiones encontrando que correspondía a productos enviados por la oficina principal que ingresaron al inventario, se registraron en la contabilidad en la cuenta 1405 y se denunciaron en el renglón 9 de la declaración tributaria.

Concluyó de lo anterior que estas materias primas son activos que la sociedad no declaró. Adicionalmente, el actor reconoció que había excluido del renglón 29 de su declaración de renta la suma de $557’889.318 entre las cuales se encuentra la provisión que se discute, por considerar que correspondían a gastos no deducibles. Consideró que la certificación del revisor fiscal no expresa que al contabilizar el pasivo se haya llevado como contrapartida al “activo-inventarios”. La entidad demandada estimó que la sociedad debió presentar un balance contable-fiscal en donde las cunetas inventarios-activos o pasivos tuvieran sus

correspondientes contrapartidas.

3. En relación con la diferencia de impuestos de industria y comercio, precisó que desconoció la suma de $59’452.770 porque la actora efectuó un pago real por valor de $241’497.679, mientras en la cuenta 511505/521505 debitó $135’665.096, lo cual permite concluir que ya se habían efectuado los ajustes tanto en el pasivo como en el gasto.

Manifestó que la demandante debió demostrar el pago de $59’452.770 con el recibo de pago del impuesto de industria y comercio, con el fin de probar que el tratamiento contable se basó en un hecho cierto.

4. En cuanto a la sanción por inexactitud afirmó que la impuso con base en los hechos anteriores y porque la conducta de la sociedad se enmarca en lo dispuesto por la ley, como la omisión de ingresos, de activos, que deriven en un mayor saldo a favor.

SENTENCIA APELADA La Subsección B de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 10 de abril de 2003, declaró la nulidad de la Liquidación Oficial N° 90037 del 6 de abril de 2000 y de la Resolución N° 622900-035 del 26 de abril de 2001 proferidas por la Administración de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá. Como restablecimiento del derecho declaró en firme la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 1996, presentada el 18 de febrero de 2000. El Tribunal acogió los planteamientos de la demandante señalando en primer lugar que estaba demostrado el error aritmético por parte de la Administración por

sumar dos veces el valor de $229’613.000, lo que generó una diferencia de $459’226.000. El error no fue tenido en cuenta por la entidad al resolver el recurso de reconsideración por lo que vulneró el artículo 683 del Estatuto tributario en concordancia con el artículo 95 de la Carta Política. Estimó que la sociedad había registrado en la cuenta de inventarios la suma de $139’469.000, como lo demostró con el certificado de revisor fiscal, que no fue desvirtuado por la DIAN. El A–quo no aceptó el cargo relacionado con la disminución de la diferencia patrimonial por $59’452.770 originada en la cancelación del impuesto de industria y comercio, toda vez que no encontró ninguna prueba que demostrara dicho pago. Frente a la sanción por inexactitud señaló que la actora no justificó las diferencias por $82’429.000 y por $413.000, sin embargo teniendo en cuenta que aún con tales omisiones, la renta de la sociedad ascendería a la suma de $142’295.000, suma inferior a la renta presuntiva ($686’082.000), no se deriva un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor y en consecuencia debe levantarse la multa. Concluyó por lo anterior que deben anularse los actos acusados. RECURSO DE APELACIÓN La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales presentó recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, manifestando su desacuerdo con las consideraciones del tribunal frente a la adición de activos por la suma de $139’469.000. Según la impugnante el certificado del revisor fiscal que sirvió de base para la

decisión judicial no reúne los requisitos de la contabilidad para que sirva de prueba, pues allí no se indicaron los comprobantes que respaldan el registro de las operaciones correspondientes. Destacó que la glosa se generó por la ausencia de facturas que demostraran la compra de productos, toda vez que al cierre del ejercicio el proveedor no las había enviado. Citó las sentencias del Consejo de Estado del 28 de julio de 1995, exp. 7166 y del 10 de noviembre de 1995, exp. 7319, para sustentar sus opiniones. No se pronunció sobre ningún otro aspecto de la providencia de primera instancia. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante manifestó en esta oportunidad procesal que reitera los argumentos de su libelo y en consecuencia solicitó confirmar la sentencia impugnada. Señaló que el recurso de apelación se circunscribe al cuestionamiento de la validez jurídica de la certificación expedida por el revisor fiscal frente a la diferencia por $139’469.000. Recordó que en la liquidación oficial se determinó la renta por comparación patrimonial por haber encontrado las siguientes diferencias:

1. Diferencia por error del cálculo matemático $541’655.000

2. Inventarios $139’469.000

3. Impuesto de Industria y comercio $ 59’453.000

Total diferencia Patrimonial $740’577.000 Llamó la atención sobre la forma en que el contribuyente determinó su renta gravable con base en la renta presuntiva por $686’082.000, la cual resultaba inferior a la renta por comparación patrimonial establecida por la entidad. Afirmó que se demostró el error aritmético por parte de la DIAN, por lo que la

diferencia patrimonial debe disminuirse en los $541’655.000, lo que hace que la renta determinada por comparación patrimonial sea inferior a la renta presuntiva y por tanto no habría lugar a modificación alguna a la liquidación del impuesto que realizó la demandante. Es decir que aún desconociendo el valor probatorio de la certificación, no se modificaría el impuesto determinado en la declaración presentada por M-I OVERSEAS LIMITED. Indicó que si la Administración pretende desconocer los efectos del certificado del revisor fiscal debe proceder a realizar las verificaciones pertinentes con base en sus facultades de fiscalización. Adicionalmente, que en esta certificación no hay fórmulas sacramentales. Subrayó que no omitió activos y que la suma de $139’469.000 corresponde al registro de un pasivo estimado que tuvo como contrapartida los inventarios. La parte demandada en sus alegatos de conclusión explicó de manera general la determinación de la renta por el sistema de comparación patrimonial, para concluir que la Administración atendió las previsiones legales y en especial tuvo en cuenta la disminución de los valores pagados por concepto de impuesto de renta en cuantía de $229’613.000. Por tanto el Tribunal se equivocó al considerar que este valor fue desconocido por la entidad. Se remitió a los antecedentes administrativos en los que el contribuyente afirmó que no incluyó unos inventarios por $139’469.000 por un error en la contabilidad. Señaló que en la certificación del revisor fiscal se deja constancia de la existencia de un pasivo pero no se indica el número del comprobante, por tanto esta constancia no tiene pertinencia probatoria y no justifica la omisión de activos.

Por último solicitó mantener la sanción por inexactitud, porque en la declaración se consignaron datos inexactos. El Ministerio Público no rindió concepto en esta oportunidad. CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto de renta del contribuyente M-I OVERSEAS LIMITED por el año gravable 1996. La Administración determinó el impuesto de la actora por el sistema de Comparación Patrimonial previsto en el Capítulo VIII del Título I del Estatuto Tributario, invocando los artículos 236 y 237. Normas que disponen: “Artículo 236.—Renta por comparación patrimonial. Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas. “Artículo 237.—Ajustes para el cálculo. Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las rentas exentas. De esta suma, se sustrae el valor de los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año gravable. En lo concerniente al patrimonio se harán previamente los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales.” La renta gravable determinada por comparación patrimonial es un sistema que

facilita el control de los ingresos y de la evasión, pues parte del supuesto de que todo incremento del patrimonio líquido, proviene de rentas que han sido capitalizadas. Si un contribuyente aumentó su patrimonio, en cuantía superior a las rentas y ganancias ocasionales declaradas, se presume que omitió denunciar la diferencia, salvo que justifique el mayor valor patrimonial. Renta por Comparación Patrimonial – Situación fáctica Antes de estudiar los cargos de la apelación es pertinente hacer un análisis de los hechos relevantes, con el fin de hacer claridad sobre las circunstancias previas a la decisión de primera instancia. En el presente caso, llama la atención de la Sala que la Administración en el Requerimiento Especial estableció la diferencia patrimonial de la siguiente manera (fl. 52): Patrimonio líquido del año gravable $26.452’666.000 1996 $13.721’643.000 Patrimonio líquido del año anterior $12.731’023.000 (1995) Diferencia Patrimonial En el año gravable 1996, el contribuyente declaró un pérdida fiscal de $630’345.000, por lo que la diferencia entre el patrimonio líquido del 1996 y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior es superior a las rentas obtenidas. En consecuencia y de acuerdo con el artículo 236 del Estatuto Tributario, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente M-I OVERSEAS LIMITED demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas. Debe tenerse en cuenta también el artículo 237 del Estatuto Tributario, el cual dispone que para determinar la renta por comparación patrimonial, el patrimonio

líquido se ajusta con las valorizaciones y desvalorizaciones nominales, sin mencionar los ajustes a la renta gravable. Es así que la Administración en el Requerimiento Especial tuvo en cuenta los siguientes factores para ajustar el patrimonio líquido: Diferencia Patrimonial $12.731’023.000

Menos: Revalorización del Patrimonio $ 3.031’111.000

Aumentos de capital en el año $11.133’870.000 gravable ($1.433’958.000) “Diferencia Patrimonial a justificar” Como se observa, al ajustar el patrimonio con la revalorización del patrimonio y los aumentos de capital durante el año, como lo hizo la entidad en el requerimiento, conforme al artículo 237 transcrito anteriormente, el resultado es que no hay un incremento patrimonial a justificar, pues con los datos que aporta el fisco en su actuación resulta plenamente acreditada la diferencia entre patrimonios, pues ella obedece a los efectos del aumento de la cuenta de revalorización del patrimonio y al incremento en el capital de la sucursal ocurrido durante el periodo. Es decir, que si no se hubiese presentado el incremento del capital y la revalorización del patrimonio en el año 1996, el patrimonio se habría disminuido, lo cual es consecuente con la pérdida declarada y por tanto no puede presumirse la obtención de rentas, pues el contribuyente incrementó su patrimonio por otros factores no relacionados con su actividad y que la Administración relaciona expresamente en su requerimiento. Por lo anterior, sorprende que a pesar de que la DIAN, desde el requerimiento especial determinó una disminución del patrimonio de 1996 frente al del año

anterior1, haya insistido al contribuyente para que justificara dicha circunstancia que no implica una renta presuntiva, pues como ya se indicó, la determinación del impuesto en esos casos procede cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, diferencia que en este caso es superior y por lo tanto no había nada que demostrar para justificar una diferencia patrimonial inexistente. La Administración a pesar de que no existió un incremento patrimonial injustificado adicionó unas partidas sin explicación alguna y sin que pueda hallarse algún sustento en la ley, pues al menor valor del patrimonio ($1.433’958.000) le sumó la pérdida fiscal, el valor registrado en el renglón 1 Puede verse en el cuadro anterior que se establece un valor negativo ($1.433’958.000) después de que a la diferencia patrimonial inicial se le restan la revalorización del patrimonio y los aumentos del capital durante el año. “Impuesto sobre la renta gravable”2 y las retenciones que le practicaron durante el año, obteniendo como resultado $1.988’823.000. En los artículos 236 y 237 del Estatuto Tributario y en el artículo 91 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 no se menciona que deba incluirse la pérdida fiscal para determinar la renta por comparación patrimonial, ni puede inferirse que a la diferencia patrimonial encontrada se sume la pérdida fiscal, porque ésta no incrementa el patrimonio.

En relación con el renglón “Impuesto sobre la renta gravable”, tampoco hay mención alguna. Las normas señalan que a la renta gravable se adicionan las rentas exentas y la ganancia ocasional, y se “sustrae el valor del impuestos de renta y complementarios pagados durante el año”. Es decir no se refiere al impuesto a la renta liquidado, sino al efectivamente pagado, como lo ratifica el