CE-25000-23-27-000-2003-00080-01(16486)-2013

IMPUESTO DE JUEGOS PERMITIDOS - El sujeto pasivo es quien deriva utilidad o provecho del juego / CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACION - No exonera al partícipe inactivo del carácter de sujeto pasivo de la explotación del monopolio de juegos de suerte y azar del que deriva utilidades / IMPUESTO DE AZAR Y ESPECTACULOS - Sujeto pasivo. El factor que determina su calidad está dado por el provecho económico que se deriva de la explotación de los juegos La Corte Constitucional, al decidir sobre la constitucionalidad de las normas legales que regulan el impuesto sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas en toda clase de juegos permitidos (artículos 7 de la Ley 12 de 1932; 12 de la Ley 69 de 1946; 3º de la Ley 33 de 1968 y 227 y 228 del Decreto 1333 de 1986), precisó la definición legal del sujeto pasivo del impuesto de juegos permitidos en los siguientes términos: “...en el caso del impuesto sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas en toda clase de juegos permitidos -artículo 12 de la Ley 69 de 1946 y literal c) del artículo 3 de la Ley 33 de 1969-, el sujeto pasivo responsable de pagar el tributo, es la persona, empresario, dueño o concesionario que quiera llevar a cabo la actividad relacionada con el juego o el espectáculo”. En la misma sentencia, la Corte advirtió que, según las normas mencionadas, “...el impuesto se cobra es sobre “el valor de cada boleta o tiquete de rifas y apuestas”, así como sobre el premio que se paga de las mismas, por lo

que en este último caso, el sujeto pasivo corresponderá a quien deriva utilidad o provecho económico del juego” (…) Lo anterior quiere decir que, independientemente de las especificaciones que caracterizan el contrato y las responsabilidades que surjan en desarrollo del mismo para los partícipes inactivos, por las operaciones ejecutadas por el gestor, los contratos de cuentas en participación no tienen el efecto de exonerar a la parte actora de la responsabilidad que le corresponde frente al impuesto causado por la explotación del monopolio rentístico de los juegos de azar, del que deriva unas utilidades. Por ello, no le asiste razón a la demandante al sostener que los ingresos percibidos en virtud de los contratos de cuentas en participación no encajan dentro del ejercicio indirecto de la actividad de explotación de las máquinas tragamonedas, pues no cabe duda de que, cualquiera sea la modalidad bajo la cual se ejerza dicha actividad, el factor determinante de la calidad de sujeto pasivo del impuesto de azar y espectáculos está dada por el provecho económico que se derive de la explotación de los juegos. En consecuencia, la Sala encuentra ajustados a derecho los actos administrativos demandados, en cuanto adicionaron la base gravable del impuesto de azar y espectáculos de los períodos comprendidos desde el mes de febrero de 1995 hasta diciembre de 1997, con los ingresos derivados de las utilidades generadas por la explotación de las máquinas tragamonedas, producto de los contratos de cuentas en participación.

FUENTE FORMAL: LEY 12 DE 1932 - ARTICULO 7 / LEY 69 DE 1946ARTICULO 12 / LEY 33 DE 1968 - ARTICULO 3 / DECRETO 1333 DE 1986ARTICULO 227 / DECRETO 1333 DE 1986 - ARTICULO 228

NOTA DE RELATORIA: La síntesis del caso es la siguiente: Se estudió la legalidad de los actos de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá que modificaron las declaraciones del impuesto de azar y espectáculos que presentó INTEREC S.A. por los periodos comprendidos entre febrero de 1995 a diciembre de 1997, en el sentido de adicionar a la base gravable las utilidades que obtuvo por concepto del contrato de cuentas en participación celebrado con terceros para la operación del juego de máquinas tragamonedas, cuya explotación le concedió ECOSALUD. La Sala confirmó la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que anuló parcialmente dichos actos, en cuanto a la sanción por inexactitud, dado que en la base para liquidarla se incluyó la sanción por extemporaneidad. Al respecto, la Sala señaló que la base de liquidación es la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación privada y el establecido oficialmente, sin incluir la sanción por extemporaneidad. Precisó que el factor que determina la calidad de sujeto pasivo del impuesto es el provecho económico derivado de la explotación de los juegos, de tal manera que la celebración de un contrato de cuentas en participación no exonera al partícipe inactivo del mismo de la responsabilidad que le corresponde por el gravamen causado por la explotación del monopolio de juegos de suerte y del que derive utilidades, en la proporción que corresponda a su participación en ellas. Indicó que en el caso no hubo falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la

liquidación oficial; que los actos acusados se fundaron en las normas vigentes durante los periodos en discusión y que las sanciones por extemporaneidad e inexactitud procedían, ya que se configuraron los supuestos para el efecto. EXPLOTACION DE MONOPOLIO RENTISTICO - Máquinas tragamonedas. Opera en forma directa o mediante las formas asociativas del Código de Comercio / CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACION - Definición / PARTICIPE INACTIVO EN CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACION - Es responsable del impuesto de azar y espectáculos en proporción a su participación en las utilidades que perciba por la explotación del monopolio de juegos de suerte y azar En virtud de lo anterior, se advierte que ECOSALUD le concedió a INTEREC S.A. la explotación del monopolio rentístico de los juegos de máquinas tragamonedas, cuyas rentas están destinadas exclusivamente a los servicios de salud (art. 336 C.P.), la que puede ser ejercida directamente por la contratista o a través de cualquiera de las formas de asociación previstas en el Código de Comercio. En el expediente consta, y no es objeto de discusión entre las partes, que para la ejecución de los contratos suscritos con ECOSALUD, la demandante realiza directamente la actividad de explotación de las máquinas tragamonedas en sus propios establecimientos, y también lo hace de manera indirecta, mediante contratos de cuentas en participación suscritos con terceros, contratos que, precisamente, son una de las formas de asociación previstas en el Código de Comercio, definida por el artículo 507 así: “... contrato por el cual dos o más

personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su sólo nombre o bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida”. Según los términos de los contratos de cuentas en participación allegados al expediente, “[E]l producto neto total de la explotación de las máquinas se distribuirá en la proporción siguiente: 70% para el partícipe inactivo y 30% para el GESTOR” (cláusula tercera). Entre las obligaciones del GESTOR está la de “cancelar el 30% de los impuestos municipales que se causen con ocasión de la explotación de las máquinas entregadas bajo este contrato de cuentas en participación, como al pago del 30% del impuesto de timbre que se cause sobre este contrato” (cláusula cuarta). De acuerdo con lo anterior, es claro que la parte actora, en su carácter de partícipe inactivo en los citados contratos, percibe utilidades derivadas de la explotación de las máquinas tragamonedas entregadas a los terceros contratistas (gestores), circunstancia que la hace responsable del impuesto de azar y espectáculos que se cause con ocasión de la explotación, en la proporción que corresponde a su participación en las utilidades; esto es, en un 70%.

FUENTE FORMAL: CODIGO DE COMERCIO - ARTICULO 507

NOTA DE RELATORIA: Reiteración jurisprudencial de la sentencia de la Sección Cuarta de 12 de octubre de 2006, Radicación 25000-23-27-000-2003-0060001(15014), M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

IMPUESTO DE AZAR Y ESPECTACULOS - Elementos esenciales / IMPUESTO DE AZAR Y ESPECTACULOS - Regulación / IMPUESTO DE AZAR Y ESPECTACULOS - Distrito Capital Las Leyes 12 de 1932, 69 de 1946 y 33 de 1968 y el Decreto Extraordinario 1333 de 1986, así como la sentencia C-537 de 1995 de la Corte Constitucional, que declaró exequibles las anteriores disposiciones, definen los elementos esenciales del impuesto de azar y espectáculos, así: a) Sujeto activo: Son los municipios y el Distrito Capital, porque la ley dice que es de su propiedad exclusiva. b) Sujeto pasivo: Es la persona, empresario, dueño o concesionario que quiera llevar a cabo la actividad relacionada con el juego o el espectáculo. c) Hecho gravable o generador: Es el billete, tiquete y boleta de rifas y apuestas, es decir, el medio de acceso o materialización del juego, así como los premios que se pagan o entregan a quienes participan en dichas rifas y apuestas. d) Base gravable: Está constituida por el valor de cada boleta, billete o tiquete de las rifas y apuestas en toda clase de juegos permitidos, así como por los premios. e) Tarifa: Es el diez por ciento (10%) del valor de cada boleta, billete y tiquete de rifas y apuestas, así como de los premios. El artículo 8 del Acuerdo Distrital No. 28 de 1995 estableció que bajo la denominación de impuesto de azar y espectáculos se cobrarían

unificadamente los impuestos de espectáculos públicos, juegos, rifas, sorteos, concursos y similares. En virtud de la autorización otorgada por el anterior acuerdo, el Distrito Capital expidió el Decreto 423 de 1996, “Por el cual se expide el cuerpo jurídico que compila las normas sustanciales vigentes de los tributos distritales” […] Como se advierte, el Decreto 423 de 1996 unificó toda la regulación que hasta ese momento regía sobre el impuesto de espectáculos públicos, de juegos permitidos, sistema de clubes y rifas, apuestas y premios, contenidos en las Leyes 12 de 1932, 69 de 1946 y demás normas complementarias.

FUENTE FORMAL: LEY 12 DE 1932 / LEY 69 DE 1946 / LEY 33 DE 1968 / DECRETO 423 DE 1996

NOTA DE RELATORIA: Sobre el impuesto de azar y espectáculos se cita Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 19 de julio de 2007, Radicación

25000-23-27-000-2002-00178-01(15308), M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. SANCION POR EXTEMPORANEIDAD - Base / RELIQUIDACION DE LA SANCION POR EXTEMPORANEIDAD - Procede por la modificación oficial del impuesto a cargo declarado en la liquidación privada Conforme con el artículo 61 del Decreto Distrital 807 de 1993, “Los obligados a declarar que presenten las declaraciones tributarias en forma extemporánea deberán liquidar y pagar una sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, equivalente al cinco por ciento (5%) del total del impuesto a cargo,

objeto de la declaración...”. De los términos de la norma transcrita se infiere, claramente, que el hecho sancionable es la presentación extemporánea de la declaración, y que la sanción se liquida, inicialmente, sobre el impuesto a cargo determinado por el contribuyente en la liquidación privada, por cada mes o fracción de mes de retardo. No obstante, si la administración liquida oficialmente el impuesto y, como consecuencia de ello, fija un nuevo impuesto a cargo, lo procedente es que la sanción liquidada inicialmente en la declaración privada sea reajustada teniendo en cuenta esta circunstancia. En consecuencia, procede la reliquidación de la sanción por extemporaneidad liquidada por el contribuyente en las liquidaciones privadas objeto de revisión, por el hecho de que se hubiese modificado oficialmente el impuesto a cargo, pues su monto corresponde a la base fijada en el artículo citado.

FUENTE FORMAL: DECRETO DISTRITAL 807 DE 1993 - ARTICULO 61

SANCION POR INEXACTITUD - Hecho sancionable / SANCION POR INEXACTITUD - Base de liquidación. Es la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación privada y el establecido en la liquidación oficial, sin incluir la sanción por extemporaneidad Conforme con el artículo 101 del Decreto 807 de 1993, “Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos,…de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor del contribuyente o declarante” y “No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se deriva de errores de

apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos” […] Respecto de la base sobre la que debe liquidarse la sanción por inexactitud, el artículo 64 del Decreto 807 de 1993 dispone: “…será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente o responsable”. Teniendo en cuenta que lo que sanciona el artículo 101 es el hecho de omitir ingresos de los que se derive un mayor impuesto, debe interpretarse dicha disposición en concordancia con el artículo 64, para concluir que, en tal evento, la base sobre la que se liquida la sanción por inexactitud es la diferencia que resulte entre el saldo a pagar determinado en la liquidación privada y el saldo a pagar establecido oficialmente, sin incluir la sanción por extemporaneidad, como, equivocadamente, lo hizo la Administración. Así las cosas, se ajusta a la normativa aplicable la sanción por inexactitud determinada en la sentencia apelada, que tomó como base para la liquidación la diferencia existente entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el liquidado por la contribuyente en las declaraciones privadas.

FUENTE FORMAL: DECRETO DISTRITAL 807 DE 1993 - ARTICULO 64 / DECRETO DISTRITAL 807 DE 1993 - ARTICULO 101

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS

Bogotá D.C., veintiséis (26) de septiembre de dos mil trece (2013) Radicación número: 25000-23-27-000-2003-00080-01(16486)

Actor: INTERAMERICANA DE ELECTRONICA - INTEREC S.A.

Demandado: DISTRITO CAPITAL – SECRETARIA DE HACIENDA –

DIRECCION DISTRITAL DE IMPUESTOS FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la parte actora contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, del 7 de febrero de 2007, que decidió: “1. ANÚLANSE PARCIALMENTE la Liquidación Oficial de Revisión No. 035 de 3 de agosto de 2001 y la Resolución No. 314 de 20 de agosto de 2002, proferidas por la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos, respectivamente, mediante las cuales liquidó oficialmente a INTERAMERICANA DE ELECTRÓNICA INTEREC S.A. NIT 860.520.306-1, el impuesto de Azar y Espectáculos, por los periodos comprendidos entre el mes de febrero de 1995 hasta diciembre de 1997.

2. MODIFÍCANSE los actos administrativos señalados en el numeral anterior, conforme a la liquidación que obra en la parte motiva de esta providencia.

3. No se condena en costas por cuanto no aparecen causadas.

(…)” ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Mediante el Requerimiento Especial 09.1764 del 3 de abril de 2001, el Grupo de

Fiscalización de la Unidad de Determinación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos propuso modificar las declaraciones del impuesto de azar y espectáculos presentadas por INTEREC S.A. por los períodos comprendidos desde el mes de febrero de 1995 hasta el mes de diciembre de 1997. En el requerimiento, la administración propuso gravar los ingresos obtenidos por concepto de las utilidades que recibió la sociedad por la explotación de máquinas tragamonedas, derivada de los contratos de cuentas en participación suscritos con terceros. Previa respuesta al requerimiento especial, el Grupo Interno de Trabajo de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo profirió la Liquidación Oficial de Revisión 035 de 2001, en la que liquidó oficialmente el impuesto de azar y espectáculos a cargo de INTEREC S.A., por los períodos febrero de 1995 a diciembre de 1997, en los mismos términos del requerimiento especial. La liquidación oficial fue confirmada por la Resolución 314 del 20 de agosto de 2002, con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto por la demandante. ANTECEDENTES PROCESALES  LA DEMANDA El apoderado judicial de la sociedad INTEREC S.A. formuló las siguientes pretensiones: “PRIMERA: Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 035 del 3 de agosto de 2001 y la Resolución 314 del 20 de agosto de 2002 por medio de la cual se confirma en su totalidad la Liquidación Oficial de Revisión, proferidas respectivamente por el Grupo de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la

Producción al Consumo y el Coordinador del Grupo de Recursos Tributarios de la Secretaría de Hacienda de Bogotá, D.C., en contra de la sociedad INTERAMERICANA DE ELECTRÓNICA-INTEREC S.A. con Nit. 860.520.306, y se le restablezca el derecho a INTEREC S.A., declarando la firmeza de las Declaraciones privadas vigentes presentadas por el contribuyente para los períodos de febrero de 1995 a diciembre de 1997 y determinando la devolución de cualquier suma que se haya visto obligada a pagar por este concepto.

SEGUNDA: Subsidiariamente solicito que en caso de que no accediera a la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión No. 035 del 3 de agosto de 2001 y la Resolución Recurso de Reconsideración No. 314 del 20 de agosto de 2002 por medio de la cual se confirma en su totalidad la Liquidación Oficial de Revisión, proferidas respectivamente por el Grupo de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción al Consumo y el Coordinador del Grupo de Recursos

Tributarios de Secretaría de Hacienda de Bogotá, D.C., en contra de la sociedad INTERAMERICANA DE ELECTRÓNICA – INTEREC S.A. con Nit. 860.520.306, se declare la nulidad parcial de las mismas en cuanto a los períodos febrero de 1995 a junio de 1996 y en cuanto a la reliquidación de las sanciones por extemporaneidad, la inclusión de la misma dentro de la base de la sanción de inexactitud y la misma imposición de la sanción por inexactitud que fuera impuesta al contribuyente, y se le restablezca el derecho dejándolo libre del pago de la mencionada sanción.”

La demandante invocó como violadas las siguientes disposiciones:  Artículos 29 y 363 de la Constitución Política;  Artículos 70 y 74 del Decreto Distrital 423 de 1996;  Artículos 61, 64 y 101 del Decreto 807 de 1993,  Decreto 1558 de 1932;  Artículo 84 del Código Contencioso Administrativo y,  Artículos 507, 510 y 511 del Código de Comercio  CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN El demandante aclaró que la sociedad declaró y pagó el impuesto de azar y espectáculos por los períodos objeto de discusión, por la explotación directa del juego (máquinas tragamonedas) en sus propios locales. Agregó que no tributó sobre los ingresos que percibió por los contratos de cuentas en participación en calidad de partícipe no gestor, porque, en esa condición, no es sujeto pasivo del impuesto. Se resume la defensa así: En los contratos de cuentas en participación el gestor es el responsable del negocio y el partícipe no gestor sólo percibe parte de las utilidades. Violación de los artículos 507, 510 y 51 del Código de Comercio La demandante dijo que el Distrito Capital violó estas disposiciones al hacer responsable del contrato de cuentas en participación al partícipe no gestor, en este caso INTEREC, por la consideración de que recibió ingresos del negocio y no por las utilidades del mismo. Dijo que, conforme con la jurisprudencia y la normativa comercial, al gestor le corresponde realizar el negocio y actuar bajo la reputación de ser único dueño de ese negocio en las relaciones externas de la participación. Que, por consiguiente,

al gestor también le corresponde declarar el impuesto de azar y espectáculos, independientemente de que, como consecuencia de la participación en el contrato, el impuesto afecte a las partes, en la proporción en que participan de las utilidades. Que de acuerdo con el artículo 507 del C. de Co., en el contrato de cuentas en participación el gestor tiene a cargo la operación y el partícipe percibe utilidades o asume pérdidas. Que de acuerdo con la doctrina de la DIAN, el gestor es quien cumple con las obligaciones de declarar y tributar, y es quien registra los ingresos del negocio. En tanto que el partícipe no gestor no recibe ingresos y costos, sino que percibe utilidades, y sobre estas paga el impuesto de renta. Que el Distrito Capital convirtió en responsable directo, frente a terceros, al partícipe no gestor u oculto. También, desnaturalizó el origen de la misma institución para la que fueron creadas las cuentas en participación y se opuso a las disposiciones legales que señalan, expresamente, que el gestor es el que se reputa como único dueño del negocio, y que la eventual responsabilidad del partícipe no gestor nace de manera solidaria, pero nunca de manera directa. Que las normas del Código de Comercio son claras en cuanto a que una vez desaparezca el carácter oculto del partícipe no gestor, éste deberá responder solidariamente con el gestor del contrato en el pago del impuesto, pero no de manera directa, como lo concluyó el Distrito Capital. Que si el Distrito Capital estimó que INTEREC no era partícipe oculto, y con base en ello pretendió el cobro del impuesto, debió iniciar el proceso contra el gestor y

llamar solidariamente a INTEREC, como lo dispone el artículo 511 del C. de Co. La adición de ingresos se fundamenta en ampliar la base modificando el hecho generador y el sujeto pasivo fijados en la ley. Violación de los artículos 70 y 74 del Decreto Distrital 423 de 1996 y del Decreto 1558 de 1932 Insistió en que no es sujeto pasivo del impuesto en su condición de partícipe no gestor dentro de un contrato de cuentas en participación, en el que el gestor, conforme con la ley, es el único dueño y responsable directo ante terceros. Que los actos demandados modificaron el sujeto pasivo y el hecho generador del impuesto de azar, pues, conforme con el Decreto Distrital 423 de 1996, el sujeto pasivo es quien realiza los juegos, es decir, el empresario responsable de la actividad (para el caso el gestor) y no el que recibe los beneficios del juego. Que el Distrito Capital interpretó de manera errada la sentencia C-537 de 1995 de la Corte Constitucional, pues en esa sentencia se sostuvo que el sujeto pasivo del impuesto de azar y espectáculos es aquel que realiza la actividad como tal, y precisó que el impuesto se cobra sobre el valor de la apuesta. De tal manera que, cuando la sentencia alude al sujeto pasivo como aquel que deriva provecho económico, lo hace para el caso en que se pagan los precios de las apuestas. Que el criterio de la Corte, aplicado a un contrato de cuentas en participación, permite inferir que el gestor es el responsable de pagar el tributo por el impuesto de azar y espectáculos, y de descontarlo de las utilidades correspondientes,

conforme se haya pactado en el contrato de cuentas en participación. Violación del derecho fundamental al debido proceso por no poder ejercer de manera plena el derecho de defensa. Violación de los artículos 29 y 363 de la Constitución Política Indicó que el requerimiento especial, la liquidación oficial y la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración no son congruentes, pues mientras que en el requerimiento especial y en la Liquidación Oficial de Revisión el Distrito Capital afirmó que INTEREC era sujeto pasivo directo del impuesto, por ser beneficiario de la explotación de los juegos y por perder el carácter de partícipe oculto, en el acto que resuelve el recurso omitió ese argumento. Que esa incongruencia le impidió a la sociedad ejercer el derecho de defensa en debida forma y que, por ende, le vulneraron el derecho al debido proceso. Los actos administrativos demandados se fundamentaron en normas que no estaban vigentes a la fecha de ocurrencia de los hechos. Violación del artículo 84 del C.C.A. Aclaró que la normativa vigente a la ocurrencia de los hechos, que señalaba el sujeto pasivo del impuesto para el período comprendido entre febrero de 1995 a junio de 1996, no era el Decreto 423 del 26 de junio de 1996, fundamento de los actos acusados, sino el Decreto 1558 de 1932, que establecía que el sujeto pasivo era aquel “que quiera llevar a cabo cualquiera de tales actividades”, y que debía pedir la correspondiente autorización y posterior liquidación del impuesto. Que esto denota la indebida motivación de los actos administrativos acusados, pues el Distrito Capital aplicó normas no vigentes para los períodos discutidos. Que, por

tanto, se configuró la nulidad de los actos administrativos demandados. Improcedencia de la reliquidación de la sanción por extemporaneidad sobre el mayor impuesto determinado. Violación del artículo 61 del Decreto 807 de 1993 Indicó que la reliquidación de la sanción por extemporaneidad sobre el mayor impuesto determinado es improcedente, pues, conforme con el artículo 61 del Decreto 807 de 1993, la sanción procedente se causa cuando las declaraciones tributarias se presentan por fuera del término dispuesto por la ley para el efecto, y se liquida sobre el impuesto a cargo determinado. Improcedencia del cobro de la sanción por inexactitud al incluir dentro de la base la sanción por extemporaneidad reliquidada Sostuvo que era improcedente incluir en la base de la sanción por inexactitud la sanción por extemporaneidad. Que el artículo 101 del Decreto 807 de 1993 no consagra dentro de los hechos que dan lugar a la inexactitud el mayor valor de las sanciones. Dijo que en el presente asunto existe diferencia de criterios con la administración sobre el derecho aplicable, lo que no da origen a la sanción. Explicó que la discusión versó sobre la calidad de sujeto pasivo de quien se beneficia o realiza la explotación de los juegos, pero no sobre la realidad de los ingresos o la información verificada por la administración.  CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA El apoderado del municipio del Distrito Capital-Secretaría de Hacienda contestó la demanda en los siguientes términos: De acuerdo con los artículos 507 del C. de Co.; 70, 71 y 74 del Decreto 423 de 1996, y la sentencia C-537 de 1995 de la Corte Constitucional, el sujeto pasivo del

impuesto de azar y espectáculos es aquel que se beneficia de la explotación de la actividad de azar. Que, por tanto, el gestor y los partícipes inactivos pueden beneficiarse de la explotación, a tal punto que el contrato de cuentas en participación establece que debe existir proporción delimitada, entre los integrantes del contrato, en lo que respecta a las utilidades o pérdidas del negocio. Que tanto el partícipe gestor como el partícipe no gestor realizan el hecho generador del impuesto y son sujetos pasivos del mismo, y están obligados a cumplir la obligación tributaria en proporción a la participación en el contrato. Que está probado, a partir del acta de libros de contabilidad y los certificados del revisor fiscal de la sociedad demandante, que INTEREC recibió el 70% de los ingresos producto de los contratos de cuentas en participación, y el 100% de los ingresos producto de la explotación de salones de su propiedad. Que no es cierto que la administración haya mutado el sujeto pasivo del impuesto, pues, como lo señaló la Corte Constitucional, en los contratos de cuentas en participación, tanto el gestor como el inactivo son sujetos pasivos del impuesto. Que, igualmente, está probado que quien controla el funcionamiento de las máquinas tragamonedas es INTEREC, y que la actividad de los gestores se limitó a facilitar un espacio en el establecimiento de comercio para la ubicación del negocio de las máquinas e informar a INTEREC sobre las novedades del funcionamiento. Que INTEREC explotó las máquinas, pues así lo demuestran los contratos suscritos entre esta empresa y ECOSALUD.

En cuanto a la supuesta indebida motivación, aclaró que el Decreto 423 de 1996 compila, únicamente, en un sólo cuerpo jurídico, las normas sustanciales vigentes de los tributos distritales, como lo afirmó la parte actora, al sostener que “dichas normas consagraban el impuesto a los juegos permitidos y fueron las que se tomaron en cuenta al momento de ser compiladas en el Decreto 423 de 1996.” En cuanto a la sanción por extemporaneidad, dijo que la demandante incurrió en extemporaneidad al presentar las declaraciones discutidas, de tal manera que al liquidar los mayores valores en materia de impuestos y/o retenciones, se debe tener en cuenta que sobre esos valores dejados de declarar se debe calcular la sanción, a efectos de aplicar la sanción por inexactitud sobre el total del mayor valor determinado. Frente a la sanción por inexactitud, dijo que está probado que la demandante omitió ingresos registrados en la contabilidad, lo que constituye falta sancionable en los términos del artículo 101 del Decreto 807 de 1993. Finalmente, dijo que no existió la diferencia de criterios alegada por la demandante.  LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca anuló parcialmente los actos administrativos demandados y fijó una nueva liquidación del impuesto de azar y espectáculos, con fundamento en las siguientes consideraciones: Que de acuerdo con el Decreto 423 de 1996, la personas que realizan espectáculos públicos, apuestas sobre toda clase de juegos permitidos, rifas, concursos y similares, y ventas por el sistema de clubes, son sujetos pasivos del impuesto de azar y espectáculos.

Que, según el artículo 507 del Código de Comercio, el contrato de cuentas en participación puede celebrarse entre más de dos personas, naturales o jurídicas, que tienen la calidad de comerciantes, en virtud del cual una ellas, mediante aportes de capital o en la forma convenida, hace partícipe de los resultados del negocio a la otra parte. Que el artículo 510 del Código de Comercio d