CE-25000-23-27-000-2004-01944-01(17345)-2011

DEUDAS DE DUDOSO O DIFICIL COBRO – Provisiones de las entidades financieras que son deducibles. Requisitos / PROVISION INDIVIDUAL DE CARTERA – Debe cumplir los requisitos de las deducciones Como lo precisó la Sala en sentencia del 1 de octubre de 2009, el parágrafo del artículo 145 del Estatuto Tributario no consagra una excepción para la procedencia de la deducción, sino que hace una regulación especial de las provisiones que las entidades financieras pueden deducir del impuesto de renta, sin que ello signifique que están exoneradas del cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para este tipo de deducciones. Se indicó que la redacción del parágrafo no permitía considerar que se trataba de una excepción o de una regla autónoma e independiente de la deducción de provisiones para entidades financieras que pudiera ser aplicada sin tener en cuenta el inciso primero de la disposición que la contenía. Es decir, se trataba de una norma que enunciaba los tipos de provisiones que tales entidades podían deducir, quienes, por ser contribuyentes que llevaban contabilidad por el sistema de causación se debían someter a los requisitos señalados en la primera parte de la norma. Se consideró que si no fuera así, la disposición no se hubiera incluido en el artículo 145 del Estatuto Tributario sino que hubiera tenido una consagración separada e independiente. Ahora bien, conforme con el anterior criterio, el Decreto 187 de 1975 que reglamentó el artículo 145 del Estatuto Tributario, resulta aplicable en lo pertinente a la deducción de las

provisiones de las entidades financieras, así se hubiera expedido con anterioridad a la Ley 633 de 2000. El artículo 72 del Decreto 187 establece los requisitos generales para la procedencia de la deducción de la provisión individual de cartera, que es precisamente una de las provisiones a las que se refiere el parágrafo del artículo 145 del Estatuto Tributario.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 145 PARAGRAFO

PROVISIONES DEDUCIBLES DE LAS ENTIDADES FINANCIERAS – Requisitos / RIESGO CREDITICIO – Categorías / CREDITO DE DIFICIL COBRO – Definición. Tratamiento contable / SANEAMIENTO VOLUNTARIO – Cuenta en la que se registra las provisiones, pérdidas y amortizaciones de las entidades financieras Para las entidades sometidas a vigilancia y control de la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera) el artículo 3 del Decreto 2670 de 1988 reguló de manera especial las provisiones deducibles del impuesto de renta así: "A partir del año gravable de 1989, para las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, el porcentaje de deducción por concepto de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, será el 100% del valor de la deuda calificada como tal, de conformidad con las normas contables expedidas por dicha entidad. Para el año gravable de 1988, la deducción a que se refiere este artículo sobre deudas con menos de un año de vencidas, se podrá solicitar para efectos fiscales hasta en un 50% de la provisión calificada como tal

por la Superintendencia Bancaria" Para efectos de la evaluación, calificación y provisionamiento de cartera de crédito, el Capítulo II de la Circular Externa 100 de 1995 Circular Básica Contable Financiera, modificada, entre otras, por las Circulares Externas 044 de 1997, 039 de 1999 y 034 de 2001, contiene el régimen de principios y criterios generales para la evaluación del riesgo crediticio en la cartera de créditos. Establece que los créditos y contratos de leasing deben clasificarse en una de las siguientes categorías de riesgo crediticio: Categoría "A" (Crédito o Contrato Normal), Categoría "B" (Crédito o Contrato Aceptable), Categoría "C" (Crédito o Contrato Deficiente), Categoría "D" (Crédito o Contrato de Difícil Cobro), Categoría "E" (Crédito o Contrato Incobrable). La categoría “D” Crédito de difícil cobro, con riesgo SIGNIFICATIVO lo define como aquél que tiene cualquiera de las características del deficiente, pero en mayor grado, de tal suerte que la probabilidad de recaudo es altamente dudosa y señala las condiciones objetivas para que un crédito tenga que estar clasificado en esta categoría, de acuerdo con el número de meses en mora y atendiendo a la clasificación de comercial, de consumo o de vivienda. Ahora bien, la Circular 033 de 2001, consagró un tratamiento contable excepcional para procesos de saneamiento y fortalecimiento patrimonial, establecido por la Superintendencia Bancaria (Hoy Financiera) que sólo podía ser utilizado por: Entidades vigiladas que voluntariamente pretendieran realizar provisiones o amortizaciones en niveles

superiores a los exigidos por las normas vigentes o vender activos improductivos. Establecimientos de crédito cuya cartera de vivienda representara más del 50% de la cartera total al 31 de diciembre de 2000 y que hubieran acordado programas de ajuste y saneamiento con la Superintendencia Bancaria para prevenir el deterioro en su estructura financiera. En cuanto a la dinámica contable señaló que las provisiones, pérdidas y amortizaciones se registraban con cargo a la subcuenta que se identificaba como “Saneamiento Voluntario” en el código PUC 36. PROVISIONES VOLUNTARIAS – No tienen efectos tributarios. No son deducibles / PROCESOS DE SANEAMIENTO Y FORTALECIMIENTO PATRIMONIAL – Para que las medidas ordenadas en los mismos tengan efectos tributarios deben cumplir los requisitos generales de las deducciones De acuerdo con lo anterior, la Sala considera que las provisiones efectuadas de manera voluntaria por las entidades vigiladas en virtud del tratamiento contable excepcional para procesos de saneamiento y fortalecimiento patrimonial, establecido por la Superintendencia Bancaria por medio de la Circular Externa 033 de 2001, no tienen los efectos tributarios pretendidos por el demandante, pues su regulación fue excepcional, temporal y para quienes quisieran adoptar el tratamiento. Es decir, no haría parte de la regulación general contable a que se refiere el artículo 145 del Estatuto Tributario. Si bien, en la sentencia del 28 de mayo de 2009, dictada dentro del proceso 16260, la Sala aceptó la deducibilidad de las provisiones de cartera efectuadas en cumplimiento de la Resolución 006 de

1999 de Fogafín y de la Circular Externa 036 de 1999 de la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera), no puede considerarse de manera generalizada que toda directriz o instrucción de la entidad de control, así sea para saneamiento y fortalecimiento patrimonial o para asegurar la confianza pública en el sistema, signifique que el comportamiento de la cartera y las provisiones que se hagan sobre la misma, tengan efectos tributarios. En el caso señalado se aceptó la provisión, porque se trató de una medida necesaria y obligatoria para aquellas entidades que accedieron a una línea de crédito de Fogafín autorizada por medio del Decreto 836 de 1999 dictado en virtud del Estado de Emergencia Económica y Social declarado por el Gobierno Nacional, como consecuencia del deterioro y crisis generalizada del sector financiero. Como se consideró en esa oportunidad, la provisión que ordenó efectuar Fogafín mediante la Resolución 06 de 1999 y su tratamiento contable conforme a la instrucción de la Superintendencia Bancaria, a juicio de la Sala, tenía la misma naturaleza y correspondía a la provisión referida en el artículo 145 del Estatuto Tributario. Además, cumplía con todos los requisitos de esta disposición para su deducción, pues hacía parte de la regulación especial de este tipo de deducción para las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera. En efecto, la Circular 036 de 1999 dispuso que regiría a partir de la fecha de su publicación en el diario oficial y modificaba los planes de cuentas de las entidades vigiladas. Mientras que la Circular 033 de 2001, cuya aplicación para efectos tributarios pretende el demandante, no tiene la virtualidad de modificar tales planes de cuentas ni puede considerarse que haga parte del

reglamento que de manera permanente rige el tema de las provisiones conforme con la Circular Externa 100 de 1995 y sus modificatorias.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 145

EXPENSAS NECESARIAS – Son deducibles si cumplen los requisitos de causalidad, proporcionalidad y necesidad / EXPENSAS NECESARIAS – Concepto / RELACION DE CAUSALIDAD – Concepto / NECESIDAD Y PROPORCIONALIDAD – Concepto / CRITERIO COMERCIAL – Debe demostrarlo el demandante / CONDONACION DE INTERESES Y CARTERA – No es deducible por no ser una expensa necesaria / EXPENSA NECESARIA – Debe probarla el contribuyente. El artículo 107 del Estatuto Tributario establece que “son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, tenido en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.” Fiscalmente, las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos no se puede obtener la renta. Son indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente

útiles o convenientes. La Sala ha reiterado que la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen - efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla y que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa - efecto. Y, en cuanto a la proporcionalidad, ésta atiende a la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) la cual, debe medirse y analizarse en cada caso, de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial para ese sector, de manera que el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir. Ahora bien, para establecer si un gasto es deducible, conforme al criterio expuesto, debe atenderse al criterio comercial con el que se debe analizar el presupuesto de necesidad. Este criterio supone que la carga que asume la demandante para poder realizar su objeto social, sea una expensa normal, acostumbrada y necesaria en su actividad productora de renta. En el presente caso, la condonación de intereses si bien no es una erogación como tal, no por ello deja de ser, en todo caso, un gasto, conforme a la definición de gastos

del artículo 40 del Decreto 2649 de 1993, como “flujos de salida de recursos en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un período, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes”. Pero, el hecho de que la condonación de intereses y de cartera implique necesariamente una disminución del activo (cartera) y por tal motivo sea un gasto, no significa que proceda su deducción, pues como lo ha señalado la Sala reiteradamente, el contribuyente debe, en todo caso, demostrar que ese gasto es una expensa necesaria, sin que sea suficiente la simple argumentación sobre la necesidad, conveniencia u onerosidad de la decisión de condonar parcialmente las deudas de los clientes del Banco, so pretexto de una menor pérdida. MAYOR VALOR EN LA PROVISION DE BIENES RECIBIDOS EN PAGO – No es deducible por no ser una expensa necesaria La Sala insiste que las provisiones realizadas voluntariamente por las entidades financieras en virtud del tratamiento contable excepcional para procesos de saneamiento y fortalecimiento patrimonial, establecido por la Superintendencia Bancaria por medio de la Circular Externa 033 de 2001, no hicieron parte de la regulación general contable a que se refiere el artículo 145 del Estatuto Tributario, el cual debe interpretarse como una sola disposición, por lo tanto, tales provisiones no tienen efectos tributarios. En consecuencia, para efectos de

establecer el 40% de la provisión realizada sobre bienes recibidos en dación en pago, el Banco no debió incluir el monto provisionado en virtud de la Circular 033 de 2001, conforme lo determinó la DIAN. Se confirma, por ende, la decisión del Tribunal que no aceptó el cargo de la demanda.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 145

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ

Bogotá, D.C. veinticuatro (24) de marzo de dos mil once (2011) Radicación número: 25000-23-27-000-2004-01944-01(17345)

Actor: BANCO COLMENA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 28 de mayo de 2008 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por el BANCO COLMENA S.A. contra los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 2001.

ANTECEDENTES El 8 de abril de 2002 el BANCO COLMENA S.A. presentó la declaración de renta y complementarios del año gravable 2001, que arrojó una pérdida líquida de $107.238.055.000 y un saldo a favor de $3.875.601.000.

Previo el Requerimiento Especial No. 310632003000166 del 21 de agosto de 2003 y su correspondiente respuesta, la DIAN practicó la Liquidación de Revisión No. 310642004000074 del 11 de mayo de 2004, por medio de la cual modificó la liquidación privada del Banco Colmena S.A. en los siguientes puntos: rechazó la deducción por saneamiento y fortalecimiento patrimonial por $100.927.644.896,05; rechazó la deducción solicitada por gastos de condonación de cartera de crédito por $8.355.272.142,16 y rechazó la deducción sobre el mayor valor en la provisión de bienes recibidos en dación en pago por $1.736.114.915,95. En consecuencia, determinó una renta líquida de $3.780.977.000. El saldo a favor no varió en atención a que el impuesto se determinó por renta presuntiva al igual que la privada. DEMANDA El BANCO COMENA S.A. demandó directamente la nulidad de la Liquidación de Revisión No. 310642004000074 del 11 de mayo de 2004. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declarara en firme la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios a cargo del Banco por el año gravable 2001 y se reconocieran y se ordenaran a favor del demandante las costas y agencias en derecho. Invocó como normas violadas los artículos 145 y 683 del Estatuto Tributario; 77 del Decreto Reglamentario 187 de 1975; 3 del Decreto Reglamentario 2670 de 1988; la Circular 033 de 2001 de la Superintendencia Bancaria y la Circular 100 de

1995 de la Superintendencia Bancaria, con la modificación introducida por la Circular 039 de 1999. Los cargos de la demanda se resumen así:

1. Indebido rechazo de deducciones por saneamiento y fortalecimiento patrimonial por valor de $100.927.644.896,05. Señaló que el Decreto 2670 de 1988 reglamentó el tema de provisiones respecto de entes vigilados por la Superintendencia Bancaria y dispuso que el porcentaje de deducción por provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro sería del 100% del valor de cada una, según las normas contables expedidas por la entidad. Que esas normas contables estaban reglamentadas por la Circular 100 de 1995 y sus modificatorias, en la que se calificó el riesgo de acuerdo con la categoría del crédito o contrato, y que justificó por consiguiente la constitución de provisiones sobre todas aquellas partidas de cartera que resultaran calificadas en alguna de las categorías adoptadas por la Superintendencia Bancaria (A, B, C, D o E).

Que la circular 100 de 1995 determinó que debía mantenerse una provisión individual no inferior a los porcentajes señalados, lo cual significaba que la entidad vigilada podía constituir una provisión individual de su cartera en porcentajes superiores a los mínimos exigidos por la citada circular. Señaló que para el año 2001, conforme con el artículo 131 de la Ley 633 de 2000 que modificó el artículo 145 del Estatuto Tributario, la entidad tenía derecho a deducir de su renta la provisión individual de su cartera de créditos y no sólo las de carácter de difícil o dudoso cobro. La provisión individual de cartera de créditos

estaba definida en la Circular 100 de 1995. Consideró que, posteriormente se expidió la Circular 33 del 2001 de la Superintendencia Bancaria, la cual estableció un tratamiento contable excepcional en relación con el registro de las provisiones, sin embargo ello no podía ser impedimento para que se desconociera el efecto tributario de deducción mencionado en el artículo 145 del Estatuto Tributario, pues estas provisiones seguían siendo individuales sobre cartera de créditos. Señaló que esta circular confirmaba que la provisión tenía un tope mínimo y no máximo. Que sí era una provisión individual de cartera de créditos y sí tiene efectos tributarios, pues era un complemento de la Circular 100 de 1995. Controvirtió el argumento de la DIAN que negó la calidad de provisión de cartera por la forma de contabilizar la partida; pues esta provisión pretendió proteger a la entidad de un detrimento patrimonial, toda vez que se consideraba que los créditos en las categorías D y E generaban riesgo de pérdida, es decir, deterioro patrimonial, por lo tanto se autorizaba provisionar porcentajes superiores a los niveles mínimos establecidos por la Circular 100 de 1995. Además, la Circular 33 autorizaba castigar la provisión, lo que evidenciaba la pérdida de la cartera para darla de baja. Señaló que los artículos 104 a 107 del Estatuto Tributario no eran aplicables al procedimiento atendido por el Banco Colmena, que solicitó la deducción conforme con el artículo 145 del Estatuto Tributario, bajo el tratamiento de provisiones por pérdidas implícitas generadas por el negocio y constituidas en virtud de las

autorizaciones de la Superintendencia Bancaria.

2. Indebido rechazo de deducciones por gastos de condonación de intereses y cartera por $8.355.272.142,16. Estimó que el gasto sí debía ser deducido, ya que por norma de la Superintendencia Bancaria cuando se daba de baja una cartera no se debitaba la provisión constituida sino que debía revertirse la provisión contra el resultado “como ingreso por recuperación de la provisión” y el valor de la pérdida debía contabilizarse como un gasto en el resultado. Es decir, tenía un efecto neutro porque el ingreso se neutralizaba con el gasto por la pérdida de la cartera. Que este aspecto contable no tenía que tener incidencia en el comportamiento tributario, ya que lo que hizo la sociedad, fue deducir la partida del gasto, pero gravó la totalidad del ingreso por recuperación de la provisión.

Que la Administración no revisó el tema integralmente, pues rechazó el gasto sin tener en cuenta que éste estaría neutralizando un ingreso derivado de la reversión de la provisión, pues de acuerdo con el artículo 78 del Decreto 187 de 1975 las pérdidas de cartera debían cargarse a la provisión constituida. Dijo que la constitución de las provisiones de cartera y su categorización dependían de muchos factores objetivos y no subjetivos de la entidad y que sí se asumían esos valores no era por liberalidad del Banco sino porque el deudor desatendía su obligación y le manifestaba la imposibilidad de pagar la deuda. Que cuando se utilizaba el término “castigo de cartera” lo que significaba era el registro

mediante el cual se eliminaba la cuenta contable con su contrapartida en la cuenta valuativa o la de provisión que afectaba al activo. Esto indicaría la inaplicación del inciso 2 del artículo 78 del Decreto 187 de 1975, pues las circulares de la Superintendencia ordenan reintegrar el valor total de la provisión y castigar la cartera no contra esa provisión sino contra el gasto. Que de acuerdo con el procedimiento de contabilización que ordenaba la Superintendencia se generaba una recuperación total de la provisión y registro de un gasto por la parte no pagada de la deuda, cuando en realidad, según el artículo 78 mencionado, debería castigarse esa deuda contra la provisión de manera que la recuperación de la misma sólo debería operar por el neto. Concluyó que desde el punto de vista contable, el Banco a 31 de diciembre de 2001, según el certificado de revisor fiscal, reintegró provisiones por la suma de $45.725.601.706. Y desde la perspectiva fiscal, con la copia de la conciliación de la renta por el año gravable de 2001, se demostró que dentro del valor que constituyó el saldo de las cuentas contables 416008 y 416009 estaban inmersos $8.355.272.142,16, por lo tanto, al afectar las referidas cuentas, registró un ingreso gravable por recuperación de la provisión.

3. Indebido rechazo de deducción sobre el mayor valor en la provisión de bienes recibidos en dación en pago por $1.736.114.915,95. Señaló que estas provisiones no eran nada diferente a las provisiones de bienes recibidos a título de dación en pago, con origen en el proceso de saneamiento, establecidas por la

Circular 33 de 2001. Que la deducción es procedente, ya que conforme con el parágrafo del artículo 145 del Estatuto Tributario, sólo condicionó la deducibilidad de la provisión al 40% del valor realizado en el respectivo año gravable y no al origen o causa de la constitución de la provisión. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos:

1. Indebido rechazo de deducciones por saneamiento y fortalecimiento patrimonial por valor de $100.927.644.896,05. Explicó que el Banco Colmena S.A. incluyó en el renglón 47 “otras deducciones” la suma de $105.267.932.185,92 por concepto de saneamiento voluntario. Que en el requerimiento especial se estableció que esos valores y las respectivas cuentas PUC de gastos no se registraron contablemente en esas cuentas de manera real, sino que los valores fueron tomados directamente por parte de la actora como mayores valores fiscales y deducidos de la renta.

Indicó que la Circular 033 de 2001 de la Superintendencia Bancaria estableció un tratamiento contable excepcional que solo podía ser utilizado por las entidades vigiladas que pretendieran realizar provisiones en niveles superiores a los exigidos por las normas, o que intentaran vender activos improductivos. Así mismo, previó que dichas provisiones deberían ser registradas en el código PUC 36 en la cuenta “saneamiento voluntario”. Señaló que la actora registró las amortizaciones de activos improductivos en la cuenta PUC 36 por $105.267.932.185,92 y posteriormente capitalizó la cuenta de patrimonio por parte de los accionistas para

neutralizar el efecto negativo de la cuenta del patrimonio y no como lo mostró el contribuyente como un mayor gasto fiscal. Dijo que estos procedimientos contables ordenados por la Superintendencia no tenían implicaciones tributarias por sí mismas, ya que la ley no la facultó para modificar aspectos tributarios a las entidades sometidas a su control. Que el reglamento contable expedido a través de la Circular externa 033 de 2001 no podía tener alcance diferente al de dar seguridad financiera en las operaciones ordenadas, máxime que se trataban de operaciones de saneamiento y resultados financieros de carácter extraordinario. Que además, conforme con los artículos 104 a 107 del Estatuto Tributario, no se podía concluir que las afectaciones o apropiaciones contables, por sí mismas, constituyeran deducciones que afectaran la determinación de la renta líquida, así estuvieran sustentadas en los reglamentos de las entidades de control y vigilancia. Sostuvo que estas provisiones no estaban amparadas por el artículo 145 del ordenamiento fiscal, ni por sus decretos reglamentarios, ni antes ni después de la modificación introducida por el artículo 131 de la Ley 633 de 2000. Que esta ley no modificó el régimen de la provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, como quiera que dicha modificación lo único que señaló era que a partir del año gravable de 2000 eran deducibles para las entidades sujetas al control de la Superintendencia Bancaria, la provisión individual de cartera de créditos y la provisión de coeficiente de riesgo realizadas durante el año gravable. Es decir, no

se podía considerar, con base en esta disposición, que todas las provisiones que por cualquier circunstancia coyuntural ordenara la Superintendencia Bancaria, fueran deducibles. Que la Circular 100 de 1995 era la que regulaba la cartera de crédito y definía la calidad de dudoso o difícil cobro de esa cartera. Precisó que la circular 033 de 2001 de la Superintendencia Bancaria no puede tener alcance diferente al de dar seguridad financiera en las operaciones ordenadas dentro de los fines legales de vigilancia y control que dicha entidad ejercía, pero que sus procedimientos contables no generaban efectos tributarios.

3. Deducciones solicitadas por gastos de condonación de cartera de crédito.

Explicó que la DIAN desconoció la deducción por gastos de condonación de cartera de crédito por saldos insolutos de obligaciones de algunos de los clientes por cartera comercial, hipotecaria y de consumo, pues se trataron de acuerdos de pago con los clientes, en los cuales estos pagaban parte de la deuda y el banco asumía la diferencia, condonando de esta manera la obligación al deudor. Que en la ley no se encontraba prevista esta deducción. Señaló que el Banco no efectuaba ningún pago, ni se trataba de un gasto necesario, sino que la condonación se dio por mera liberalidad y no estaba directamente relacionada con la obtención de la renta. Que en materia de cartera, las disposiciones tributarias sólo permitían la deducción de las provisiones y castigo, pero que no se podía aceptar la disminución de una cuenta por cobrar, directamente, mediante la condonación. Concluyó que el gasto por condonación no era equiparable al de provisión, pues

eran conceptos, fiscalmente, diferentes. Es decir, no se podían aplicar los artículos 145 y 146 del Estatuto Tributario, porque no fueron provisiones de cartera ni castigo de la misma.

4. Deducción sobre el mayor valor en la provisión de bienes recibidos en dación en pago por $1.736.114.915. Explicó que el desconocimiento obedeció al quebrantamiento del artículo 145 del Estatuto Tributario, al exceder el porcentaje establecido en el mismo, pues el Banco, conforme a los lineamientos que en materia contable impuso la Superintendencia Bancaria, según la circular 033 de 2001, dentro del proceso de saneamiento patrimonial efectuó provisiones por bienes recibidos en dación en pago por $4.340.287.289.87 y los adicionó a la cuenta 517023010 y sobre ésta aplicó el 40% tanto al saldo contable de la cuenta como a los adicionados por efecto del saneamiento patrimonial. Insistió que esa normatividad regulada por la Circular 33 no tenía efectos tributarios.

Que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 145 del Estatuto Tributario y teniendo en cuenta el libro Mayor y Balances el Banco Colmena S.A. registró en la cuenta 517023 la suma de $19.911.430.370,26, cuyo 40% es la suma de $7.964.572.148,10, que difiere de la suma solicitada por el contribuyente ($9.700.687.064,05) en $1.736.114.915,95, suma improcedente. SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demandante. Las razones de la decisión se resumen así:

1. Deducción por saneamiento y fortalecimiento patrimonial. Señaló que la

Superintendencia Bancaria (hoy Financiera) mediante la circular 033 de 2001 estableció un tratamiento contable excepcional para la entidades que voluntariamente pretendieran realizar provisiones o amortizaciones en niveles superiores a los exigidos por las normas vigentes o vender activos improductivos, pero que esta regulación tenía aplicación meramente contable y no fiscal, por cuanto el tratamiento que contablemente daban al saneamiento del balance no podía ser trasladado al ámbito fiscal. Que el Banco contabilizó sus movimientos en las cuentas del activo directamente contra el patrimonio en la cuenta 36 sin afectar gastos, es decir, en ese ejercicio no se reflejó en el estado de resultados para ser tratado como una deducción en materia fiscal. Que los castigos permitidos por la circular 033 de 2001 eran en cabeza de los accionistas, de manera que si el establecimiento de crédito los llevaba como deducción se perdía la finalidad perseguida por el Gobierno Nacional de fortalecer el patrimonio a través de la capitalización de sus accionistas, sin que fuera afectado el estado de resultados del ejercicio fiscal. Que como el demandante sólo afecto su patrimonio y no generó un gasto, no se cumplía con uno de los presupuestos propios para la procedencia de las deducciones, que era que existiera un gasto. Agregó que fiscalmente solo eran aceptados dos métodos para la determinación de la provisión para protección de cartera, el individual, en el que se requiere un análisis individualizado de cliente por cliente y factura por factura, reconociendo como provisión hasta un 33% anual de las deudas vencidas con