CE-25000-23-27-000-2005-00101-01(16599)-2010

DEDUCCION POR DEUDAS PERDIDAS O SIN VALOR – Requisitos / DEUDAS MANIFIESTAMENTE PERDIDAS – Requisitos para que sean deducibles / PERDIDA ORIGINADA EN OPERACIONES DE DACION EN PAGO – No es deducible porque no se refiere a bienes usados en el negocio o actividad productora de renta del contribuyente / DACION EN PAGO - Concepto La sociedad actora está obligada a llevar contabilidad por el sistema de causación, por lo cual, para la procedencia de la deducción por deudas perdidas o sin valor, debe cumplir los requisitos establecidos en las normas transcritas: a) En primer lugar, debe tratarse de deudas manifiestamente perdidas o sin valor, que son aquellas “cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial”, conforme lo establece el artículo 79 del Decreto Reglamentario 187 de 1975; b) Las deudas deben haberse “descargado” durante el año o período gravable, esto es, mediante un abono o crédito de la cuenta incobrable y un débito directo a pérdidas y ganancias; c) Debe demostrarse la realidad de la deuda en el momento del descargo, que se haya contraído con justa causa y a título oneroso; d) El contribuyente debe justificar el descargo o cancelación de la deuda, explicando las razones para considerar que la deuda está manifiestamente perdida o sin valor, de acuerdo con criterios comerciales, y e) Por último, se debe demostrar que la deuda se originó en actividades

productoras de renta y debió tenerse en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trata de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años. Las deudas manifiestamente perdidas son deducibles siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se han originado en operaciones productoras de renta, y se acredite el cumplimiento de los requisitos contenidos en el artículo 80 del Decreto 187 de 1975. En el caso concreto no es deducible la pérdida alegada, toda vez que la pérdida en bienes recibidos en dación en pago no corresponde a bienes usados en el negocio o actividad productora de renta del contribuyente. La sola circunstancia de encontrarse vinculada a la cartera vencida y que el convenio no fuera potestativo, sino obligatorio, no implica que deba aceptarse dicha pérdida fiscalmente como deducción. Por otra parte, la dación en pago debe ser entendida como aquel “modo o mecanismo autónomo y, de suyo, independiente de extinguir las obligaciones (negocio solutorio), en virtud del cual el solvens, previo acuerdo con el accipiens, le entrega a éste un bien diferente para solucionar la obligación, sin que, para los efectos extintivos aludidos, interese si dicha cosa es de igual o de mayor valor de la debida, pues una y otra se deben mirar como equivalentes" (Subrayas fuera del texto). En este caso la actora tenía unas deudas por cobrar a sus clientes (deudas hipotecarias), las cuales se extinguieron con la entrega de los bienes en dación en pago por parte de éstos.

DEDUCCION DE PERDIDA EN RECUPERACION DE CARTERA – Cuando las pérdidas son originadas por circunstancias económicas no son deducibles / DEDUCCION POR PERDIDA DE ACTIVOS – Sólo procede cuando se refiere a bienes usados en la actividad productora de renta / BIENES RECIBIDOS EN DACION EN PAGO – Las pérdidas que se originen por la venta de estos bienes no es deducible / BIENES RECIBIDOS EN DACION EN PAGO – No son activos fijos Para la Sala no se puede reconocer la deducción de pérdida en recuperación de cartera con fundamento en el artículo 146 del Estatuto Tributario, toda vez que la deducción solicitada por el Banco no se enmarca dentro de los supuestos previstos en dicha norma, que contempla la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas. En el caso concreto se trata de pérdidas originadas por circunstancias económicas en el sistema de financiación de vivienda, situación no prevista en el artículo 146 del Estatuto Tributario. En cuanto al argumento del apelante según el cual la pérdida en que incurrió el Banco es deducible en los términos del artículo 148 del Estatuto Tributario, observa la Sala que sólo procede la deducción por pérdidas de activos regulada en el artículo 148 del Estatuto Tributario cuando se trate de bienes usados en la actividad productora de renta, y siempre que éstas hubiera ocurrido

por fuerza mayor. La pérdida que se origina por la venta de los bienes recibidos en dación en pago, no puede ser objeto de deducción fiscal, porque no se trata de activos fijos o bienes usados en el negocio con carácter de permanencia, sino que son vendidos por la entidad, desvirtuándose la naturaleza de activo fijo y el presupuesto de causalidad, pues estos bienes no generan ingreso para el banco sino que cancelan obligaciones que tienen deudores hipotecarios a su favor, razón por la cual no procede la alegada deducción. De los razonamientos anteriores se deduce que no es propia de la actividad financiera la venta de inmuebles y que sólo se efectúa tal operación por parte del demandante en casos excepcionales y para dar solución a las obligaciones de sus deudores. Por lo tanto, no son activos fijos, y la pérdida en su enajenación no es deducible conforme con el artículo 148 citado, por lo cual no es necesario estudiar si ocurrió o no la circunstancia de fuerza mayor.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 146 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 148

PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA – Objeto / NUEVOS ARGUMENTOS – Estos no vulneran el principio de correspondencia Conforme con el artículo 711 del Estatuto Tributario, la liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial, o en su ampliación, si la hubiere. Este principio, denominado de correspondencia, implica que entre la declaración privada, el requerimiento especial y el acto liquidatorio debe existir

coherencia respecto de los hechos fundamento de las glosas, con el fin de garantizar el derecho de defensa del contribuyente al dar respuesta al requerimiento. Así las cosas, en la medida en que se conserve en el proceso de determinación oficial [requerimiento y liquidación] la misma situación fáctica, ello no obsta para que se presenten nuevos o mejores argumentos jurídicos, sin que se vulnere el principio de correspondencia plasmado en el artículo 711 del Estatuto Tributario.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 711

DEDUCCION DE PROVISIONES PARA ENTIDADES BANCARIAS – Para su procedencia cumplen los mismos requisitos que para las deudas de dudoso o difícil cobro El parágrafo del artículo 145 del Estatuto Tributario no consagra una excepción para la procedencia de la deducción, sino que hace una regulación especial de las provisiones que las entidades financieras pueden deducir en el impuesto sobre la renta, sin que ello signifique que están exoneradas del cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para este tipo de deducciones. En efecto, la redacción del parágrafo no permite considerar que se trate de una excepción o de una regla autónoma e independiente de la deducción de provisiones para entidades financieras, que pueda ser aplicada sin tener en cuenta el inciso primero de la disposición que la contiene. Se trata de una norma que enuncia los tipos de provisiones que tales entidades pueden deducir, quienes, por ser contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación, se deben someter a los requisitos señalados en la primera parte de la norma. Si ello no fuera así, la disposición no se hubiera incluido en el artículo 145 del Estatuto Tributario sino

que hubiera tenido una consagración separada e independiente

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 145

PROVISION DE PASIVOS ESTIMADOS – No está consagrada fiscalmente como deducción / DEDUCCION DE DEUDAS DE DUDOSO O DIFICIL COBRO – Objetivo / PROVISION DE PASIVO ESTIMADO – No puede ser deducido como una deuda de dudoso o difícil cobro Tales requisitos no se cumplen en el caso en estudio, pero adicionalmente, acorde con lo señalado en la sentencia de primera instancia: “…la provisión contable para pasivos estimados, a que se ha hecho referencia, no está consagrada fiscalmente como deducción, aunque se encuentre cuantificada contablemente”. Se debe tener en cuenta que la provisión del pasivo estimado se origina por la posibilidad de que los TES puedan ser devueltos a la Nación por mora del deudor, que en este caso es Granahorrar (cuenta por pagar). El objetivo del artículo 145 del Estatuto Tributario es proteger, mediante una provisión aceptada como deducible fiscalmente, el patrimonio del contribuyente, frente a aquellas cuentas por cobrar que por su antigüedad y agotados los mecanismos dirigidos a su cancelación, se tipifiquen como dudosas o de difícil cobro. La provisión del pasivo estimado proviene de la posibilidad de que los TES puedan ser devueltos a la Nación por mora del deudor, razón por la cual no tiene la naturaleza de una deuda de dudoso o difícil cobro. En primer lugar porque no se trata de una obligación a favor de Granahorrar sino a cargo de dicha entidad, y en segundo lugar no se trata de una deuda de dudoso o difícil cobro para la

demandante, toda vez que en caso de mora del deudor hipotecario sería la Nación quien tendría la facultad de cobro.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: WILLIAM GIRALDO GIRALDO

Bogotá, D.C., diez (10) de junio de dos mil diez (2010) Radicación número. 25000-23-27-000-2005-00101 01(16599)

Actor: GRANAHORRAR BANCO COMERCIAL S.A

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO Se decide la apelación de la demandante contra la sentencia de 11 de abril de 2007 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, desestimatoria de las súplicas de la demanda1 de nulidad y restablecimiento del derecho de GRANAHORRAR BANCO COMERCIAL S.A., contra los actos administrativos de la DIAN que modificaron la declaración de renta de 2001.

ANTECEDENTES GRANAHORRAR BANCO COMERCIAL S.A. presentó la declaración de renta de 2001, el 5 de abril de 2002, en la que determinó un saldo a favor de $4.864.514.000. El 21 de octubre de 2002 presentó una corrección, a la declaración inicial, en la que determinó un saldo a favor de $4.232.925.000. El 13 de noviembre de 2002 GRANAHORRAR presentó una nueva corrección a su declaración de renta del año gravable 2001, sin modificar el saldo a favor. El 30 de mayo de 2003, la DIAN practicó requerimiento especial No.

310632003000123 y propuso el rechazo de las siguientes deducciones:  Deducción de provisiones por valor de $1.262.787.910, por cuanto la DIAN considera que se trata de provisiones no previstas como deducibles fiscalmente.  Deducción de intereses de mora por reestructuración de créditos por $129.118.063, porque la DIAN considera que se trata de gastos voluntarios del Banco.  Deducción por gastos de bienes recibidos en dación en pago por $8.340.518.758, en razón a que la DIAN estima que estos gastos no reúnen los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.  Deducción por pérdidas en bienes recibidos en dación en pago por $13.427.329.077, por cuanto la DIAN considera que no corresponde a bienes usados en la actividad productora de renta del Banco. Como consecuencia del rechazo de estas deducciones, el requerimiento aumentó en la misma suma ($23.159.754.000) la renta líquida del ejercicio, sin variar la renta presuntiva de $28.708.601.000, ni el impuesto declarado de $10.622.182.000, ni el saldo a favor declarado de $4.232.925.000. Previa respuesta al requerimiento especial, el 5 de febrero de 2004 la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642003000206, mediante la cual aceptó la deducción de los gastos de bienes recibidos en dación en pago por $8.340.518.758 y liquidó oficialmente el rechazo de las demás deducciones señaladas en el requerimiento especial. De esta forma rechazó un total de deducciones por $14.819.235.000 y en la misma suma, varió la renta líquida del

ejercicio, sin modificar la renta presuntiva, el impuesto a cargo y el saldo a favor declarado por GRANAHORRAR. 1 Dispuso la sentencia apelada: 1. “DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

2. No se condena en costas por cuanto no aparecen causadas.

3. En firme esta providencia y hechas las anotaciones correspondientes, archívese el expediente, previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen, y de gastos del proceso a la parte demandante, si a ello hubiere lugar. Déjense las constancias del caso”.

LA DIAN decidió el recurso de reconsideración interpuesto por la demandante mediante la Resolución No. 310602004000050 del 13 de septiembre de 2004, que confirma la liquidación de revisión recurrida. DEMANDA GRANAHORRAR BANCO COMERCIAL S.A. demandó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declare en firme la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2001, y como consecuencia de ello, que es deducible la suma discutida de $14.819.235.000, y que no es procedente el aumento de la renta líquida del ejercicio en la misma suma. Invocó como normas violadas los artículos 145, 146, 708, 711 y 730 del Estatuto Tributario, y los artículos 79 y 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975. Los cargos de la demanda se resumen así:

1. Violación del artículo 146 del Estatuto Tributario, y los artículos 79 y

80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975. La pérdida en operaciones de dación en pago se origina con en un menor valor recuperado de los préstamos hipotecarios que otorgó GRANAHORRAR, luego, si el banco efectúa préstamos hipotecarios en desarrollo de su objeto social, y pierde en dicha operación, resulta evidente que esta pérdida está íntimamente relacionada con la actividad productora de renta del banco. En el evento de no otorgar préstamos hipotecarios, el Banco no estaría obligado a aceptar las daciones en pago establecidas en el artículo 14 del Decreto Legislativo 2331 de 1998, que originaron la pérdida deducida por el banco y rechazada por la DIAN, por ausencia de relación de causalidad con la renta. La suma en cuestión corresponde a pérdida parcial de cartera, por cuanto se originó en desarrollo de la recuperación de un menor valor de la cartera cuando el deudor hipotecario entrega el bien en dación en pago, el cual tiene un menor valor frente al monto adeudado. Esta deducción se fundamenta en el artículo 146 del Estatuto Tributario, según el cual la deuda es manifiestamente perdida o sin valor cuando su cobro es imposible debido a insolvencia del deudor, o por otras causas según una sana práctica comercial, todo lo cual se configura en el presente caso, porque estamos frente a deudas hipotecarias cuyo cobro fue tan imposible por insolvencia de los deudores, que a finales del año 1998 se desató la emergencia económica en el país, la cual fue motivada principalmente por la recesión de pagos de deudas

hipotecarias de vivienda. Adicionalmente se debe tener en cuenta que las deudas nunca fueron cuestionadas por la DIAN en cuanto a su existencia, sino que el rechazo recayó exclusivamente en su deducibilidad. El descargo está justificado con el artículo 14 del Decreto 2331 de 1998, con el artículo 3º del Decreto 908 de 1999 y con la sentencia C136 de 1999 de la Corte Constitucional, en la que se dispuso que las entidades financieras, como es el caso de GRANAHORRAR, están obligadas a aceptar las daciones en pago para saldar los créditos hipotecarios, independientemente del valor del bien. En lo que atañe al crédito que otorgaría FOGAFIN al BANCO por el monto de la diferencia entre el valor del crédito y el valor del bien recibido en pago, que según la DIAN compensa la pérdida, no es cierto que tal diferencia se compense con dicho crédito, porque FOGAFIN no hizo donaciones al BANCO que pudiera registrar como ingreso para compensar el saldo de la deuda manifiestamente perdida o sin valor, puesto que estaba autorizado para conceder créditos con intereses y a un plazo de diez años, es decir, GRANAHORRAR adquiría una deuda y no un ingreso, de manera que el crédito otorgado por FOGAFIN a GRANAHORRAR no compensa patrimonialmente la pérdida sufrida por el banco, pues los recursos provenientes de FOGAFIN constituyen una deuda del banco que debe ser cancelada por éste, con los intereses correspondientes. La relación de causalidad de este rubro con la actividad productora de renta es evidente si se tiene en cuenta que GRANAHORRAR es un banco hipotecario y

que las deudas manifiestamente perdidas o sin valor tienen su origen o causa en los créditos hipotecarios otorgados por el banco a sus clientes, hecho que la DIAN no cuestionó en la vía gubernativa. La necesidad está prevista en el artículo 14 del Decreto Legislativo 2331 de 1998, Ley 546 de 1999 y artículo 3º del Decreto 908 de 1999, pues fue necesario aceptar las daciones en pago por el valor comercial del bien, así éste fuera inferior a la deuda, y la diferencia necesariamente constituía una deuda manifiestamente perdida o sin valor. La proporcionalidad está marcada por un criterio comercial, ya que todo el sector financiero estuvo en crisis por causa de la morosidad de los deudores hipotecarios, tal como consta en los considerandos del Decreto 2331 de 1998, de tal forma que todos los establecimientos de crédito afrontaron exactamente la misma situación y todos actuaron conforme a la ley y a la sentencia C-136 de 1999 de la Corte Constitucional que obligaba a las entidades financieras a recibir los inmuebles hipotecados en pago de los créditos hipotecarios, y todos los bancos castigaron los saldos incobrables de estas deudas.

Señaló: “si comparamos la suma deducida por valor de $13.427.329.077 frente al total de deducciones del año 2001 por valor de $732.818.375.000 equivale a un 1.8%, y frente al total de ingresos declarados por valor de $761.018.453.000 equivale a un 1.7%, de manera que no hay lugar a considerar desproporcionada esta deducción”.

2. Violación de los artículos 708, 711 y 730 del Estatuto Tributario.

Estimó que la liquidación de revisión es nula, conforme a lo dispuesto en el artículo 730 numerales 2, 4 y 6 del Estatuto Tributario, por cuanto infringió los artículos 708 y 711 ib. Señaló que el hecho contemplado en el requerimiento especial y no en la liquidación de revisión, consistió en que en el requerimiento especial se adujo que los bienes recibidos en pago por GRANAHORRAR no eran usados en su actividad, y la dación en pago fue aceptada voluntariamente para cancelar deudas por un menor valor al real. En la liquidación oficial el hecho es otro, consistente en que la pérdida es una erogación extraordinaria que no tiene nexo causal con la renta.

3. Violación del artículo 145 del Estatuto Tributario.

La DIAN no aceptó la deducción de la suma de $1.262.787.910, por considerar que se trató de una provisión de pasivos estimados, cuando en realidad fue de una provisión para deudas de dudoso o difícil cobro. De conformidad con la Ley 546 de 1999, los créditos hipotecarios fueron reestructurados, y aquéllos que se encontraban al día a 31 de diciembre de 1999 obtuvieron un subsidio del Estado, consistente en un abono equivalente a la diferencia entre el monto de la deuda antes y después de la reestructuración del crédito, mediante la expedición de títulos de tesorería TES, emitidos a 10 años de plazo. En el evento en que el deudor se atrase en el pago de las cuotas del crédito pierde el subsidio y el título de tesorería debe ser devuelto por GRANAHORRAR al

Gobierno Nacional, con los intereses que éste generó. Por disposición de la Superintendencia Bancaria (Hoy Superintendencia Financiera)2, las entidades financieras, como es el caso de la demandante, deben provisionar los intereses de los TES, lo que constituye una provisión individual de cartera. Lo anterior explica la provisión para deudas de difícil recaudo en su modalidad de provisión individual de cartera realizada por GRANAHORRAR, la cual está ligada a la cartera del Banco, pues si no existiera la cartera hipotecaria el banco no tendría que provisionar los intereses de los títulos TES. Los mismos argumentos de la DIAN confieren la razón y sustentan el argumento de GRANAHORRAR, en el sentido de que la provisión rechazada se enmarca dentro del artículo 145 del Estatuto Tributario, en la medida en que la provisión de los intereses de los TES es exigida por la Superintendencia Bancaria (Hoy Superintendencia Financiera) precisamente en virtud de la mora incurrida por el deudor hipotecario beneficiario del subsidio otorgado por el Estado. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la actora con fundamento en lo siguiente: Respecto a la alegada falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, señaló que según el artículo 711 del Estatuto Tributario la liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación, si la hubiere. La norma citada hace referencia a los hechos, los cuales tienen que ver

exclusivamente con aquellos que componen la obligación tributaria y que son objeto de debate; en el presente caso el hecho económico concreto lo constituye el determinar si es o no procedente la deducción por pérdidas por bienes recibidos en dación en pago, factor necesario para cuantificar la renta del contribuyente, configurándose en parte integrante del hecho generador. Los actos administrativos proferidos dan cuenta que es éste y no otro el hecho debatido, sin que pueda afirmarse válidamente que se ha cambiado. 2 La Superintendencia Financiera de Colombia surgió de la fusión de la Superintendencia Bancaria de Colombia en la Superintendencia de Valores, según lo establecido en el artículo 1 del Decreto 4327 de 2005. La entidad es un organismo técnico adscrito al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, con personería jurídica, autonomía administrativa y financiera y patrimonio propio.

1. El tratamiento fiscal al momento de depurar la renta difiere según se trate de una pérdida o de un costo o gasto.

Precisó que la sola circunstancia de que la pérdida se encuentre vinculada a la cartera vencida no conlleva que fiscalmente dicha pérdida deba aceptarse como deducción, no sólo porque en realidad ella no se manifiesta, sino además, porque ésta se compensa con los recursos de la emergencia al obtener por parte de FOGAFIN un crédito por la diferencia patrimonial que ella representa. El Decreto de Emergencia Económica 2331 de 1998 señaló en su artículo 14: “A partir de la entrada en vigencia del presente decreto y durante los doce (12)

meses siguientes, cuando el valor de la deuda de un crédito hipotecario para vivienda supere el valor comercial del inmueble, el deudor podrá solicitar que dicho inmueble le sea recibido en pago para cancelar la totalidad de lo adeudado”. La entidad financiera que reciba la dación podrá demostrar al Fondo de Garantías de Instituciones Financieras, mediante avalúos comerciales aceptados por dicha entidad, que como resultado de la dación, y una vez descontados los intereses moratorios, tuvo una pérdida y el valor de la misma. Aceptada dicha cifra por el fondo, la entidad tendrá derecho a que éste le otorgue un préstamo por igual cuantía, que será cancelado en cuotas semestrales en un plazo de diez (10) años, con una tasa de interés anual equivalente a la inflación proyectada por el Banco de la República para cada año, más cinco puntos. Los gastos constituyen erogaciones necesarias para el desarrollo de una determinada actividad, que en el caso específico de los bancos consiste en la enajenación de los bienes recibidos en dación en pago, y los que la entidad tenga que realizar para tal fin, justifican la relación de causalidad exigida por la legislación tributaria para las expensas necesarias, lo cual no se predica de las pérdidas solicitadas, por derivarse precisamente de transacciones o acuerdos incidentales o de circunstancias del entorno económico, social o político durante determinado período. Conforme con el artículo 145 del Estatuto Tributario con la modificación introducida por el artículo 131 de la Ley 633 de 2000, solo puede admitirse fiscalmente como deducción la provisión que ordenó constituir la Superintendencia

Bancaria (Hoy Superintendencia Financiera) a partir del año 2000 sobre los bienes recibidos en dación en pago, como mecanismo para saneamiento del sector financiero, en la forma y porcentajes señalados en el inciso segundo del parágrafo de la citada disposición, sin que pueda aplicarse a otros conceptos por extensión o analogía.3

Precisó la demandada: “… en atención a que en materia tributaria solo son admitidas como deducción las pérdidas de que tratan los artículos 147

(compensación de pérdidas fiscales de sociedades), 148 (deducción por pérdida de activos), 149 (pérdidas en la enajenación de activos) y 150 (pérdidas sufridas 3 Artículo 131 de la Ley 633 de 2000: Deducción de provisiones de Entidades Financieras. Adiciónase el artículo 145 del Estatuto Tributario con el siguiente parágrafo: Parágrafo. A partir del año gravable 2000 serán deducibles por las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, la provisión individual de cartera por créditos y la provisión de coeficiente de riesgo realizadas durante el respectivo año gravable. Así mismo, serán deducibles de la siguiente manera las provisiones realizadas durante el respectivo año gravable sobre bienes recibidos en dación en pago y sobre contratos de leasing que deban realizarse conforme a las normas vigentes: a) El 20% por el año gravable 2000 b) El 40% por el año gravable 2001 c) El 60% por el año gravable 2002 d) El 80% por el año gravable 2003 e) A partir del año gravable 2004 el 100%

por personas naturales en actividades agrícolas), sin que dentro de ellas se enmarquen las pérdidas que se discuten y por no reunir tampoco los requisitos generales contemplados en el artículo 107 del mismo ordenamiento, pues como se expuso en el acto oficial, ella no guarda correspondencia con el ingreso obtenido por la entidad en desarrollo de su actividad productora de renta, como quiera que para generar éstos (sic) último no se requiere de tal pérdida (causalidad), ni resulta necesaria para producir la renta”.

2. Respecto a la solicitud de deducción por provisiones por valor de

$1.262.787.910. La Ley 546 de 1999, mediante la cual se dictaron normas en materia de vivienda, otorgó, previa reliquidación de la deuda, un alivio a los deudores hipotecarios, consistente en la inversión del Estado en TES para cubrir las obligaciones con saldos vigentes a 31 de diciembre de 1999 sobre los préstamos otorgados por los establecimientos, con la condición de que éstos mantuvieran provisionado el 50% o 100% de los intereses pagados por la Nación, según el caso, en consideración a que los intereses podían ser objeto de devolución por parte de los establecimientos de crédito, a partir del sexto mes de mora del deudor, de conformidad con la Circular 028 de 2001, expedida por la Superintendencia Bancaria (Hoy Superintendencia Financiera). Para tal efecto, esto es, para la constitución de las provisiones indicadas, la misma circular ordenó su registro contable así: “… se afectará el código 280515 ‘intereses Ley 546 de 1999’ con abono al código

517205 ‘provisión otros pasivos estimados’, registros que se cancelarán cuando se reconozca en el balance de la entidad la obligación que se genera a favor de la Nación”. En la investigación adelantada se encontró que tanto la cuenta PUC 280515 ‘intereses ley 546 de 1999’ como la cuenta mayor 28, denominada ‘pasivos estimados y provisiones’, tenían el mismo saldo contabilizado en la cuenta del gasto 517205 en cuantía de $1.262.787.910, verificándose, a la vez, a folio 203 la información del movimiento de la cuenta 517205, así: “51720505 Provisión intereses ley 546 de 1999 788.848.320 “5172051 Provisión TES 473.939.590 TOTAL $1.262.787.910” Las provisiones legalmente establecidas son: la provisión para el pago de futuras pensiones, la provisión individual y general de cartera, y para las deudas manifiestamente perdidas o sin valor. En consecuencia, las demás provisiones, entre otras las realizadas para cubrir pasivos estimados, no son aceptadas como deducción dentro del proceso ordinario de depuración de la renta, así deban constituirse contablemente, en consecuencia, la Administración debe atenerse a las previstas en el ordenamiento tributario.

2. Provisión de intereses provenientes de TES – deducibilidad Se debe establecer si la provisión de los intereses provenientes de los TES es una deuda de dudoso o difícil cobro por estar vinculada a la cartera del deudor hipotecario y si cumple con las condiciones para ser deducible del impuesto.

La deducción de la provisión de deudas de dudoso o difícil cobro se encuentra consagrada en el artículo 145 del Estatuto Tributario, norma que tiene un carácter

especial frente al artículo 107 del Estatuto Tributario que se refiere a las deducciones generales. La provisión discutida corresponde a otros pasivos estimados, en virtud de su registro contable en la forma señalada en la Circular 028 de 2001 de la Superintendencia Bancaria (Hoy Superintendencia Financiera), registro que se encuentra en la cuenta 517205, cuya información del movimiento aparece a folio 203 del cuaderno de antecedentes administrativos, en la forma antes señalada. Por tratarse de la provisión de un pasi