CE-25000-23-27-000-2005-00701-01(16719)-2010

ACTIVOS MOVIBLES ENAJENADOS – Determinación del costo. Sistemas / JUEGO DE INVENTARIOS – Determinación del costo / SISTEMA DE INVENTARIOS PERMANENTES – Determinación del costo El artículo 62 del Estatuto Tributario dispone que para establecer el costo de los activos movibles enajenados, debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la DIAN. Según el parágrafo del artículo 62 del Estatuto, los contribuyentes que de acuerdo con el artículo 596 ib., están obligados a presentar la declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público, “.deberán establecer el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la DIAN. En el sistema de “juego de inventarios”, el costo de lo vendido está constituido por la suma del inventario inicial (determinada a 31 de diciembre del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo, cifra de la cual se resta el inventario físico efectuado el último día del año gravable, lo que responde a la siguiente fórmula matemática: inventario inicial + compras - inventario final (artículo 63 del Estatuto Tributario). En el sistema de “inventarios permanentes o continuos”, el costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte de la contabilidad, donde se registran las

unidades compradas, vendidas o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado, y, al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios, el costo de las existencias (artículos 29 y 30 del Decreto Reglamentario 187 de 1975).

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 62 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 63

JUEGO DE INVENTARIOS – Los contribuyentes que adopten este sistema pueden disminuir del inventario final las pérdidas en la enajenación de activos movibles originados en la destrucción de mercancías / INVENTARIOS PERMANENTES – No permite la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio / DESTRUCCION DE MEDICAMENTOS – Procede como deducción si se demuestra que cumple con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario El artículo 64 del Estatuto Tributario permite a los contribuyentes que adopten el sistema de juego de inventarios, la disminución del inventario final por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras.” Y, si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse sumas mayores. Así, lo que el citado precepto autoriza es la disminución del “inventario final”, que es uno de los factores de determinación del costo de los activos movibles, en el sistema de juego de inventarios, y no la deducción por pérdidas en la enajenación de activos movibles, que puedan originarse por la destrucción de

las mercancías. Tal disposición está en concordancia con el inciso final del artículo 148 del Estatuto Tributario que de manera expresa prohíbe la deducibilidad de las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios. Cuando se trata de contribuyentes que adoptan el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no prevé la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de . mercancía de fácil destrucción o pérdida Lo anterior, porque tal concepto se maneja a través de una provisión contable (artículo 14 del Decreto 2650 de 1993), que no es deducible fiscalmente, dado que no está autorizada por las normas tributarias. En esta oportunidad, la Sala reitera su criterio, en el sentido de que para determinar si es procedente la deducción por destrucción de medicamentos, debe analizarse si se cumplen los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, dado que en este asunto se encuentran probados los mismos supuestos de hecho: la demandante se dedica a la distribución y comercialización de productos farmacéuticos presentó su declaración de renta de 2001 firmada por revisor fiscal y utilizó el sistema de inventarios permanentes, (artículo 62 del Estatuto Tributario); los inventarios (medicamentos), fueron dados de baja por destrucción, como consta en acta de incineración y los soportes de la misma.

NOTA DE RELATORIA: Sobre la deducción por destrucción de medicamentos se reiteran Sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta de 25 de septiembre de 2006, Rad. 15032 y 19 de julio de 2007, Rad. 15099 y 7 de febrero de 2008, Rad.

15960 EXPENSAS NECESARIAS – Concepto / RELACION DE CAUSALIDAD – Concepto / PROPORCIONALIDAD – Concepto Las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos no se puede obtener la renta. Son indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o convenientes. Por su parte, la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen – efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla (el objeto social principal o secundario), que es el que le produce la renta, de manera que sin aquélla no es posible obtenerla. Y, en cuanto a la proporcionalidad del gasto, ésta atiende a la magnitud que las erogaciones representan dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) la cual, debe medirse y analizarse en cada caso, de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, según la costumbre comercial para ese sector, de tal manera que el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir.

NOTA DE RELATORIA: Sobre el concepto de expensas necesarias, relación de causalidad y proporcionalidad se reiteran sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta de 12 de mayo de 2005, rad. 13614, M.P. Héctor J. Romero Díaz, 13 de octubre de 2005, Rad. 13631, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y 1 de octubre de 2009, Rad. 16286, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas DESTRUCCION DE MEDICAMENTOS – Procede su deducción cuando se debe al cumplimiento de normas de control de calidad y vigilancia sanitaria En el caso de ASTRAZENECA, la destrucción de medicamentos por devolución o vencimientos, obedeció al cumplimiento de normas de control de calidad y vigilancia sanitaria de tales bienes -Decreto 677 de 1995, la Codificación Sanitaria Nacional

(Decreto 1950 de 1967) y el Código Penal (delitos contra la salud pública)-; así, la destrucción de productos es una medida sanitaria de seguridad que tiene por objeto prevenir o impedir la ocurrencia de un hecho o la existencia de una situación que atente o pueda poner en peligro la salud individual o colectiva de la comunidad (artículo 102 Decreto 677). Por lo tanto, el valor de los inventarios destruidos en el 2001, en cumplimiento de normas legales constituyen “expensas” para la actora que tienen relación o vínculo de correspondencia con su objeto social (distribución y comercialización de medicamentos). También, los medicamentos destruidos dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la contribuyente en la producción de sus ingresos, es decir, se

involucran en la actividad productora de renta. PERITAJE – Finalidad De otra parte, cabe advertir que la parte del dictamen en la que el perito hizo consideraciones jurídicas no puede ser tenida en cuenta, por cuanto el objeto de la peritación es verificar hechos que interesen al proceso y que requieran especiales conocimientos técnicos, científicos o artísticos (artículo 238 del Código de Procedimiento Civil), y no opinar sobre la legalidad de las deducciones rechazadas por la DIAN, puesto que, de una parte, tal opinión no versa sobre hechos, y, de otra, definir la legalidad o ilegalidad de los actos de la administración, es función exclusiva del juez, quien en sus decisiones es independiente (artículo 228 de la Constitución Política) y sólo se encuentra sometido al imperio de la ley (artículo 230 ibídem).

FUENTE FORMAL: CONSTITUCION POLITICA – ARTICULO 228 / CONSTITUCION POLITICA – ARTICULO 230 / CODIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL - ARTICULO 238

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente (E): MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Bogotá, D.C., cuatro (4) de febrero de dos mil diez (2010) Radicación número: 25000-23-27-000-2005-00701-01(16719)

Actor: ASTRAZENECA COLOMBIA S.A

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la actora contra la

sentencia de 30 de mayo de 2007 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos por los cuales LA DIAN modificó la declaración de renta de 2001, presentada por la demandante. ANTECEDENTES El 4 de abril de 2002 ASTRAZENECA COLOMBIA S. A. declaró renta de 2001 por el sistema de renta presuntiva, debido a que ésta resultó mayor que la renta líquida del ejercicio. En la declaración informó un saldo a favor de $1.242.114.000. El 28 de noviembre de 2002 la sociedad corrigió la declaración para disminuir el saldo a favor a $1.207.950.000, el cual fue devuelto por LA DIAN mediante Resolución 647 de 28 de enero de 2003. Previo requerimiento especial, LA DIAN profirió a ASTRAZENECA COLOMBIA S.A. la Liquidación Oficial de Revisión 300642004000047 de 18 de junio de 2004, para desconocer deducciones por destrucción de inventarios ($155.562.000) y por contribución a la Superintendencia de Sociedades ($1.104.000). Como consecuencia del acto oficial, se aumentó la renta líquida a cargo de la sociedad, pero como siguió siendo inferior a la presuntiva, no se modificaron ni el impuesto ni el saldo a favor. Por Resolución 300662004000044 de 22 de diciembre de 2004 LA DIAN confirmó en reconsideración la liquidación oficial. LA DEMANDA ASTRAZENECA COLOMBIA S.A. pidió la nulidad de los actos que le modificaron

la declaración de renta de 2001 y como consecuencia solicitó que se declare la firmeza de la declaración privada. La actora invocó como violados los artículos 64, 107, 147 y 148 del Estatuto Tributario; 13, 83 y 338 de la Constitución Política y 14 del Decreto 2650 de 1993, por las razones que siguen: ASTRAZENECA pidió como deducción las pérdidas por la destrucción de los inventarios que no se enajenaron, lo que representa una pérdida operacional, por cuanto se trata de una pérdida en el giro ordinario de los negocios, dado que son activos movibles que por diversas causas no se vendieron o fueron devueltos por los adquirentes. En consecuencia, para la procedencia de la deducción no es necesario acreditar la prueba de circunstancias constitutivas de fuerza mayor, como se desprende del artículo 147 del Estatuto Tributario. La destrucción de los inventarios por no haberse enajenado dentro del giro de los negocios de la actora o haber sido devueltos, es un hecho posterior a la verificación de la deducción por pérdidas, la cual se produce cuando los inventarios no se pueden comercializar. Adicionalmente, desde el punto de vista contable, las pérdidas por imposibilidad de comercialización y por ventas fallidas o devueltas se registran como un gasto operacional de ventas, como pudo comprobarlo LA DIAN. Si se considera que la pérdida sufrida por la demandante no es operacional sino de inventarios porque los mismos tuvieron que ser destruidos, el gasto es deducible por cuanto cumple los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.

Ello, porque es necesario, pues, la actora está legalmente obligada a destruir los inventarios; existe relación de causalidad entre la destrucción de los inventarios no comercializados y la actividad productora de renta, que es la comercialización de medicamentos; y, es proporcional con los ingresos, como se observa en los certificados de los revisores fiscales. Sobre la base de que las pérdidas sufridas por la sociedad son pérdidas en los activos movibles de la misma, aquéllas son deducibles conforme al artículo 64 del Estatuto Tributario, norma que se aplica a toda clase de contribuyentes y no contiene ninguna restricción, como lo precisó la DIAN en el acta 002 del Comité de Dirección de 23 de junio de 2004, que da cuenta de la posición oficial de dicha entidad. Además de que los actos acusados desconocieron el acta en mención, pues, en aplicación del artículo 64 del Estatuto Tributario exigieron la comprobación de la existencia de fuerza mayor, está probado con el certificado del revisor fiscal que las pérdidas no superaron el límite del 5% del inventario inicial más las compras. La Administración violó el artículo 14 del Decreto 2650 de 1993, porque confundió la provisión que se hizo con la pérdida sufrida, que fue la deducción verdaderamente solicitada. No se pidió la deducción por provisión, puesto que por mandato legal, la misma se eliminó. Las pérdidas sufridas también son deducibles con base en el artículo 148 del Estatuto Tributario, pues, se produjeron por fuerza mayor, dado que si la actora no

pudo comercializar el inventario por circunstancias de mercado1, se configura un hecho imprevisible e irresistible. Además, las normas de salubridad pública que obligan a la actora a destruir sus inventarios, constituyen actos de autoridad, que es un evento de fuerza mayor. El rechazo de la deducción por pérdidas no tiene sustento en la ley, sino en conceptos, como el 061852 y el 71050 de 2002, cuya legalidad se encuentra cuestionada ante la Jurisdicción. Por lo tanto, los actos acusados desconocieron el artículo 338 de la Constitución Política, pues, no existe norma legal que prohíba la deducción por pérdidas de inventarios, dado que los conceptos son simples opiniones de la Administración. La demandada violó el acta 002 de 2004 del Comité de Dirección de la DIAN2, expedida antes de fallar el recurso de reconsideración, pues actuó con base en los conceptos ya citados, con lo que también desconoció los principios de buena fe, confianza legítima, igualdad y seguridad jurídica. No procede el rechazo de la deducción por la contribución a la Superintendencia de Sociedades, pues, el citado gravamen cumple con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, y, por lo mismo, es necesario, pues, se dirige al mantenimiento y existencia de la sociedad; directamente relacionado con la actividad productora de renta y proporcional, en cuanto es la misma ley la que establece la forma de calcularlo y no puede entenderse que el legislador haya fijado tributos desproporcionados. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones por los motivos que se sintetizan así:

La deducción por pérdida de inventarios no es un gasto deducible del impuesto sobre la renta, pues, no se encuentra dentro de las expresamente previstas entre 1 Explica la actora que en el mercado de medicamentos no es viable la comercialización de productos que están a un año de su vencimiento. 2 Conforme a la cual en el caso de deducción por pérdidas de inventarios, la DIAN aceptó la aplicación del artículo 64 del Estatuto Tributario, sin tener en cuenta las restricciones establecidas mediante conceptos para el caso de inventarios permanentes. los artículos 107 a 177 del Estatuto Tributario. Además, no cumple los requisitos del artículo 107 ya mencionado, por cuanto no es una expensa necesaria en los términos fijados por la jurisprudencia de la Sección Cuarta. La Administración no desconoció el artículo 147 del Estatuto Tributario, por cuanto ninguna relación tiene éste con el argumento de la actora en el sentido de que la deducción por pérdidas de inventarios es una pérdida operacional y la destrucción de los inventarios es la etapa posterior a la ocurrencia de la pérdida, lo que denota, además, falta de claridad en la argumentación de la demandante. De otra parte, no es cierto que la destrucción fue después de la inclusión de la deducción, pues, según el acta de incineración de 6 de marzo de 2001 y factura de compra de 12 del mismo mes, la destrucción ocurrió antes de haber incluido la deducción en la declaración, por lo que no se les puede dar el tratamiento de pérdidas operacionales, por cuanto éstas sólo se determinan al final del ejercicio contable. Las pérdidas se encuentran enmarcadas dentro de las deducciones especiales y

corresponden a conceptos que bajo las reglas generales no tienen relación de causalidad o sólo pueden ser asumidas como deducción mediante depreciación. Los artículos 147 y ss del Estatuto Tributario no prevén como deducible, la pérdida generada en la destrucción de medicamentos o drogas vencidas. El artículo 64 ibídem no es aplicable en este caso, pues, dicha norma está referida a la existencia de inventarios de mercancías o productos que por distintos factores sufren merma o pérdida de cantidades, lo que hace que se pueda llevar hasta el cinco por ciento (5%) pero como costo, no como deducción como hábilmente lo pretende hacer valer la demandante. Tampoco es aplicable en este asunto el artículo en mención, pues, la destrucción de las mercancías se dio antes de la determinación del inventario final. De otra parte, de conformidad con las normas expedidas por el Ministerio de Salud y demás autoridades competentes, el tiempo de vida útil de los medicamentos es de aproximadamente dos años, lo cual es previsible por el contribuyente, lo que desvirtúa la existencia de la fuerza mayor. Por el hecho de no acreditarse la existencia de la fuerza mayor, tampoco hubo violación del artículo 148 del Estatuto Tributario. La DIAN no vulneró los artículos 338 y 150 num 12 de la Constitución Política, comoquiera que los actos acusados se basaron en las normas legales conforme a las cuales en el sistema de inventarios permanentes, las pérdidas de los mismos se registran disminuyendo el inventario y cargando su valor al estado de resultados, mediante la constitución de una provisión, la cual no es deducible conforme a la ley tributaria.

A su vez, los conceptos de la DIAN pueden ser actos administrativos y, en este caso, los citados por la actora tienen fundamento legal, por lo que no existe la alegada violación del artículo 338 de la Constitución Política. No hubo vulneración del acta 002 de 23 de junio de 2004, puesto que la misma fue expedida después de los actos acusados, los cuales, a su vez, se basaron en las normas y conceptos que se encontraban vigentes para el momento. Por la misma razón, tampoco se vulneraron los principios de buena fe y seguridad jurídica. Por último, no es deducible el pago por la contribución a la Superintendencia de Sociedades, por cuanto según el concepto 052218 de 2002, éste no guarda relación de causalidad con el ingreso, no constituye una expensa necesaria puesto que, a pesar de su carácter obligatorio, no se requiere para generar la renta, y no es razonable ni proporcional; en consecuencia, la erogación en mención no cumple los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló parcialmente los actos acusados y modificó la declaración para aceptar como deducción sólo la contribución a la Superintendencia de Sociedades. La razones de la decisión son las siguientes: El artículo 147 del Estatuto Tributario no es aplicable al caso, porque no es posible que una sociedad deduzca de la base gravable el monto de las mercancías obsoletas y /o destruidas. Lo anterior se confirma con el concepto DIAN 006466 de 24 de agosto de 1999, que fue declarado ajustado a la legalidad por el Consejo de

Estado en sentencia de 21 de noviembre de 2003. Conforme a la jurisprudencia, tampoco son aplicables los artículos 64 y 148 del estatuto Tributario, dado que regulan situaciones diferentes a las planteadas por la actora, pues, aun cuando las pérdidas afectan la rentabilidad de la empresa, no constituyen un gasto ni una erogación que tenga nexo de causalidad con la actividad productora de renta, ni cumplen los presupuestos de necesidad y proporcionalidad del artículo 107 del Estatuto Tributario. Además, el artículo 148 del Estatuto Tributario no se refiere a los inventarios, sino a los bienes destinados al desarrollo de la actividad productora de renta. No se desconoció el acta 02 de 23 de junio de 2004, pues, la liquidación oficial se profirió el 18 de junio del mismo año, esto es, cuando dicha acta no existía. Al no haberse ignorado el acta, tampoco se vulneró el principio de confianza legítima. La destrucción de mercancías no es constitutiva de fuerza mayor, porque no es un hecho irresistible e imprevisible, dado que la pérdida de vigencia de los medicamentos destruidos es un hecho reglado y sometido a vigilancia y control de las autoridades de salud. Por ser un hecho previsible, la actora debió realizar proyecciones de mercadeo, uso y destinación para evitar tales pérdidas. Las deducciones solicitadas por el actor no tienen fundamento legal y como son de interpretación restrictiva no pueden ser aplicadas por analogía. La deducción por el pago de la contribución a la Superintendencia de Sociedades es deducible, como lo precisó el Consejo de Estado en sentencia de 13 de octubre

de 2005, exp. 14122, dado que reúne los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. Debe desestimarse el dictamen pericial, porque versa sobre aspectos jurídicos que no corresponden al objeto de la prueba pericial; además, la controversia en este asunto sólo era jurídica, por lo que la prueba en mención era inocua. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló por las siguientes razones: El Tribunal no analizó los motivos por los cuales las pérdidas operacionales no eran gastos deducibles, pues, se limitó a citar conceptos de la DIAN sin estudiar si el gasto registrado por la actora cumplía los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, norma que consagra una cláusula general de deducibilidad. No es cierto que si las expensas no están expresamente autorizadas pueden dar lugar a supuestos de evasión o elusión, puesto que en este caso los gastos fueron reales, como se corrobora con las actas de destrucción no objetadas por la DIAN ni por el a quo, y cumplen los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, esto es, la necesidad, relación de causalidad y proporcionalidad. La sentencia apelada se apartó de la más reciente jurisprudencia sobre el tema3, conforme a la cual la destrucción de inventarios es deducible con base en el artículo 107 del Estatuto Tributario. En este asunto, conforme al reciente criterio jurisprudencial, la actora tuvo que dar de baja unos medicamentos de su inventario por razones comerciales y sanitarias y demostró que el gasto operacional estaba relacionado causalmente con su

actividad productora de renta y que era necesario y proporcional, teniendo en cuenta el criterio comercial aplicable en el manejo de los productos en el sector farmacéutico. En efecto, el gasto es necesario, puesto que son normas de salubridad pública las que obligan a destruir los inventarios de la sociedad. Existe relación de causalidad entre la destrucción de los inventarios no comercializados y la actividad productora de renta, que es precisamente la comercialización de medicamentos y es proporcional como se corrobora con los certificados de los revisores fiscales y la complementación del dictamen pericial, pues, resulta razonable teniendo en cuenta la actividad de la demandante. La sentencia apelada violó los artículos 187 y 304 del Código de Procedimiento Civil y 170 del Código Contencioso Administrativo, dado que no hizo ninguna valoración de las pruebas aportadas por la demandante, como el acta de destrucción de los inventarios, las facturas relacionadas con mercancías obsoletas y el certificado del revisor fiscal que da fe del valor de los bienes dados de baja. Tampoco tuvo en cuenta la complementación del dictamen pericial y además la desestimó por una objeción que se dirigía contra el dictamen y no contra la complementación. De otra parte, al desestimar el dictamen pericial no hizo ninguna referencia a la complementación, lo que pone de presente que tomó la decisión sin tener en cuenta los hechos probados según dicha complementación. Como consecuencia de los hechos probados, debe concluirse que la pérdida de inventarios corresponde a un gasto que cumple los requisitos legales para ser deducido del impuesto sobre la renta.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La actora reiteró los fundamentos del recurso. La DIAN insistió en los argumentos de la contestación y concluyó que el artículo 64 del Estatuto Tributario no es aplicable a los contribuyentes que utilicen el 3 Sentencia de 25 de septiembre de 2006 de la cual transcribió apartes , reiterada en sentencia de 7 de febrero de 2008. sistema de inventarios permanentes, motivo por el cual no es posible aceptar como costo o deducción el valor correspondiente a las pérdidas o destrucción de mercancías. Ello, porque en el sistema de inventarios permanentes, las pérdidas, roturas o destrucción de bienes del activo movible se registra disminuyendo el inventario y cargando su valor en el estado de resultados, mediante la constitución de una provisión (artículo 14 del Decreto 2650 de 1993), que fiscalmente no es deducible como costo o deducción, pues las provisiones aceptables fiscalmente son taxativas (artículos 112, 145 y 146 del Estatuto Tributario). También reiteró que no hubo fuerza mayor, pues, la destrucción de medicamentos por razones legales, no es un hecho irresistible e imprevisible, dado que desde la fecha misma de producción de los medicamentos, las autoridades competentes definen la fecha de vencimiento. Por último, insistió en el argumento de que las normas sobre deducciones son de interpretación restrictiva y la deducción pretendida por la demandante no tiene fundamento legal. El Ministerio Público no emitió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA De acuerdo con la apelación interpuesta por la actora, la Sala decide si se ajusta a

derecho la liquidación oficial de revisión por la cual LA DIAN modificó la declaración de renta de 2001, presentada por la actora. En concreto, precisa si era procedente la deducción por destrucción de inventarios por $155.562.000. Nada dirá la Sala sobre la deducción por la contribución a la Superintendencia de Sociedades, comoquiera que el a quo aceptó su procedencia y este punto no fue materia de apelación por la parte a quien dicha decisión resultó desfavorable. El artículo 62 del Estatuto Tributario dispone que para establecer el costo de los activos movibles enajenados, debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la DIAN. Según el parágrafo del artículo 62 del Estatuto, los contribuyentes que de acuerdo con el artículo 596 ib., están obligados a presentar la declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público, “.deberán establecer el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la DIAN. En el sistema de “juego de inventarios”, el costo de lo vendido está constituido por la suma del inventario inicial (determinada a 31 de diciembre del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo, cifra de la cual se resta el inventario físico efectuado el último día del año gravable, lo que responde a la siguiente fórmula matemática: inventario inicial + compras - inventario final (artículo 63 del Estatuto

Tributario). En el sistema de “inventarios permanentes o continuos”, el costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte de la contabilidad, donde se registran las unidades compradas, vendidas o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado, y, al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios, el costo de las existencias (artículos 29 y 30 del Decreto Reglamentario 187 de 1975). El artículo 64 del Estatuto Tributario permite a los contribuyentes que adopten el sistema de juego de inventarios, la disminución del inventario final por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras.” Y, si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse sumas mayores. Así, lo que el citado precepto autoriza es la disminución del “inventario final”, que es uno de los factores de determinación del costo de los activos movibles, en el sistema de juego de inventarios, y no la deducción por pérdidas en la enajenación de activos movibles, que puedan originarse por la destrucción de las mercancías. Tal disposición está en concordancia con el inciso final del artículo 148 del Estatuto Tributario que de manera expresa prohíbe la deducibilidad de las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios4. Cuando se trata de contribuyentes que adoptan el sistema de inventarios

permanentes, el régimen tributario no prevé la disminución de