CE-25000-23-27-000-2005-00719-01(16693)-2010

IMPUESTO SOBRE ESPECTACULOS, RIFAS Y APUESTAS - Evolución normativa / IMPUESTO SOBRE JUEGOS PERMITIDOS - Sus elementos aunque no están definidos claramente si son determinables / LA BASE GRAVABLE EN IMPUESTO SOBRE JUEGOS PERMITIDOS – Es el valor de las boletas, billetes, tiquetes o premios / RIFAS PROMOCIONALES – Son que se realizan con fines publicitarios o de fomento a las ventas de bienes y servicios / RIFAS PROMOCIONALES – La base gravable en el impuesto sobre juegos es el valor de los premios entregados / EXCEPCION DE ILEGALIDAD RESPECTO DEL ARTICULO 78 DEL DECRETO 400 DE 1999 – No procede pues lo que hizo el artículo 78 fue actualizar el Decreto Distrital 423 de 1996 Conforme al criterio de la Sala, el marco normativo del impuesto de azar y espectáculos se remite a las leyes 12 de 1932 (art. 7), 69 de 1946 (art. 12) y 33 de 1968 (art. 3) y al Decreto Extraordinario 1333 de 1986 (arts. 227, 228). En sentencia C-537 de 1995, la Corte Constitucional se inhibió de fallar sobre la constitucionalidad del artículo 7 de la Ley 12 de 1932 y declaró exequibles las demás normas. Lo anterior, porque, no obstante el sujeto pasivo, la base gravable y el hecho generador no estaban claramente determinados, sí eran determinables. En este sentido, señaló que el hecho gravable o generador del tributo es el medio

de acceso o materialización del juego como billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas, así como los premios que se pagan o entregan a quienes participan en dichas rifas o apuestas. Y, que la base gravable es el valor de dichas boletas, billetes, tiquetes o premios. El Consejo de Estado, por su parte, acogió el criterio de la Corte Constitucional y ha reiterado que el valor de los premios constituye la base gravable del impuesto. En consecuencia, los premios pagados a los participantes en las rifas promocionales a nivel nacional o territorial generan el impuesto de azar y espectáculos, liquidado con base en el valor de estos. En Bogotá D. C., el artículo 8 del Acuerdo 28 de 1995 estableció que bajo la denominación del impuesto de azar y espectáculos se cobrarían unificadamente los impuestos de espectáculos públicos, juegos, rifas, sorteos, concursos y similares. Dicha norma previó que la tarifa del impuesto es el 10% de los ingresos brutos. Además de este acuerdo, el régimen de las rifas y sorteos en el Distrito Capital se encuentra regulado por los Decretos 114 y 115 de 1988, normas vigentes aun para la fecha de expedición del Decreto 352 de 2002. Conforme al artículo 6 del Decreto 115 de 1988, las rifas promocionales son “...aquellas que se realizan con fines publicitarios o de fomento a las ventas de bienes y servicios, en las que el derecho a participar en el sorteo se obtiene a título gratuito”. En consecuencia, al disponer que el valor de los premios entregados en las rifas

promocionales constituye la base gravable del impuesto de azar y espectáculos, el artículo 78 del Decreto 400 de 1999 no modificó el artículo 8 del Acuerdo 28 de 1995, ni el Acuerdo 26 de 1998, porque esta disposición debe entenderse en concordancia con las normas locales ya citadas. Dentro de este contexto tampoco existe exceso en la facultad compilatoria, pues lo que hizo el artículo 78 fue actualizar el Decreto Distrital 423 de 1996, y en concreto, el impuesto de azar y espectáculos, con base en las normas preexistentes sobre ese tributo. RIFAS PROMOCIONALES – La base de la sanción es el valor de los premios entregados / VALOR DE LOS PREMIOS ENTREGADOS - Es la base de la sanción por no declarar En las rifas promocionales, la base de la sanción está constituida por el valor de los premios entregados y no por la totalidad de los ingresos percibidos en el periodo gravable, pues en éstas no existen ingresos gravados, porque el derecho a participar en los sorteos se obtiene a título gratuito.

NOTA DE RELATORIA: Sobre la base de la sanción por no declarar impuesto de zar en rifas promocionales se reiteran las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta de 28 de enero de 2010, Rad. 16240, M. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, y Rad. 17209, M. P. Martha Teresa Briceño de Valencia EMPLAZAMIENTO PARA DECLARAR – Procede cuando el contribuyente no ha presentado la declaración tributaria / SANCION POR NO DECLARAR – El

acto previo a imponerla es el emplazamiento para declarar / PLIEGO DE CARGOS – Es inaplicable frente al trámite especial del proceso de aforo De acuerdo con el artículo 54 del Decreto 807 de 1993, las sanciones pueden imponerse en liquidaciones oficiales o por resoluciones independientes. Y, sin perjuicio de lo señalado en normas especiales, cuando la sanción se impone mediante resolución independiente, debe darse previo traslado de cargos al interesado por el término de un mes, con el fin de que presente sus objeciones y pruebas y/o solicite la práctica de las que estime convenientes. Por su parte, el artículo 103 del Decreto 807 de 1993, que prevé el trámite especial en caso de que los contribuyentes no declaren, sujeta dicho trámite a los artículos 715 a 719 del Estatuto Tributario. El artículo 715 del Estatuto Tributario dispone que quienes incumplen la obligación de presentar las declaraciones tributarias, estando obligados a ello, deben ser emplazados por la Administración de Impuestos, previa comprobación de su obligación, para que lo hagan en el término perentorio de un (1) mes, advirtiéndoseles de las consecuencias legales en caso de persistir su omisión. Por su parte, el artículo 716 ibídem, señala que vencido el término que otorga el emplazamiento, sin que se hubiere presentado la declaración respectiva, la Administración de Impuestos procederá a aplicar la sanción por no declarar prevista en el artículo 643. Así pues, el emplazamiento para declarar es el requisito de validez para la imposición de la sanción por no declarar y ésta, el

requisito previo a la liquidación de aforo. La formulación de pliego de cargos antes de la imposición de la sanción mediante resolución independiente, es una previsión general y, por tanto, inaplicable frente al trámite especial del proceso de aforo, que sólo exige el emplazamiento para declarar como acto previo a la sanción y no ordenó la formulación de pliego de cargos como exigencia adicional. La Sala reiteró que para la imposición de la sanción por no declarar, el acto previo establecido por la ley es el emplazamiento para declarar, de acuerdo con el trámite especial de aforo que prevén los artículos 103 del Decreto 807 de 1993, y 715 y 716 del Estatuto Tributario, para los obligados a declarar que omiten cumplir dicho deber.

NOTA DE RELATORIA: Sobre el acto previo a la sanción por no declarar se reitera la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta de 28 de enero de 2010, Rad. 17209, M. P. Martha Teresa Briceño de Valencia SANCION – La disposición que se aplica es la vigente en la época de ocurrencia de los hechos / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD – No tiene aplicación en las sanciones administrativas La Sala ha precisado que la disposición con base en la cual se impone la sanción administrativa es la vigente en la época de ocurrencia de los hechos, y que la norma que consagra una conducta irregular y cuantifica una sanción, que es sustancial, rige hacia el futuro, es decir, para conductas que ocurren después de comenzar la vigencia de la ley. Igualmente, ha sido constante en negar la

aplicación del principio de favorabilidad en materia de sanciones administrativas, con el argumento de que sólo tiene cabida en el derecho penal, según lo prevé el artículo 29 [3] de la Constitución Política, y no respecto de sanciones administrativas, cuyos procedimientos, objetivos e intereses tutelados son distintos a los de aquél. En consecuencia, se insiste, la sanción aplicable era la del artículo 60 (num. 5) del Decreto 807 de 1993, en los términos ya precisados.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCION POLITICA – ARTICULO 29

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente (E): MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Bogotá, D. C., veintinueve (29) de abril del dos mil diez (2010) Radicación número: 25000-23-27-000-2005-00719-01(16693)

Actor: CIRCULO DE VIAJES UNIVERSAL S. A.

Demandado: DISTRITO CAPITAL FALLO La Sala decide la apelación interpuesta por la demandada contra la sentencia de 3 de mayo de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. El fallo negó la nulidad de los actos que sancionaron a la actora por no declarar impuesto de azar y espectáculos durante los periodos 5 a 12 de 1999 y 1 a 12 de

2000. ANTECEDENTES Círculo de Viajes Universal S. A. realizó rifas promocionales entre mayo y diciembre de 1999 y enero a diciembre de 2000. Previo requerimiento de información, la Administración emplazó a la demandante

para que declarara el impuesto de azar y espectáculos correspondiente a los meses señalados, y liquidara las respectivas sanciones por extemporaneidad. Comoquiera que las declaraciones no se presentaron, mediante Resolución 17-928 de 14 de mayo de 2004, el Distrito Capital impuso a Círculo de Viajes Universal S. A. sanción por no declarar, en cuantía de $938.774.000, con base en los ingresos brutos que obtuvo en cada uno de los meses por los cuales se le sancionó. Esta decisión se confirmó en reconsideración, por Resolución 19084 de 28 de febrero de 2005. LA DEMANDA Círculo de Viajes Universal S. A. solicitó la nulidad de las Resoluciones 17-928 de 14 de mayo de 2004 y 19084 de 28 de febrero de 2005, para lo cual pidió que, si es del caso, se declaren las excepciones de ilegalidad y de inconstitucionalidad. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declare que no está obligada a presentar las declaraciones del impuesto de azar y espectáculos de los periodos 5 a 12 de 1999 y 1 a 12 de 2000. Como pretensión subsidiaria, pidió que se anulen los actos acusados y, en consecuencia, que se declare que sólo se encuentra obligada a pagar una sanción por no declarar equivalente al 0.1% de los ingresos que obtuvo, en aplicación del artículo 33 del Decreto Distrital 362 de 2002. La actora invocó como violados los artículos 4, 29 y 338 de la Constitución

Política; 7 de la Ley 12 de 1932 y 10 de la Ley 69 de 1946; 8 del Acuerdo 28 de 1995; 12 (numeral 3) del Decreto 1421 de 1993, y 33 del Decreto 362 de 2002 que modificó el artículo 60 del Decreto 807 de 1993. Sobre el concepto de violación expuso: La sanción impuesta es inconstitucional e ilegal. Círculo de Viajes Universal no tenía que declarar el impuesto de azar y espectáculos por los periodos mayo a diciembre de 1999 y enero a diciembre de 2000, porque según el Acuerdo 28 de 1995 y el Decreto 423 de 1996, las rifas promocionales no generan dicho impuesto. Aunque el artículo 78 del Decreto 400 de 1999 sometió a impuesto las rifas promocionales, contraviene el acuerdo mencionado. Además, el Decreto 400 de 1999 es una norma compilatoria que no se puede considerar como fuente formal del tributo, salvo que se demostrara que obedece a las normas compiladas, es decir, al Acuerdo 28 de 1995. Así mismo, el referido artículo 78 es inconstitucional, porque sólo el legislador, los Concejos y las Asambleas pueden fijar los elementos del tributo (artículo 338 de la Constitución Política). La jurisprudencia ha aceptado la aplicación de los principios de predeterminación y legalidad en materia impositiva1, y ha señalado que la realización de rifas promocionales no constituye hecho generador del impuesto de azar y espectáculos, de modo que no existe ningún fundamento normativo para el

cumplimiento de obligaciones formales y/o sustanciales respecto de esas rifas2. La Administración no debió aplicar el Decreto 400 de 1999, sino directamente las Leyes 12 de 1932 y 69 de 1946, así como el Acuerdo 28 de 1995, pues aquél pugna con la Constitución y la Ley. En efecto, la expresión “en las rifas promocionales” del artículo 86 del Decreto 352 de 2002, que reprodujo el artículo 78 del Decreto 400 de 1999, fue anulada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca3. Así mismo, el Decreto 400 de 1999 debió inaplicarse por exceso en las facultades de compilación, pues, no podía derogar, suprimir ni modificar ninguna de las normas que compila. Menos, cuando se trata de establecer obligaciones tributarias 1 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias de 13 de noviembre de 1998 y 15 de octubre de 1999, C. P. Julio Enrique Correa Restrepo, y 4 de septiembre de 2003, exp. 12470, C-221-97, C-065-98, C-084-95 y C-537-95. 2 Tribunal Administrativo de Cundinamarca, sentencia de 22 de septiembre de 2004, exp. 02-1222 3 Sentencia de 22 de septiembre de 2004, exp. 02-1222 no previstas por el legislador ni por el Concejo Distrital, porque ello implica ejercer funciones legislativas en materia impositiva. De acuerdo con ello, si un decreto compilatorio varía el alcance de las normas compiladas, las disposiciones fuente de los decretos compilatorios, indebidamente

reproducidas en la compilación, imperan sobre las compiladas. Para el caso, el Decreto 400 de 1999 [78] incorporó las rifas promocionales como hecho generador nuevo del impuesto de azar y espectáculos. En consecuencia, los actos demandados, fundamentados en dicha norma, carecen de sustento legal y constitucional. El artículo 60 del Decreto 807 de 1993 que previó la sanción por no declarar impuesta a la actora, también es ilegal e inconstitucional. Ello, porque estableció una nueva sanción a pesar de que el decreto se expidió en uso de las facultades extraordinarias conferidas por el Decreto 1421 de 1993 para “armonizar” el procedimiento y la administración de los tributos distritales con los nacionales. Por lo anterior, el artículo 60 ibídem atenta contra el principio constitucional de legalidad de las sanciones. En consecuencia, la sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos es ilegal en la medida en que la dispuso el Alcalde Distrital sin que el Concejo lo hubiera facultado para ello. Por la misma razón, el Consejo de Estado anuló la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio4. La sanción discutida es ilegal, inconstitucional, desproporcionada, injusta, equivocada y viola el principio de favorabilidad, porque el artículo 33 del Decreto 362 de 2002, que modificó el artículo 60 del Decreto 807 de 1993, consagró una sanción menos gravosa. La Corte Constitucional y el Consejo de Estado han aceptado el principio de favorabilidad en materia administrativa sancionatoria, de acuerdo con el cual la

sanción aplicable sería del 0.1% sobre los ingresos brutos que obtuvo el contribuyente. La Administración violó el debido proceso porque no formuló pliego de cargos antes de imponer la sanción, ni la propuso en el emplazamiento para declarar. Tal omisión, impidió conocer la motivación de la decisión y pretermitió la oportunidad de la actora para ejercer su derecho de defensa con la presentación de objeciones y pruebas pertinentes. El numeral 5 del artículo 60 del Decreto Distrital 807 de 1993 fue anulado por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en sentencia de 2 de abril de 2003 (exp. 01-1135), porque creó la sanción por no declarar impuesto de azar y espectáculos y con ello el Alcalde Mayor usurpó facultades exclusivas del Congreso y del Concejo Distrital, al tiempo que quebrantó el principio de legalidad de las sanciones. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA El Distrito Capital se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: 4 Sección Cuarta, sentencia de 10 de noviembre de 2000, exp. 10870. Con base en las normas que regulan el impuesto de juegos y rifas, en sentencia C-537 de 1995, la Corte Constitucional precisó que constituye hecho generador del impuesto, los premios pagados o entregados a quienes participan en las rifas y apuestas. Y, que la base gravable la componen los billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas, así como los premios de éstas. A su vez, el artículo 78 del Decreto 400 de 1999, prevé que la base gravable de

las rifas promocionales es el valor de los premios que se deben entregar. El Decreto 400 de 1999 no introdujo nuevos elementos sustanciales del impuesto de azar y espectáculos, sino que se limitó a compilar normas tributarias vigentes, fundamentadas en la Ley 33 de 1969, el Decreto Extraordinario 1333 de 1986, avalados por la Corte Constitucional, y los Decretos Distritales 114 y 115 de 1988. En consecuencia, el decreto en mención es legal y constitucional. El Decreto 400 de 1999 no violó el artículo 8 del Acuerdo 28 de 1995 porque la fusión de impuestos que éste dispuso, sólo abarca factores de recaudo y respeta los elementos esenciales de cada tributo fusionado, como lo señaló el Consejo de Estado en sentencia de 14 de noviembre de 1997 (exp. 8388). La sanción procedente es la del Decreto 807 de 1993 y no la del Acuerdo 27 de 2001, que es inferior, porque aquélla era la vigente al momento de la infracción. El procedimiento especial que prevén los artículos 85 y 103 del Decreto 807 de 1993 y 715 y 716 del Estatuto Tributario, para imponer la sanción por no declarar, no requiere la expedición previa del pliego de cargos. En el caso concreto, a la actora se le envió un emplazamiento para declarar, como lo señala la ley. La sentencia de 2 de abril de 2003 que anuló la sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos, no está ejecutoriada. Además, el artículo 60

(numeral 5) del Decreto 807 de 1993 fue modificado por el Acuerdo 27 de 2001 y el Decreto 362 de 2002. De otra parte, en sentencia de 22 de mayo de 1996 (exp. 10856), que hizo tránsito a cosa juzgada, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó la nulidad del artículo 60 del Decreto 807 de 1993 y confirmó la competencia del Alcalde para expedirlo. En consecuencia, este Decreto es completamente legal. El Estatuto Tributario fue adoptado en Bogotá por el Decreto 1421 de 1993 no por el Decreto 807 del mismo año, de modo que cuando aquél entró a regir y ordenó aplicar las normas sancionatorias nacionales, derogó las que al respecto contenía el Decreto 0114 de 1988. A su vez, el Decreto 807 adecuó las sanciones del Estatuto Tributario para el caso del impuesto de azar y espectáculos, y goza de plena vigencia porque se expidió en uso de la autorización del Decreto 1421 de 1993. La base sancionatoria se ajusta a la estructura funcional del impuesto de azar y espectáculos. Así, la sanción por la omisión de declarar el impuesto es del 10% del mayor valor entre los ingresos brutos obtenidos en el período al cual corresponde la declaración no presentada, o de los que figuren en la última declaración que se presentó. La aplicación del artículo 60 del Decreto 807 de 1993 no violó el principio de favorabilidad en relación con el Decreto 114 de 1988, pues existe la posibilidad de que se reduzca la sanción si el contribuyente acepta los hechos. Esa reducción

constituye una forma de gradualidad no prevista en el Decreto 114 de 1988. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones. Para fundamentar tal decisión señaló: En fallo de 8 de mayo de 1998 (exp. 8828), el Consejo de Estado confirmó la sentencia que negó la nulidad del artículo 8 del Acuerdo 28 de 1995, porque no modificó ninguno de los elementos estructurales del impuesto de azar y espectáculos. A su vez, el Decreto 400 de 1999 sólo actualizó el Decreto 423 de 1996 sin quebrantar normas constitucionales ni legales. El artículo 78 del Decreto 400 de 1999, que determina la base gravable del impuesto de azar y espectáculos en las rifas promocionales, surge de las Leyes 12 de 1932 [7] y 69 de 1946 [10], al igual que de los Decretos 1333 de 1986 [227, 228], 114 de 1988 [2] y 115 del mismo año [6], y 1421 de 1993 [12], y del Acuerdo 28 de 1995 [8]. Dicha norma fue reiterada en el artículo 86 del Decreto 352 de 2002, que fue declarado legal por el Consejo de Estado en sentencia de 31 de agosto de 2006, exp. 15100, por lo que se encuentra avalado por la jurisprudencia. En fallo de 18 de mayo de 2006, el Consejo de Estado revocó la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que había anulado el artículo 60, numeral 5 del Decreto 807 de 1993. En consecuencia, los actos demandados son

válidos porque impusieron la sanción con base en dicha norma. La Administración siguió el procedimiento legalmente establecido para imponer la mencionada sanción, pues previamente envió a la actora el emplazamiento para declarar de acuerdo con los artículos 85 del Decreto 807 de 1993 y 715 del Estatuto Tributario Nacional. El artículo 33 del Decreto 362 de 2002 no se puede aplicar a periodos anteriores a cuando entró a regir, como aquéllos respecto de los cuales se impuso la sanción discutida (5 a 12 de 1999 y 1 a 12 de 2000). En materia sancionatoria no procede el principio de favorabilidad, porque de acuerdo con el artículo 29 de la Constitución Política nadie puede ser sancionado sino conforme a normas preexistentes al hecho que se le imputa, máxime cuando en asuntos tributarios rige el principio de irretroactividad de la ley. RECURSO DE APELACIÓN La actora apeló la sentencia y fundamentó su recurso, en síntesis, como sigue: El a quo desconoció la sentencia de 18 de mayo de 2006 (exp. 13961), del Consejo de Estado, en cuanto fijó el sentido y alcance del numeral 5 del artículo 60 del Decreto 807 de 1993 y dispuso que la sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos no se calcula sobre los ingresos brutos obtenidos en Bogotá, sino sobre los ingresos percibidos por el correspondiente espectáculo, juego, rifa, sorteo, etc. Este argumento no fue planteado en primera instancia, porque al momento de

presentarse la demanda y los alegatos de conclusión no se había proferido la sentencia mencionada. Como en las rifas promocionales no existen ingresos, debe tomarse como base de la sanción el valor de los premios a partir de las actas de los sorteos y el certificado de revisor fiscal que figuran en el expediente. Lo anterior, porque se trata de un hecho nuevo que es la sentencia del Consejo de Estado ya citada. Bajo el criterio de dicha sentencia, la sanción equivaldría a $40.323.600, que es el 10% del total de los premios entregados por los periodos no declarados. No obstante, la Administración la impuso por $938.774.000 correspondiente al 10% de los ingresos brutos que la actora obtuvo en Bogotá. Independientemente de lo anterior, no existe obligación tributaria del demandante por el impuesto de azar y espectáculos, toda vez que las normas que lo crearon en Bogotá, en relación con las cuales los Decretos 423 de 1996 y 400 de 1999 son simplemente compilatorios, no establecieron la base gravable del tributo para las rifas promocionales. Previa reiteración de la regulación del impuesto a nivel nacional y distrital, la apelante insistió en que las normas compiladas en el Decreto Distrital 400 de 1999 no previeron la realización de rifas promocionales como hecho generador del impuesto de azar y espectáculos, de modo que al incluirse esa previsión en el Decreto se excedieron las facultades compilatorias. La fuente del Decreto 400 es el Acuerdo 28 de 1995, cuyo artículo 8 dispuso que la base gravable del impuesto son los ingresos provenientes de los juegos, rifas,

sorteos, concursos y similares. Por tanto, cuando no hay ingresos brutos, como ocurre en las rifas promocionales, el gravamen no se genera. En consecuencia, debe aplicarse directamente el mencionado artículo 8, porque está vigente y no puede entenderse modificado por un decreto compilatorio. En caso de que no prospere ninguno de los argumentos anteriores, en virtud del principio de favorabilidad debe aplicarse la sanción por no declarar vigente en la actualidad (artículo 33 del Decreto 362 de 2002), que es menos gravosa que la del artículo 60 del Decreto 807 de 1993. Lo anterior porque, de acuerdo con los artículos 28, 29, 33 y 34 de la Constitución Política, la favorabilidad hace parte de los principios mínimos que rigen las sanciones administrativas, entre ellas las tributarias. Además, el régimen colombiano no acepta la responsabilidad objetiva. El procedimiento administrativo que adelantó el demandado es nulo por violación del debido proceso, pues la sanción se impuso sin haberse proferido el pliego de cargos a la demandante. El emplazamiento para declarar no satisface la garantía que dicho pliego proporciona al derecho de defensa. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El Distrito Capital reiteró los argumentos de la contestación y precisó que, con fundamento en la sentencia de 18 de mayo de 2006 del Consejo de Estado, el valor de los premios, que es la base para calcular la sanción por no declarar en las rifas promocionales, es el total de su costo de adquisición incluido el IVA pagado; o el costo de producción más el IVA causado sobre éste, si los premios los produce la misma empresa.

La actora, por su parte, reiteró los planteamientos del recurso. En caso de desestimarse los argumentos contra los actos acusados, solicitó que se aplique el criterio de la sentencia de 13 de noviembre de 2008, C. P. doctora Martha Teresa Briceño de Valencia, para así reliquidar la sanción con base en los ingresos provenientes de la actividad gravada, equivalentes al valor de los premios entregados por la actora, según las actas de los sorteos realizados en 1999 y

2000. La sanción aplicable correspondería al 0.1% de ese valor, de acuerdo con el principio de favorabilidad cuya aplicación se solicitó.

El Ministerio Público pidió acceder a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones: La Administración debió proferir un acto previo a la sanción por no declarar, que protegiera el derecho de defensa de la demandante, como lo precisó el Consejo de Estado en sentencia de 25 de septiembre de 2006. El emplazamiento para declarar no garantizó el debido proceso de la demandante, porque no dio a conocer la intención administrativa de sancionar a la actora. Se limitó a emplazarla para que declarara y liquidara la correspondiente sanción por extemporaneidad con los respectivos intereses moratorios. En consecuencia, la sanción se impuso de plano. Aunque las razones anteriores son suficientes para anular los actos acusados, debe precisarse que las rifas promocionales se encuentran sujetas al impuesto de azar y espectáculos conforme lo concluyó el Consejo de Estado en sentencias de 16 de mayo de 1997 (exp. 8251) y 31 de agosto de 2006 (exp. 15100). Además, la

sanción por no declarar el impuesto respecto de la realización de rifas promocionales debe liquidarse con base en los ingresos brutos que provengan exclusivamente de esa actividad, según lo indicó la sentencia de 18 de mayo de 2006 (exp. 13961). CONSIDERACIONES La Sala establece si se ajustan a derecho los actos por los cuales el Distrito Capital impuso a la actora sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos durante los periodos gravables 5 a 12 de 1999 y 1 a 12 de 2000. En los términos de la apelación, analiza si el artículo 78 del Decreto 400 de 1999, que previó la base gravable del impuesto de azar y espectáculos en las rifas promocionales, desconoce o no el alcance del artículo 8 del Acuerdo 28 de 1995. En caso negativo, la Sala precisa cuál es la base de la sanción por no declarar en las rifas promocionales. También estudia cuál es la sanción aplicable, si la vigente al momento de la infracción o la que rige cuando ésta se impone, y si era necesario o no proferir pliego de cargos.

1. EXCEPCIÓN DE ILEGALIDAD DEL ARTÍCULO 78 DEL DECRETO 400 DE

1999 La impugnante pide inaplicar la norma mencionada, porque viola el artículo 8 del Acuerdo Distrital 28 de 1995 ya que según éste, la base gravable del impuesto de azar y espectáculos son los ingresos brutos provenientes de espectáculos públicos, rifas, juegos, sorteos, concursos y similares, y en las rifas promocionales no se

perciben dichos ingresos. No obstante, al prever el artículo 78 del Decreto 400 de 1999 que la base gravable del impuesto en mención en las rifas promocionales es el valor de los premios, desconoció el texto de la norma superior. Ahora bien, conforme al criterio de la Sala5, el marco normativo del impuesto de azar y espectáculos se remite a las leyes 12 de 1932 (art. 76), 69 de 1946 (art. 127) y 33 de 1968 (art. 38) y al Decreto Extraordinario 1333 de 1986 (arts. 227, 2289). En sentencia C-537 de 1995, la Corte Constitucional se inhibió de fallar sobre la constitucionalidad del artículo 7 de la Ley 12 de 1932 y declaró exequibles las demás normas. Lo anterior, porque, no obstante el sujeto pasivo, la base gravable y el hecho generador no estaban claramente determinados, sí eran determinables. En este sentido, señaló que el hecho gravable o generador del tributo es el medio de acceso o materialización del juego como billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas, así como los premios que se pagan o entregan a quienes participan en dichas rifas o apuestas. Y, que la base gravable es el valor de dichas boletas, billetes, tiquetes o premios10. El Consejo de Estado, por su parte, acogió el criterio de la Corte Constitucional y ha reiterado que el valor de los premios constituye la base gravable del

5 Sentencias de 16 de agosto de 2002, exp. 12230, M. P. Germán Ayala Mantilla, 14 de octubre y 7 de diciembre de 2004 Exp. 13830 y 14599, M. P. Juan Ángel Palacio Hincapié, y de 31 de agosto de 2006 Exp. 15100 M. P. María Inés Ortiz Barbosa, 19 de julio de 2007, exp. 15308, C. P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié 6 ? ARTICULO 7o. Con el objeto de atender al servicio de los bonos del empréstito patriótico que emita el Gobierno establécense los siguientes gravámenes: 1o. Un impuesto del diez por ciento (10%) sobre el valor de cada boleta de entrada personal a espectáculos públicos de cualquier clase, y por cada boleta o tiquete de apuestas en toda clase de juegos permitidos, o de cualquier otro sistema de repartición de sorteos. 2o. Un impuesto del cinco por ciento (5%) sobre el valor de los billetes de rifas y del diez por ciento (10%) del valor de los billetes de lotería que componen cada sorteo. En tal virtud el mínimo que podr