CE-25000-23-27-000-2006-00586-01(16700)

RECURSO DE APELACION – Finalidad. Contenido. Marco de decisión del juez / RIFAS PROMOCIONALES - la base de la sanción está constituida por el valor de los premios entregados De acuerdo con el artículo 350 del Código de Procedimiento Civil a través del recurso de apelación, una de las partes o ambas, solicitan al superior que examine la decisión dictada en un proceso, expresando sus inconformidades, con la finalidad de que éste analice la decisión de primer grado, y de ser procedente, la modifique o la revoque. El recurso de apelación es el medio o acción que se concede a la persona agraviada o condenada por una resolución judicial, para que acuda a otro tribunal superior, sometiéndole el conocimiento de la cuestión resuelta. La apelación es un derecho y, como tal, implica la potencialidad en cabeza de las partes dentro del proceso, mediante el cual se faculta a éstas para disentir del parecer del juez ante quien se ha debatido la litis, dentro de un espíritu constitucional que reconoce la falibilidad del hombre en la expresión de su raciocinio. El recurso de apelación exige que se expliquen las razones de inconformidad, para establecer si las pruebas y el soporte jurídico han sido correctamente estimados. Esta Sección ha precisado que “la labor de la segunda instancia consiste en verificar, sobre la base de la decisión impugnada, el acierto o el error del a-quo en el juicio realizado, circunscribiéndose a dicho aspecto la competencia.” En la sentencia apelada, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca declaró la nulidad parcial de las Resoluciones No. 17-061 del 8 de

febrero de 2005 y No. DDI 003734 del 20 de septiembre de 2005, por medio de las cuales se impuso sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos a la sociedad Meals Mercadeo de Alimentos de Colombia S.A., pues consideró que la base para el cálculo de la sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos se debe determinar con base en el valor de los premios autorizados por ETESA y, no como lo hizo la administración distrital, tomando los ingresos brutos mensuales, ponderados, declarados en el impuesto de industria y comercio. La anterior posición ha sido reiterada por la Sala en varias sentencias, entre ellas en la del 28 de enero de 2010, Exp. 16240, C.P. Doctor Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, y en la 17209, C.P. Doctora Martha Teresa Briceño de Valencia, en las que precisó que en las rifas promocionales la base de la sanción está constituida por el valor de los premios entregados y no por la totalidad de los ingresos percibidos en el período gravable, pues en éstas no existen ingresos gravados, porque el derecho a participar en los sorteos se obtiene a título gratuito.

FUENTE FORMAL: CODIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL – ARTICULO 350

SEGUNDA INSTANCIA – Competencia del Consejo de Estado / RECURSO DE APELACION – Límite de decisión para el juez de segunda instancia / SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA – Es la que debe ser motivo de controversia a través del recurso de apelación. Control de legalidad Precisa la Sala que cuando se conoce en segunda instancia de las sentencias de los tribunales, la competencia de esta Corporación se circunscribe exclusivamente

a los puntos sometidos a debate, en el escrito de apelación de las partes, por lo que no le está permitido pronunciarse sobre aspectos no sometidos a su consideración, al no haber sido materia de cuestionamiento; no le es posible inferir inconformidad alguna con lo decidido por el a-quo, toda vez que su labor se reduce a examinar la providencia apelada, con fundamento en los motivos de inconformidad esgrimidos por el recurrente. Es de anotar que así como la demanda señala el marco de juzgamiento de la legitimidad del acto cuya nulidad se pretende, la apelación, al aducir y sustentar las razones de inconformidad frente a la sentencia apelada, delimita los aspectos a los que debe circunscribirse el superior, en ejercicio del control de legalidad, para revocar, modificar o confirmar la providencia impugnada. En ese orden, lo planteado por la entidad apelante en nada controvierte los argumentos planteados por el a-quo para modificar el valor de la sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

Bogotá, D. C. seis (06) de octubre de dos mil once (2011) Radicación número: 25000-23-27-000-2006-00586-01(16700)

Actor: MEALS MERCADEO DE ALIMENTOS DE COLOMBIA S.A.

Demandado: DIRECCION DISTRITAL DE IMPUESTOS FALLO Procede la Sala a decidir el recurso de apelación interpuesto por la demandada

contra la sentencia del 24 de mayo de 2007 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B dentro del proceso de acción de nulidad y restablecimiento del derecho, prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, que dispuso:

“1. DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL DE LA RESOLUCIÓN NO. 17-061

DEL 8 DE FEBRERO DE 2005, POR MEDIO DE LA CUAL LA UNIDAD DE

DETERMINACIÓN DE LA SUBDIRECCIÓN DE IMPUESTOS A LA

PRODUCCIÓN Y CONSUMO DE LA DIRECCIÓN DISTRITAL DE IMPUESTOS, LE IMPUSO SANCIÓN A LA SOCIEDAD MEALS MERCADEO DE ALIMENTOS DE COLOMBIA S.A. CON NIT. 860.008.4482, POR NO DECLARAR EL IMPUESTO DE AZAR Y ESPECTÁCULOS CORRESPONDIENTE A LOS MESES DE MARZO, ABRIL Y MAYO DE 2000, Y DE LA RESOLUCIÓN NO. DDI 003734 DE 20 DE SEPTIEMBRE

DE 2005 QUE CONFIRMÓ LA MENCIONADA DECISIÓN.

COMO CONSECUENCIA DE LO ANTERIOR Y A TÍTULO DE

RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, FÍJESE COMO SANCIÓN LA

SUMA $1.519.748.

(…)” ANTECEDENTES En virtud de la autorización otorgada por ECOSALUD, mediante la Resolución 0269 del 11 de febrero de 2000, MEALS DE COLOMBIA S.A. realizó una campaña promocional a nivel nacional denominada “Paleta Promocional Pokemón”, con un plan de premios de $15.197.480. El plan de premios consistía

en la aparición de una figura de Pokemón con su sticker en 24 motivos diferentes; algunos vendrían premiados con la palabra “GANASTE”; el consumidor llamaba a una línea telefónica 9800 y se le llevaba el premio a la casa. La Secretaría de Hacienda de la Alcaldía Mayor de Bogotá profirió el 1° de diciembre de 2004 el emplazamiento para declarar No. 2004EE138144, por el impuesto de azar y espectáculos por los períodos 3°, 4° y 5° del año 2000, con una sanción por extemporaneidad del 10% del total del impuesto a cargo, por cada mes o fracción de mes calendario de retardo. El 4 de enero de 2005, la sociedad envía la respuesta al emplazamiento, explicando que la promoción de la paleta Pokemón no estaba gravada con el impuesto de azar y espectáculos puesto que su fin era promocional y la gratuidad que la caracterizaba hacían imposible determinar la base gravable del impuesto, en los términos de la Ley 12 de 1932, creadora del tributo. La Secretaría de Hacienda profirió la Resolución No. RS17-061 del 8 de febrero de 2005, en la que impuso a Meals Mercadeo de Alimentos de Colombia S.A. sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos correspondiente a los períodos gravables marzo, abril y mayo del año 2000, en los siguientes términos:

MARZO DE 2000

TOTAL INGRESOS 7.668.807.000

DECLARADOS ICA SEGUNDO

BIMESTRE

INGRESOS MES DE MARZO 3.834.403.000

DE 2000

SANCION A APLICAR 10%

TOTAL SANCION 383.440.000

ABRIL DE 2000

TOTAL INGRESOS 7.668.807.000

DECLARADOS ICA SEGUNDO

BIMESTRE

INGRESOS MES DE MARZO 3.834.403.000

DE 2000

SANCION A APLICAR 10%

TOTAL SANCION 383.440.000

MAYO DE 2000

TOTAL INGRESOS 7.253.168.000

DECLARADOS ICA SEGUNDO

BIMESTRE

INGRESOS MES DE MARZO 3.626.584.000

DE 2000

SANCION A APLICAR 10%

TOTAL SANCION 362.658.000

Mediante la Resolución DDI 003734 del 20 de septiembre de 2005 se resolvió el recurso de reconsideración en el sentido de confirmar la Resolución No. RS-17061. LA DEMANDA La sociedad demandante en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones1: “PRIMERA Que son nulas las siguientes resoluciones: Resoluciones No. RS-17-061 de febrero 8 de 2005 proferida por el Coordinador del Grupo Interno de Trabajo de Liquidación de la Unidad de Determinación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y el Consumo de la Secretaría de Hacienda de la Alcaldía Mayor de Bogotá. Resolución No. D.D.I. 003734, de septiembre 20 de 2005 que resolvió el recurso de reconsideración, confirmando la Resolución No. RS17-061, la cual fue proferida por el Coordinador del Grupo de Recursos Tributarios de

la Dirección de Impuestos Distritales, Subdirección Jurídico Tributaria.

SEGUNDA: Que como consecuencia de la declaración anterior se restablezca en su derecho a MEALS DE COLOMBIA, declarando que no hay lugar a la sanción que se le impone y por consiguiente no está obligada a pagar la

suma de MIL CIENTO VEINTINUEVE MILLONES QUINIENTOS TREINTA

Y OCHO MIL PESOS M/CTE ($1.129.538.000,oo) PRETENSIÓN SUBSIDIARIA: En caso de no prosperar las pretensiones principales, que, en aplicación de los principios de favorabilidad y proporcionalidad se reduzca la sanción a un monto no superior al cien por ciento del impuesto que resultare a pagar MEALS, es decir, del 10% del valor del premio; y en todo caso que se reduzcan según las modificaciones introducidas mediante el Acuerdo 27 de 2001 y el Decreto 362 de 2002”. Invoca como normas violadas los artículos 4°, 29, 95 numeral 1°, 150 numeral 12, 287 numeral 3, 313, 315 numeral 1, 363 y 338 de la Constitución Política; 7° de la Ley 12 de 1932; 10 de la Ley 69 de 1946; 8° y 14 del Acuerdo 28 de 1985 y 683 del Estatuto Tributario. Para desarrollar el concepto de violación propuso los siguientes cargos: 1.- Nulidad por violación del artículo 7° de la Ley 12 de 1932; 10 de la Ley 69 de 1946; 8° y 14 del Acuerdo 28 de 1985 por aplicación indebida. La demandante afirma que la sanción por no declarar, respecto de ciertas rifas

promocionales, por los meses de marzo, abril y mayo de 2000 carece de fundamento legal que la autorice. Aduce que el impuesto creado por la Ley 12 de 1932 y la Ley 69 de 1946 recae sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas y que la referencia que en la Ley 33 de 1968 se hace a los premios de las mismas, a que se refieren las leyes 1 Folios 2 a 25 cuaderno principal anteriores, carece de sentido porque en ninguno de ellos se estipula que las rifas promocionales están sometidas al tributo. Cita el artículo 2° del Decreto Distrital 114 de 1988 que define las rifas como “toda oferta para sortear uno o varios premios entre varias personas que compren o adquieran el derecho a participar en el resultado del(os) sorteo(s), al azar, en una o varias oportunidades” y el numeral 2° del artículo 6° del Decreto Distrital 115 de 1988, que precisa que las rifas promocionales son “aquellas que se realizan con fines publicitarios o de fomento a las ventas de bienes y servicios y en las que el derecho a participar en los sorteos se obtiene a título gratuito.” Dice que mediante el Acuerdo 28 de 1995 (única norma a nivel distrital que establece la base gravable del impuesto de azar y espectáculos) se fusionaron los impuestos de espectáculos públicos, juegos, rifas, sorteos, concursos y similares; y se señaló que la tarifa del denominado impuesto de azar y espectáculos es del 10% sobre el valor de los ingresos brutos por dichas actividades.

Posteriormente, se expidió el Decreto Distrital 423 de 1996 en cuyo artículo 71 se determinó la base gravable del impuesto, sin hacer mención alguna respecto de las rifas promocionales, lo que se hizo en el Decreto 400 de 1999, en cuyo artículo se fundamentó la Administración, el cual incluyó, dentro de la base gravable del impuesto de azar y espectáculos públicos el valor de los premios en las rifas promocionales, de forma abiertamente ilegal y contraria a los principios constitucionales en materia fiscal. Precisó que el Decreto 1660 de 1994, en el que también se basa la actuación administrativa, reglamentó la organización y funcionamiento de las rifas, las que la define como “una modalidad de juego de suerte y azar mediante la cual se sortean premios en especie entre quienes hubieren adquirido o fueren poseedores de una o varias boletas, emitidas en serie continua distinguidas con un número de no más de cuatro dígitos y puestas en venta en el mercado a precio fijo para una fecha determinada por un operador previa y debidamente autorizado…” Indica que resulta imposible hacer uso de la interpretación sistemática para extraer de las anteriores disposiciones una extensión de los elementos del tributo y ampliar sobre tal base el sustento para expedir el artículo 78 del Decreto 400, en el que pretende fundarse la administración para el cobro de este impuesto, ya que en las rifas promocionales el derecho a participar se adquiere a título gratuito, característica que no se contempla en la Ley 12, en la medida en que, según su tenor, la cuantificación del tributo se debe efectuar sobre el valor de los billetes que componen el sorteo; en consecuencia, la realización de rifas en las cuales no

se usen billetes como medio de participación, no deben gravarse con el impuesto de azar y espectáculos públicos. Afirma que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 315 de la Constitución Política, el Alcalde no podía incorporar en el Decreto 400 una previsión relativa a un elemento del tributo que el legislador no había establecido previamente, como hecho generador. Finaliza explicando que la obligación de declarar y pagar el impuesto de azar y espectáculos públicos, por la realización de la rifa promocional “Paleta promocional Pokemón”, realizada entre el 1° de marzo y el 31 de mayo de 2000, establecida en los artículos 81 y 83 del Decreto 400 de 1999, no es aplicable a la sociedad Meals, en tanto que no se cumplen los requisitos establecidos por las normas tributarias para la configuración de la base gravable del tributo. Por lo tanto, es improcedente la sanción impuesta por la Administración Distrital. 2°. Violación por inaplicabilidad de los artículos 4°, 150 numeral 12, 287 numeral 3°, 313 numeral 4°, 315 numeral 1° y 338 de la Constitución Política. Manifiesta que la Alcaldía Mayor de Bogotá, Dirección Distrital de Impuestos viola los artículos 4°, 150 numeral 12, 287 numeral 3°, 313 numeral 4°, 315 numeral 1° y 338 de la Constitución Política, por extralimitación en la expedición del Decreto 400 de 1999, particularmente el artículo 7°. Advierte que en tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas

departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. Esta competencia se debe ajustar a lo dispuesto por el artículo 287, que limita la autonomía de los entes territoriales, para someter sus actuaciones en esta materia a la Constitución y la ley; como sustento de sus afirmaciones transcribe apartes de las sentencias de la Corte Constitucional C-517 del 15 de septiembre de 1992 y C-486 de 1996. En tal sentido, acusa que los elementos del tributo no pueden establecerse a través de actos administrativos expedidos por otro tipo de autoridades, pues la Constitución no le dio potestad a los alcaldes para crear impuestos o aumentar su alcance, aunque sea por compilación de normas; en consecuencia, todo acto que tenga como causa un exceso en la potestad de los entes territoriales no solo adolece de nulidad sino que está palmariamente viciado de nulidad. Al no existir norma que autorice el gravamen, las actuaciones demandadas resultan viciadas de inconstitucionalidad; debe inaplicarse el artículo 78 del Decreto 400 de 1999 y declarar sin sustento legal los actos administrativos, pues el artículo 7° de la Ley 12 de 1932 no señala como base gravable el valor de los premios, sólo hace alusión a la existencia de un tiquete o billete para la cuantificación del tributo. 3° Violación del artículo 29 de la Constitución Política por falta de aplicación. En este cargo, la demandante hace referencia a la sentencia T-438 de 1992 de la Corte Constitucional y a la doctrina, que afirman que el principio de favorabilidad y

el de analogía in bonam partem deben aplicarse en el derecho tributario y en especial en el régimen sancionatorio; argumenta que toda infracción merecedora de un reproche punitivo tiene una misma naturaleza y, por consiguiente, sin importar que se trate de sanciones penales o administrativas, les son aplicables los mismos principios. Indica que por tratarse de una sanción, norma sustancial en esencia, su aplicación especial permite trascender el régimen general de aplicación de la ley en el tiempo, para favorecer a los administrados que por una u otra razón se ven sometidos a algún tipo de sanción o pena. En consecuencia, se debe aplicar el régimen favorable contenido en la normativa vigente, que estaba en vigor en el momento de la expedición de la resolución que impuso la sanción para este tipo de infracción, luego de la reducción introducida por el artículo 9° del Acuerdo 27 de 2001, y que la fija en el 0.1% de los ingresos brutos por mes o fracción de mes. Por tanto, solicita, en subsidio, que la sanción por no declarar correspondiente a los meses de marzo, abril y mayo del año gravable 2000 se reliquiden, calculada con base en la norma actualmente vigente y no en la anterior. 4°.Violación de los artículos 95-1, 363 de la Constitución Política y 683 del Estatuto Tributario por falta de aplicación del principio de proporcionalidad de la sanción. Manifiesta que la sanción impuesta por la administración distrital es excesivamente lesiva y desproporcionada respecto de la falta cometida; la potestad sancionadora está enmarcada por el principio de legalidad, por lo que es

la ley la que establece las circunstancias de tiempo, modo y lugar sobre las que se estructura una sanción, y es también la ley la que señala la gradualidad y proporcionalidad de las sanciones y los criterios para su aplicación. Para el caso de las sanciones por no declarar, el artículo 60 del Decreto 807 de 1993, prevé la posibilidad de reducirlas cuando el contribuyente se allana en varias etapas; tiene en cuenta el monto de los ingresos del sujeto pasivo del tributo, sin que haya una discrecionalidad por parte del funcionario que impone la sanción. Advierte que es tal la desproporción de la sanción, que el solo comparar el valor de los premios ($15.197.480) con la sanción ($655.340.439) da lugar a reevaluar la validez de la misma, no se compadece ni con el monto de la operación ni con el daño presuntamente causado a la administración. En ese contexto destaca la sentencia de la Corte Constitucional C-160 del 29 de abril de 1998, Magistrada Ponente Doctora Carmenza Isaza de Gómez y del Consejo de Estado, Expediente 13893 del 26 de agosto de 2004, C.P. Doctora María Inés Ortiz de Barbosa. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA Dentro de la oportunidad legal, el apoderado de la Dirección Distrital de Impuestos, Secretaría de Hacienda Distrital, en escrito de contestación2 a la demanda, se opuso a las pretensiones de la demanda con base en los siguientes argumentos: 1.- Nulidad por violación del artículo 7° de la Ley 12 de 1932; 10 de la Ley 69

de 1946; 8° y 14 del Acuerdo 28 de 1985 por aplicación indebida. Indica que en virtud del principio de legalidad, para que en determinada jurisdicción territorial se puedan votar o adoptar los impuestos, previamente deben ser autorizados por una ley, la cual debe definir los elementos fundamentales del tributo. Solamente en casos en que el legislador no defina todos los elementos, las asambleas y los concejos municipales pueden, en virtud de la potestad tributaria derivada, complementar la ley y fijarlos. En el caso del impuesto de azar y espectáculos, la Ley 33 de 1968 no solamente cedió el tributo a los municipios y a Bogotá D.C., que inicialmente gravaba los 2 Folios 74 a 99 del cuaderno principal billetes, tiquetes y boletas de las rifas y apuestas, sino que lo extendió a los premios de las mismas. De esta forma, la autorización legal para gravar los premios que se otorguen en las rifas, sean éstas a título oneroso o gratuito, fue dada por el artículo 3° de la ley en cita, es decir, no existe extralimitación. De otra parte, el artículo 10 de la Ley 69 de 1946 establece la tarifa con la cual están gravados los premios de las rifas promocionales y, a su vez, precisó que los sujetos pasivos eran las personas que las realizaran. En ese orden, la sociedad demandante realizó una rifa promocional, por lo que se configura el hecho generador del tributo. En consecuencia debe responder por el impuesto de azar y espectáculos, presentar la declaración y efectuar el pago del tributo; de no hacerlo

se hace acreedora a la sanción por no declarar, prevista en el artículo 60 del Decreto 807 de 1993, vigente al momento de la omisión del deber legal. 2°. Violación por inaplicabilidad de los artículos 4°, 150 numeral 12, 287 numeral 3°, 313 numeral 4°, 315 numeral 1° y 338 de la Constitución Política. Advierte que no hubo violación alguna de la Constitución Política, pues el impuesto de azar y espectáculos se encuentra autorizado por el artículo 3° de la Ley 33 de 1986, compilada en el artículo 78 del Decreto 400 de 1999, hoy artículo 79 del Decreto 352 de 2002. El Decreto 400 no creó el impuesto, simplemente se limitó a reproducirlo de su fuente, la Ley 33 de 1968. Posteriormente, el Gobierno Nacional expide el Decreto 1333 de 1986, Régimen Político Municipal, que en su artículo 228 dispuso que son de propiedad exclusiva de los municipios y del Distrito Especial de Bogotá, los impuestos sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas, y premios de las mismas, a que se refieren las Leyes 12 de 1932 y 69 de 1946, y demás disposiciones complementarias. En atención a lo dispuesto por el Decreto 1333 de 1986, la Administración Distrital profirió los Decretos 0114 y 0115 de 1988, por medio de los cuales dictó normas sobre rifas, concursos, juegos y espectáculos públicos; precisa que la base gravable del impuesto de juegos y rifas la componen los billetes, tiquetes y boletas

de rifas y apuestas y los premios de las mismas, tal como lo entendió la Corte Constitucional en la sentencia C-537 del 23 de noviembre de 1995, en la que afirmó que “…el impuesto se cobra es sobre “el valor de cada boleta o tiquete de rifas y apuestas”, así como sobre el premio que se paga de las mismas, por lo que en este último caso el sujeto pasivo corresponderá a quien deriva utilidad o provecho económico del juego.” Así mismo señaló, que “…todo individuo o entidad que quiera llevar a cabo cualquiera de tales actividades, deberá presentar a la oficina recaudadora respectiva las boletas y tiquetes que vayan a emplearse en cada ocasión, con el talonario correspondiente y numeradas en serie continúa, con el objeto de que sean selladas y registradas en un libro especial (…) – artículo 20 -. Si efectuada la apuesta, quiniela o remate, no se hubieren vendido todas las boletas o tiquetes, estos deberán exhibirse con la respectiva planilla, con el objeto de que se liquide el impuesto sobre lo efectivamente vendido”. Añade que la norma incluida en el artículo 78 del Decreto Distrital 400 de 1999, que determina como base gravable de las rifas promocionales “el valor de los premios que se deben entregar”, nace en virtud del mandato legal, Ley 33 de 1969, Decreto Extraordinario 1333 de 1986 y Decretos Distritales 0114 y 0115 de 1988 y ha sido avalada por la jurisprudencia; además, el texto de la norma no hace distinción alguna ente rifas promocionales “onerosas o gratuitas”; se refiere

simplemente a “rifas promocionales”. Indica que la compilación realizada por la Administración Distrital mediante el Decreto 400 de 1999, no viola ni las normas en que se fundamenta el impuesto ni la Constitución Política. 3° Violación del artículo 29 de la Constitución Política por falta de aplicación. Señala, que de conformidad con el artículo 363 de la Constitución Política, las leyes tributarias están regidas por el principio de la irretroactividad y de otra parte, las normas que regulan conductas e imponen sanciones, deben ser preexistentes al hecho sancionado; es decir, que las normas que imponen sanciones no pueden ser desde ningún punto de vista retroactivas o de aplicación hacia el pasado, aunque su aplicación resulte ser menos onerosa para el contribuyente; que por tanto, darle aplicación a una disposición dictada con posterioridad a la ocurrencia del hecho sancionado, constituiría una violación a la norma en mención y a lo dispuesto por el artículo 52 del Código del Régimen Político Municipal, que señala el tiempo preciso de vigencia de la ley, desde su promulgación hasta su derogatoria. El artículo en cita establece que la ley no obliga sino en virtud de su promulgación y que ésta consiste en la inserción del texto respectivo en el Diario Oficial, a partir de la cual rige hacia el futuro, es decir, no es retroactiva. Por otra parte, el artículo 1° de la Ley 57 de 1985 establece la obligación para la nación, los departamentos y los municipios, de publicar los actos que deban conocer las personas, a fin de que produzcan los efectos jurídicos que les son propios. En ese orden, el Acuerdo No. 27 de 2001 fue publicado en el Registro Distrital No.

2399 del 25 de mayo de 2001, fecha en la que empezó a regir; las infracciones cometidas con anterioridad a la vigencia del mismo, se regularán por las normas vigentes al momento en que el contribuyente incurrió en el hecho, es decir, se aplicará el Decreto Distrital 807 de 1993, que contiene las normas que aplican las sanciones y que existían con anterioridad a la materialización de la infracción. Los hechos sancionables establecidos en los artículos 6°, 7° y 9° del Decreto Distrital 807 de 1993 son los mismos: incumplimiento de la obligación de declarar dentro de los plazos que la administración ha establecido para el efecto; la diferencia entre ellos se presenta en la tarifa según el momento en el cual se liquide; en el caso de las sanciones por extemporaneidad si lo hace el contribuyente antes o después del emplazamiento o auto de inspección tributaria y en la sanción por no declarar cuando la determina la administración. Es decir, uno es el momento de la comisión de la infracción (vencimiento del plazo para declarar) y otro, el momento de aplicación de la sanción. Para efectos de aplicar la norma sancionatoria y su tasación respectiva, la norma que corresponde es la vigente al momento de la comisión de la infracción. En cuanto al reclamo de la demandante, de que se le aplique la norma sancionatoria vigente al momento de la imposición de la sanción y no la vigente al momento de la ocurrencia de la infracción, aduce que no es posible aplicar el principio de favorabilidad de la ley penal ordinaria por aplicación analógica, lo que

se encuentra proscrito en el derecho sustancial sancionatorio por violación del principio de legalidad de la pena, según el cual la sanción debe ser preexistente al acto u omisión que se sanciona, y fundamentalmente en el derecho tributario, conforme con el artículo 338 de la Constitución Política. La analogía en el derecho tributario solo ha sido una verdad para el caso de llenar vacíos de procedimiento o hacer extensivos ciertos procedimientos para algunos casos, nunca para cambiar presupuestos normativos relacionados con las sanciones; la doctrina coincide en señalar que la analogía no se aplica cuando el caso concreto se encuentra regulado por la ley; solicitar la aplicación de las normas tributarias de manera retroactiva sería una excepción al principio general de irretroactividad, por lo cual no se debe acceder a la solicitud planteada por la demandante. 4°.Violación de los artículos 95-1, 363 de la Constitución Política y 683 del Estatuto Tributario por falta de aplicación del principio de proporcionalidad de la sanción. Precisa que la potestad sancionatoria de la administración tributaria está enmarcada por el principio de legalidad, por lo que es la ley la que establece las circunstancias de tiempo, modo y lugar sobre las que se estructura una sanción y es también la ley la que señala los criterios para su gradualidad y proporcionalidad. En ese orden, no pueden aplicarse mecanismos de graduación de las sanciones que no estén previstos en las normas, salvo cuando no hay norma para graduarla. En el caso de las sanciones por no declarar, la gradualidad sólo atiende el monto de los ingresos brutos del sujeto pasivo del tributo, como lo dispone el artículo 60

del Decreto 807 de 1993, el cual no permite discrecionalidad para imponer la sanción. Transcribe apartes de la sentencia de la Corte Constitucional C-922 de 2001, para concluir que la potestad sancionatoria de los funcionarios está limitada al deber de imponer las sanciones conforme con unos parámetros preestablecidos, siempre orientados por los principios de legalidad y de justicia, sin acudir a mecanismos de graduación de la sanción no contemplados en ninguna norma. LA SENTENCIA APELADA Mediante sentencia del 24 de mayo de 20073, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta, Subsección “B”, declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, fijó como sanción la suma de $1.519.748, por las siguientes razones: Advierte, después de hacer un recuento normativo sobre la legislación del impuesto de azar y espectáculos, y con fundamento en jurisprudencia proferida por la Corte Constitucional y el Consejo de Estado, que cualquiera que sea el mecanismo utilizado para las rifas, esto es mediante la expedición de billetes o de boletas que se venden previamente a los interesados en participar en ella, o los documentos o facturas que se entregan a quienes adquieren determinados productos o servicios, motivados por la oferta de participar en rifas posteriores, 3 Folios 200 a 221 como es el caso de las rifas promocionales, éstas se encuentran sujetas al impuesto de azar y espectáculos. Enfatiza que la palabra “rifas”, utilizada por el legislador deb