CE-25000-23-27-000-2006-00788-01(16966)-2011

ACTIVOS MOVIBLES - Sistema para establecer el costo de enajenación / JUEGO DE INVENTARIOS - Determinación del costo de enajenación / SISTEMA DE INVENTARIOS PERMANENTES O CONTINUOS - Determinación del costo / DISMINUCION DEL INVENTARIO INICIAL - Se permite a los contribuyentes que lleven el sistema de juego de inventarios / FALTANTES DE MERCANCIA DE FACIL DESTRUCCION O PERDIDA - Se puede disminuir el inventario inicial siempre que se lleve el sistema de juego de inventarios / INVENTARIOS PERMANENTES - Los faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida se manejan a través de una provisión Para establecer el costo de los activos movibles enajenados, el artículo 62 del Estatuto Tributario dispone que debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Tratándose de contribuyentes obligados a presentar la declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público, “deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico...” En el sistema de “juego de inventarios”, el costo de lo vendido se establece por la suma del inventario inicial, (la determinada a 31 de diciembre del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo y, se sustrae el inventario físico efectuado en el último día del año gravable. Lo que responde a la

siguiente fórmula matemática: inventario inicial + compras - inventario final. Mientras que en el sistema de “inventarios permanentes o continuos” el costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte integrante de la contabilidad, donde se registran las unidades compradas, vendidas, o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado; al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios, el costo de las existencias. Ahora bien, la Sala mediante sentencia del 27 de octubre de 2005 precisó que el artículo 64 del Estatuto Tributario autoriza la disminución del inventario final, para los contribuyentes que adoptan el sistema de juego de inventarios, por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras” y si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse sumas mayores, pero no aceptaba la deducción por pérdidas originadas en la destrucción de mercancías, por ello el inciso final del artículo 148 ibídem de manera expresa advierte sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas, al decir: “No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”. Señaló igualmente que cuando se trata de contribuyentes que deben adoptar el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no prevé la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, pues tal concepto se maneja a través de

una provisión (artículo 14 del Decreto 2650 de 1993 -estatuto contable), la cual no es deducible para efectos de determinar el impuesto sobre la renta. ACTIVOS MOVIBLES - Son expensa necesaria cuando tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción o no puedan ser comercializados / DESTRUCCION DE INVENTARIOS - Procede cuando se demuestran los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario “Tratándose de activos movibles que tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción y que no puedan ser comercializados de ninguna manera, ni consumidos, ni usados, podría llegar a admitirse su valor como “expensa necesaria” deducible, siempre y cuando se demuestre, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad; y además, que el contribuyente, demuestre que tal deducción no ha sido reconocida por otros medios, como por ejemplo, el caso de los contribuyentes que llevan el sistema de juego de inventarios, donde tal disminución puede ser tratada como costo (art. 64 E. T.)”.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 64 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 107

EXPENSAS NECESARIAS - Son gastos forzosos en la actividad productora. Pueden ser permanentes o esporádicos / RELACION DE CAUSALIDAD - Se da entre el gastos o costo y el objeto social / PROPORCIONALIDADRequisito para que una expensa sea necesaria / AFILIACION A AGREMIACIONES - Requisitos para que proceda como expensa necesaria

Tributariamente las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos no se puede obtener la renta. Son indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o convenientes. La Sala ha reiterado que la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen - efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla y que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa - efecto. Y, en cuanto a la proporcionalidad, ésta atiende a la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) la cual, debe medirse y analizarse en cada caso, de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial para ese sector, de manera que el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir. La Sala ha considerado que para su aceptación corresponde a

los contribuyentes probar que las sumas solicitadas como deducción, no sólo correspondieron a los conceptos señalados, sino que fueron proporcionales y que fueron pagadas a los beneficiarios y se contabilizaron y respaldaron debidamente con los soportes correspondientes. Así mismo, no basta con señalar que la contribuyente obtuvo beneficios con el pago de tales conceptos. Es determinante demostrar el tipo de beneficio obtenido y que, además, éste se obtuvo gracias a los pagos efectuados a tales entidades.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 107

PAGOS A CLUBES SOCIALES, SUSCRIPCIONES, AFILIACIONES, LIBROS Y PERIODICOS, FIESTA DE FIN DE AÑO - No son deducibles porque no tienen relación de causalidad con el objeto social. Industria farmacéutica Como lo ha considerado reiteradamente, aunque los gastos que realizan los contribuyentes para bienestar, comodidad y actualidad de sus empleados, pueda servir como motivación o incentivo, así como los correspondientes al mantenimiento de buenas relaciones públicas y comerciales o gastos de viajes de altos directivos, lo cierto es que, los bienes y servicios adquiridos con tales pagos carecen de relación de causalidad con la actividad productora de renta y no son necesarios para el desarrollo del objeto social, como en este caso, la industria farmacéutica. Otros gastos tales como participación de los empleados en eventos deportivos, envío de anchetas a los empleados, avisos de fallecimientos, compra de flores para evento día de la tierra, compra de camisetas para torneos deportivos de los empleados, obsequios para los empleados como bolsos para

dama y fiesta de fin de año, entre otros, son gastos que no tienen ninguna relación de causalidad con la actividad farmacéutica de la actora, ni son necesarios para el desarrollo de la misma, aunque hubieran resultado motivante para el recurso humano porque les brindó momentos de esparcimiento y diversión.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTIUCLO 107

LIBROS DE CONTABILIDAD - Aunque no se hayan presentado ante la Administración se pueden aportar ante la jurisdicción / ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO - Finalidad. Requisitos de la demanda / PRUEBAS ANTE LA JURISDICCION CONTENCIOSA - Se pueden estimar pruebas diferentes a las valoradas por la Administración. Carga de la prueba En virtud del artículo 781 del Estatuto Tributario, no se podían aportar con la demanda las pruebas que no fueron presentadas ante la Administración cuando se requirieron, salvo que la contribuyente demostrara alguna justificación de fuerza mayor o caso fortuito para no haberlas allegado con anterioridad, que no fue éste el presente caso. Pues bien, como lo ha señalado la Sala y lo ha reiterado en varias oportunidades, este argumento de la DIAN no tiene sustento jurídico. La Sala ha sido enfática en considerar que no se pueden descartar las pruebas, cuyo decreto y práctica en la Jurisdicción se ha hecho debida y oportunamente, por el hecho de que no sean las mismas que la Administración recaudó o porque no hayan sido decretadas en la actuación administrativa. Avalar un argumento como el expuesto por la parte demandada, no sólo desconocería el objeto de la

Jurisdicción sino la naturaleza de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, a la que acuden los administrados con el fin de desvirtuar la presunción de legalidad de los actos administrativos, para lo cual, pueden presentar nuevas o mejores pruebas que las aportadas en sede administrativa. Legalmente no existe ningún impedimento para que no se puedan estimar pruebas diferentes a las valoradas por la Administración. Además, es carga de las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen (artículo 177 Código de Procedimiento Civil). Por ello, conforme con el artículo 137 [5] del Código Contencioso Administrativo, la demanda de nulidad y restablecimiento de derecho debe contener, entre otros requisitos, la petición de pruebas que el demandante pretenda hacer valer. Si las pruebas están en su poder, las debe acompañar con la demanda según lo establece el artículo 139 ibídem.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 781 / CODIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL - ARTICULO 177 / CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - ARTICULO 137 NUMERAL 5

MEDICINA PREPAGADA - No es deducible por tratarse de trabajadores que fueron retirados de la empresa / SALARIOS - Son deducible cuando se acredita el pago de los aportes parafiscales / BONIFICACION POR RETIRO VOLUNTARIO - Es deducible por ser un pago laboral Pues bien, se ha considerado que “el servicio de medicina prepagada se estima como una forma de remuneración para los trabajadores, que son parte fundamental en la consecución de los ingresos de la empresa, la cual debe velar

por sus condiciones de salud que son necesarias para que la empresa consiga su objeto social enderezado a generar renta. En otras palabras este tipo de gastos guarda estrecha relación con la actividad generadora de renta de la empresa y resultan necesarios para este propósito” También ha dicho que “el carácter laboral del gasto, permite igualmente afirmar que existe un nexo causal frente a la actividad productora de renta, puesto que la fuerza laboral constituye, sin duda, un elemento indispensable en la producción de la renta, y por la misma razón, resulta necesario el gasto, para la obtención efectiva del ingreso, en cuanto incide de manera directa en la productividad de la empresa” .Sin embargo, en este caso los pagos efectuados por la actora no tienen ese carácter, porque los planes de medicina prepagada que solicitó como deducción correspondieron a trabajadores que fueron retirados de la empresa, los cuales no hicieron parte del recurso humano a través del cual la sociedad realizó su objeto social, es decir no fueron necesarios para la obtención de la renta. El artículo 108 del Estatuto Tributario dispone que los salarios son deducibles siempre que se acredite el pago de los aportes parafiscales; es decir, se requiere que el contribuyente haya pagado los aportes al subsidio familiar, SENA, ISS y al I.C.B.F. como requisito ineludible para su deducibilidad. Para ese efecto, el contribuyente debe estar a paz y salvo por tales conceptos en el respectivo año gravable. El artículo 128 del Código Sustantivo de Trabajo, subrogado por el artículo 15 de la Ley 50 de 1990, en lo pertinente, dispone que tampoco (constituyen salario) las prestaciones sociales

de que tratan los títulos VIII y IX, ni los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie, tales como la alimentación, habitación o vestuario, las primas extralegales, de vacaciones de servicios o de navidad. Como se observa, la bonificación tiene una parte proyectada a cubrir cualquier posible concepto que hubiere quedado pendiente o surgiera eventualmente en virtud de la relación laboral que existió. Esa diferencia laboral incluiría cualquier concepto, entre otros, salario o prestaciones. Lo anterior lo confirma el hecho de que la ex trabajadora declare enteramente a la compañía “a paz y salvo por todo concepto de carácter salarial, prestacional o indemnizatorio eventual que pudiera corresponderle […]”. Como lo señaló la Sala en sentencia del 19 de agosto de 2010, donde se discutió un asunto similar al presente, en materia laboral debe primar la realidad sobre las formalidades establecidas por los sujetos de las relaciones laborales, por lo tanto, aún cuando se hubiera estipulado en el Acuerdo Conciliatorio que esa bonificación no era constitutiva de salario, lo cierto es que su finalidad sí era cobijar todos aquellos pagos laborales, incluidos los salarios, que por alguna eventualidad pudieran causarse a favor del trabajador, de ahí que una vez recibida la bonificación, el ex trabajador declaraba a paz y salvo a la empresa por todo concepto laboral, incluidos los salarios. En consecuencia, así se hubiera denominado “Bonificación adicional no constitutiva de salario”, lo cierto es que no se ajusta a esa naturaleza, pues comprende y

cubre, no sólo indemnización y prestaciones, sino salarios eventualmente adeudados al ex trabajador mientras estuvo vigente la relación laboral. Como parte de la bonificación por retiro sí tenía carácter salarial, no tiene efectos para este fallo que se hubiera denominado como “no constitutiva de salario” en el acta de liquidación, por lo tanto, para tener derecho a la deducción debió acreditar el pago de los aportes parafiscales, según el artículo 108 del Estatuto Tributario.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 108

SANCION POR INEXACTITUD - No hay lugar a levantarse por no existir diferencia de criterios / RECHAZO DE DEDUCCIONES - La falta de soportes, la falta de registro de contabilidad y la falta de prueba de la naturaleza del gasto dan lugar a la sanción por inexactitud Conforme al artículo 647 del Estatuto Tributario, constituye inexactitud sancionable la omisión de ingresos, inclusión de costos, deducciones o descuentos inexistentes y, en general, la utilización en la declaración de renta de datos o factores equivocados, incompletos o desfigurados de los cuales se derive un menor impuesto para el contribuyente. En el presente caso, el rechazo de las deducciones obedecieron a varias causas, bien por falta de soportes o por falta de registro en la contabilidad o porque no se probó la naturaleza del gasto ni si cumplían los requisitos para considerarse como expensas necesarias. Estas circunstancias, significaron la inclusión en la declaración de renta de deducciones

inexistentes y factores equivocados que derivaron un menor impuesto a pagar. En consecuencia, teniendo en cuenta que hubo partidas que se aceptaron, la sanción se reliquidará. No procede el levantamiento de la sanción porque los rechazos no obedecieron a una diferencia de criterios en torno a la interpretación del derecho aplicable, pues el artículo 107 del Estatuto Tributario es claro en señalar los requisitos para que un gasto se tenga como expensa necesaria, y no puede calificarse como diferencia de criterios en la interpretación de esta norma, la apreciación particular de cada uno de los hechos que originaron las partidas o gastos rechazados para atribuirles la naturaleza de las deducciones procedente. En consecuencia, sobre los conceptos rechazados se mantiene la sanción, pues se trató de una conducta sancionable con inexactitud.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 647

NOTA DE RELATORIA: Salvamento parcial de voto de la doctora Carmen Teresa

Ortiz de Rodríguez

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá, D.C. diez (10) de marzo de dos mil once (2011) Radicación número: 25000-23-27-000-2006-00788-01(16966)

Actor: GLAXO SMITHKLINE COLOMBIA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la demandante y por la

demandada contra la sentencia de 10 de octubre de 2007 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que dispuso:

1. DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642004000188 de noviembre 30 de 2004 mediante la cual modificó la declaración de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2002, y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración modificando la liquidación oficial de revisión No. 310662005000022 de noviembre 18 de 2005 emanadas de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, a cargo de la sociedad GLAXO SMITHKLINE COLOMBIA

S.A.

2. Como consecuencia de la nulidad parcial de los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la Liquidación Oficial del impuesto sobre la renta por el año gravable 2002 a cargo de la sociedad actora es la contenida en la parte motiva de esta providencia.

3. NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda”.

ANTECEDENTES El día 7 de abril de 2003 la sociedad GLAXOSMITHKLINE COLOMBIA S.A. presentó la declaración de renta y complementarios correspondiente a la vigencia fiscal 2002, en la que registró un saldo a favor de $3.092.708.000, que fue compensado según Resolución 608-594 del 11 de junio de 2003. Previo Requerimiento Especial 310632004000113 del 29 de marzo de 2004, la DIAN profirió la Liquidación de Revisión 310642004000188 del 30 de noviembre

de 2004 que modificó la liquidación privada en los siguientes puntos: a) rechazó deducciones por destrucción de materias primas de productos farmacéuticos en cuantía de $156.772.000; b) rechazó otras deducciones por $1.261.582.037; c) rechazó las deducciones por "gastos de fusión" por $3.100.596.491 por no cumplir con todos los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario; y d) impuso sanción por inexactitud por $2.530.613.000. Liquidó un saldo a pagar de $1.019.538.000. La liquidación de revisión fue modificada por medio de la Resolución 310662005000022 del 18 de noviembre de 2005 que decidió el recurso de reconsideración, porque aceptó $80.132.000 de los gastos de fusión rechazados. La sanción por inexactitud fue liquidada en $2.485.739.000, lo cual arrojó como total saldo a pagar la suma de $946.618.000. LA DEMANDA La sociedad GLAXO SMITHKLINE COLOMBIA S.A. solicitó la nulidad de la liquidación de revisión y de la resolución que la modificó. A título de restablecimiento del derecho, pidió que se declare en firme la declaración impuesto de renta y complementarios del año gravable 2002. Subsidiariamente solicitó que, de no prosperar las anteriores pretensiones, se revoque la sanción por inexactitud. Invocó como normas violadas los artículos 29 y 95[9] de la Constitución Política; 64, 107, 148, 188, 647 y 683 del Estatuto Tributario; 64 del Código Civil y 3 del

Código de Comercio. El concepto de violación lo desarrolló así:

1. Procedencia de la deducción por destrucción de productos farmacéuticos por $156.772.000

Para la DIAN la deducción no es procedente porque no se encontraron que las actas de destrucción de materia prima estuvieran registradas en la cuenta "provisión para protección de inventario". Además, porque al comparar la relación de las actas con el comprobante donde aparecen los códigos de productos destruidos, estos no aparecen, es decir, no hubo gasto. Y que aunque estuvieran contabilizadas las actas de destrucción, tampoco procedería la deducción por tratarse de una provisión no contemplada en el ordenamiento tributario y por tratarse de materia prima. La deducción por $155.506.857 corresponde a destrucción de materias primas para la producción de medicamentos, según las respectivas Actas de Destrucción de Inventarios que están registradas en la contabilidad. Conforme al certificado del Revisor Fiscal, la deducción está conformada así: 1.1. $113.254.328 según Actas de destrucción de materia prima cargadas a la cuenta de "Gastos de Fusión". La destrucción de estos medicamentos no fue registrada en la cuenta "Provisión para la Protección de Inventarios", porque se quiso identificar que el gasto fue originado por la fusión. Sin embargo al preparar la declaración de renta se reclasificó fiscalmente, pues la erogación correspondía efectivamente a la destrucción de la materia prima. Esta destrucción fue registrada contablemente en el folio 534 del Libro Mayor cuenta PUC 5315 "Gastos Extraordinarios" por valor de $4.673.549.233, que incluye la Cuenta 531595 Otros por $3.213.850.818. A su vez, el detalle de esta

cuenta está en el libro auxiliar, que incluye la cuenta corporativa 7603,17 "Asset Write Down-Stock", es decir, activos dados de baja por $113.254.328. Para efecto de la declaración de renta, esta cuenta PUC 531595 Gastos de Fusión hace parte del Detalle Anexo 27 de la declaración con la anotación "no deducible", por cuanto la deducción correspondía al gasto por destrucción de materia prima. Este anexo precisa que en la cuenta 531595 se registran todos los gastos de MERGER y los del proyecto GSN correspondientes al plan presupuestado para el cierre de la planta de Bogotá. En el anexo 2 conciliación contable y fiscal y del patrimonio de la declaración, se realiza la reclasificación fiscal, en el que se demuestra que de la cuenta 531595 Gastos MERGER, el saldo a 31 de Diciembre de 2002 que era de $3.213.850.819, tiene el ajuste fiscal crédito por $113.254.328, para un valor patrimonial de $3.100.595.491. En conclusión, la DIAN no evidenció el registro contable de las actas por destrucción de materia prima en la cuenta "Provisión para la Protección de Inventarios", porque contablemente siempre estuvo registrada en la cuenta de Gastos de Fusión. 1.2. $21.064.036 por concepto de cargos hechos a la provisión por destrucciones. Los cargos de la provisión corresponden a las destrucciones efectivas de materias primas, pues si la materia prima tiene especificada una fecha límite para su uso, una vez se adquiere, por políticas corporativas, debe crearse inmediatamente la provisión. Si se va a cumplir la fecha límite de su uso,

el departamento de calidad ordena la destrucción, se realiza la respectiva Acta y se descarga la provisión. Las actas fueron contabilizadas en la cuenta corporativa 595201.1440.04 e hicieron parte de la interfase de consumos de Enero a Diciembre de 2002. En la relación que se anexa están registrados $19.738.839 y el saldo corresponde al ajuste que debió realizarse. 1.3. $15.629.747 correspondiente al Acta 274 del 13 de Octubre de 2002 por concepto de materia prima destruida. Este registro se realizó en forma independiente de las demás destrucciones, porque desde el momento en que fue recibida la materia prima no estaba en condiciones para su procesamiento. En consecuencia, para efectos de control interno se identificó separadamente de los demás casos de destrucción. Esta Acta fue registrada en la cuenta corporativa 595201.1440.04 e hizo parte de la interfase de consumos de Diciembre de 2002 y se descargó la provisión. 1.4. $5.558.744 corresponde a Actas de productos en granel destruidos. Son los productos que deben sufrir un proceso de acondicionamiento para cumplir con las reglas del INVIMA y así proceder a su comercialización. Correspondió a las Actas de destrucción 276, 273, 272, 271, 109, 107 Y 106 de octubre, julio, abril, mayo, marzo y enero de 2002 que fueron registrados en la cuenta corporativa 595201.1440.04 e hicieron parte de la interfase de consumos de Enero a Diciembre de 2002. En conclusión, las Actas de destrucción de materias primas estaban registradas

en la contabilidad. Las materias primas destruidas no hicieron parte del proceso de producción y las pérdidas sufridas tampoco fueron tomadas como mayor costo en las etapas de producción de los medicamentos, pues las destrucciones de materia prima se separan del inventario disponible para la producción y se registra la provisión. De acuerdo con la mecánica contable, cuando se compra la materia prima se afecta la cuenta del inventario y su contrapartida es una cuenta por pagar al proveedor nacional o del exterior. Sin embargo, si de acuerdo con las muestras para pruebas de calidad se determina que la materia prima no cumple con los estándares de garantía de calidad, porque por razones técnicas y fitosanitarias no cumplen con los requisitos mínimos para ser utilizada en el proceso de producción, contablemente, es descargada del inventario y llevada contra la provisión para la protección de inventarios y físicamente es destruida (no puede ser reciclada o aprovechada en otro proceso de producción). En consecuencia, es procedente la deducción por destrucción de materias primas por $155.506.857 conforme a los artículos 64 y 148 del Estatuto Tributario, sobre los cuales la DIAN no se pronunció. Finalmente, la DIAN rechazó la deducción por $156.772.055, pero corresponde a $155.506.807. La diferencia por valor de $1.265.196 se originó en la variación a favor determinada por efecto de la determinación del costo estándar, según consta en los comprobantes de ajustes BPCS (programa que determina el costo de la producción) efectuados durante el año gravable 2002. En relación con el sistema de costo estándar, el artículo 62 del Estatuto Tributario,

prevé los sistemas para determinar el costo de los activos movibles enajenados: juego de inventarios, inventarios permanentes o cualquier otro sistema de reconocido valor técnico. Y para determinar el valor de las unidades de las mercancías que se retiran del inventario por enajenación, se utilizan, entre otros, los métodos UEPS, PEPS, promedio ponderado, retail. Otro método para establecer el costo de venta es el sistema de asignación de costos, que consiste en utilizar los costos predeterminados, es decir, se calcula el costo antes de iniciarse la producción con base en los costos estándar. El costo estándar se basa en el costo que obtendría el producto en condiciones óptimas de fabricación según las investigaciones y especificaciones de la maquinaria que se utiliza. La ley tributaria no ha consagrado ninguna prohibición sobre el sistema de asignación de costos y específicamente, del costo estándar, pero es un método que debe ser uniforme durante todo el año, según el inciso 2 del parágrafo del artículo 62 y el parágrafo del artículo 65 del Estatuto Tributario. Su aplicación estaría condicionada a que al final de cada período se ajustara al costo real en que incurrió la compañía para la determinación exacta de sus costos. En el año 2002 Glaxo smithkline realizó el ajuste entre el costo estándar asignado antes de iniciarse la producción y el costo real en que incurrió para la producción de sus productos farmacéuticos y esta variación fue favorable. En consecuencia, la DIAN no puede adicionar este valor al de las actas de destrucción.

2. Procedencia de otras deducciones por $1.261.582.000

Estas deducciones corresponden a gastos por concepto de fiesta de fin de año,

afiliaciones, sostenimiento y suscripciones. Fueron negadas por la DIAN porque no cumplen con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario de ser necesarios, acostumbrados en la actividad productora de renta, ni tienen relación de causalidad. Para la procedencia de estas deducciones se debe tener en cuenta que por "actividad" se debe entender como el "conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad” es decir, las operaciones propias en desarrollo de su objeto social. Además, el criterio comercial se entiende conforme con la costumbre comercial, que según el artículo 3 del Código de Comercio tiene la misma autoridad de la ley mercantil. La actora desarrolla, entre otras actividades, la administración, comercialización, investigación y financiación de los negocios. En este caso, las deducciones están referidas a la actividad productora de renta de la sociedad, así: 2.1. Asociación Nacional de Industriales - ANDI por $6.351.096. Según la DIAN no se demostró la "identidad del tema manejado por la agremiación con la actividad productora de renta de la sociedad contribuyente, ni la forma como la afiliación contribuye a su desarrollo o generación de los ingresos". El gasto incurrido por la actora es procedente, pues obedece a la necesidad de las compañías de mejorar su posicionamiento en el sector económico que de manera aislada no le