CE-25000-23-27-000-2006-01296-03(18669)-2013

PRESUNCION DE LEGALIDAD DE ACTOS TRIBUTARIOS – No se desvirtúa ante cuestionamientos del contribuyente desprovistos de pruebas suficientes / OMISION DE INGRESOS – Procede cuando el contribuyente no desvirtúa la diferencia entre las ventas reales y las declaradas / TESTIMONIO DENTRO DE DILIGENCIA DE REGISTRO – Puede ser controvertido por el contribuyente cuando está presente en la misma diligencia de registro / INDICIO – Se debe apreciar en relación con las demás pruebas que obren en el proceso / INGRESOS OMITIDOS EN EL IVA – Procede su adición por la autoridad fiscal cuando está basado en la revisión de facturas y la apreciación de testimonios […] en el caso concreto también se observa la inactividad probatoria que determinó la valoración fáctica plasmada en el fallo anteriormente reiterado y que mantuvo la presunción de legalidad de los actos administrativos allí demandados, los cuales, se repite, fueron proferidos a partir de la misma diligencia de registro que motivó la determinación oficial del impuesto sobre las ventas correspondiente al primer bimestre del 2003, atacada en el presente proceso. En efecto, los cuestionamientos del apelante se encuentran desprovistos de pruebas especiales que presten mérito suficiente para desvirtuar la presunción de legalidad de los actos acusados, y no desmienten que las decisiones demandadas sean producto de la valoración sistemática de las pruebas recaudadas en la diligencia de registro adelantada por la Administración en claro respeto del principio de unidad de la prueba. De tales pruebas se dedujo la omisión de los ingresos correspondientes a la totalidad de las facturas, soporte de las operaciones económicas realizadas en

el bimestre y la consecuente diferencia, entre las ventas reales y las declaradas, que ello implicó, sin que la defensa de la contribuyente tuviera la contundencia y suficiencia requeridas para rebatir la discriminación que de dichos documentos contables hizo la Administración y que descartan el predicado de que su decisión estriba exclusivamente en el testimonio rendido dentro de la referida diligencia de registro(fls. 1225 a 1228, c. 11) Dicho testimonio cuenta con los formalismos requeridos para integrar el acervo probatorio determinante de los actos oficiales enjuiciados, y se hizo del todo pertinente y conducente dentro de la investigación tributaria, en cuanto contiene afirmaciones y relatos altamente relevantes y significativos que generaron la creencia fiscal acerca de la existencia de serios indicios de inexactitud, respecto de la declaración de ingresos gravables. El impacto de esa declaración, rendida en el desarrollo de una diligencia en la que intervino el gerente de la actora, señor Jack Abadi (fl. 16, c. 1), quien manifestó que todo se había manejado bien y que no tenía ninguna queja sobre la práctica de la prueba, descarta automáticamente el supuesto desconocimiento del testimonio y/o el impedimento de la contribuyente para contradecirlo y la erige en un indicio serio, como elemento a partir del cual se deduce la existencia de un hecho desconocido, según se infiere de su propia semántica y, por disposición del artículo 250 de CPC, debe apreciarse en relación con las demás pruebas que obren en el proceso. De acuerdo con ello, la declaración recibida ameritaba su confrontación con las pruebas documentales aseguradas en la diligencia de

registro, en orden a construir la verdad real de las operaciones fiscalizadas. Puestas así las cosas, lo único materialmente incontrovertible resulta ser la verificación de la Administración sobre las facturas encontradas

FUENTE FORMAL: CODIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL – ARTICULO 250

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

Bogotá D. C., catorce (14) de agosto de dos mil trece (2013) Radicación número: 25000-23-27-000-2006-01296-03(18669)

Actor: SIETEP S. A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 18 de noviembre de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho que instauró contra los actos administrativos que determinaron el impuesto sobre las ventas a su cargo para el primer gravable del año 2003.

Dicho fallo dispuso: “1. DENIÉGANSE las súplicas de la demanda” ANTECEDENTES El 14 de marzo de 2003, SIETEP S. A. presentó la declaración de impuesto sobre las ventas correspondiente al primer bimestre del año 2003, en la que reportó $882.694.000, por ingresos brutos derivados de exportaciones gravadas, $940.167.000, por ingresos netos recibidos durante el periodo, $141.504.000, por

impuesto a cargo, y $2.832.000 como saldo a pagar. Por Resolución N° 1685 del 6 de marzo de 2004 la División de Fiscalización Tributaria de la Administración de Impuestos de las Personas Jurídicas de Bogotá ordenó el registro del establecimiento de comercio de la declarante; en dicha diligencia, se advirtió que existían facturas no incluidas en los listados formales, respecto de operaciones gravadas. De acuerdo con lo anterior y por haberse detectado diferencias en los valores llevados a ingresos frente a las ventas reales, la Administración emplazó a la contribuyente para que corrigiera la declaración (Emplazamiento N° 300632004000038 del 29 de julio del 2004). Por Requerimiento Especial N° 300632004000250 del 25 de noviembre de 2004, la citada dependencia propuso aumentar los ingresos brutos por operaciones gravadas a $1.668.027.000, adicionando dicho rubro en un valor de $785.333.000, con el consiguiente incremento de los ingresos netos a $1.725.500.000, del impuesto a cargo a $266.884.000 y del saldo a pagar del periodo fiscal a $128.212.000. También propuso imponer una sanción por inexactitud de $200.608.000 y liquidar el saldo a pagar en $328.820.000. Mediante Liquidación Oficial de Revisión N° 300642005000066 del 25 de mayo del 2005, el Jefe de la misma División aceptó la propuesta de modificación. Tal decisión fue confirmada por la Resolución N° 300662006000013 del 25 de abril de 2006, al resolverse el recurso de reconsideración interpuesto por la

contribuyente. LA DEMANDA La demandante solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión mencionada y de la resolución que la confirmó. En consecuencia, solicitó que se restablezcan sus derechos y que se condene en costos (sic), costas y agencias en derecho a la parte demandada. Estimó violados los artículos 29 de la Constitución Política; 565, 683, 742 a 746 y 782 del Estatuto Tributario; 271 de la Ley 223 de 1995; 185 del Código de Procedimiento Civil; así como los artículos 515, 516 y 525 del Código de Comercio. Como concepto de violación expuso, en síntesis: Los actos demandados se fundaron en pruebas que no fueron objeto de contradicción y desconociendo el material documental aportado a la actuación administrativa. De manera arbitraria, la administración fundamentó la liquidación acusada en un testimonio carente del mérito suficiente para modificar la declaración privada, y sin desvirtuar la presunción de legalidad que la ampara. Mediante dicho testimonio, la revisora fiscal suplente de la demandante señaló que la sociedad no declara todos sus ingresos y que los que reporta se encuentran soportados en facturas anteriores. Tal afirmación carece de fuerza probatoria para desvirtuar los hechos declarados y no alcanza a constituir un indicio en los términos del artículo 248 del CPC. Los indicios, precisa el libelo, no demeritan la veracidad de las declaraciones. Ello tampoco lo logra el testimonio rendido de manera irresponsable por parte de quien para la época de los hechos sólo estaba en las instalaciones de la empresa demandante sin ejercer el cargo suplente que tenía.

La inscripción de la mencionada revisora en el certificado de la Cámara de Comercio no demuestra su permanencia en el cargo ni su conocimiento de los hechos económicos y contables de la sociedad. El suplente de revisoría sólo desarrolla funciones frente a las faltas absolutas o temporales del revisor principal. Para que un testimonio pueda tenerse como plena prueba debe ser público y controvertible, previo traslado a la parte contra quien se presenta. Dicho medio probatorio no puede tenerse en cuenta en el caso concreto, porque en la etapa de determinación no se le dio traslado del mismo a la demandante. La prueba idónea para modificar obligaciones tributarias es documental y no testimonial; de ahí que el mero testimonio de quien no conocía el funcionamiento de la empresa no es suficiente para modificar la declaración de la demandante, en cuanto esta incluía hechos contables exclusivamente controvertibles con libros de contabilidad y demás registros de la misma naturaleza. Es posible que con un mismo cliente se firmen facturas de negociación en un mismo día, pues, por motivos internos de la empresa, el valor de los bienes puede dividirse en varias de ellas (sic). Dado que el ingreso es real solo cuando se genera efectivamente por el desarrollo de las operaciones económicas, la sociedad se limitó a contabilizar los ingresos que realmente percibió. Por el contrario, los actos demandados pretenden incluir en la declaración ingresos que nunca se generaron, sin demostrar que la contribuyente los hubiera omitido. Los ingresos respecto de los cuales se libró el requerimiento especial no se causaron, y la actora, por su parte, tampoco desarrolló ninguna actividad susceptible de registrarse en la declaración de IVA. Los emplazamientos para corregir las declaraciones privadas deben estar

debidamente fundados y explicar los eventuales indicios de inexactitud que presenten, con el fin de que los contribuyentes puedan enmendarlas o controvertirlas. El emplazamiento enviado a la demandante no reúne las características para considerarse como tal, pues simplemente manifestó la inconformidad de la Administración con la declaración privada; por lo mismo, ese acto no suspendió el término de firmeza del beneficio de auditoría que establece el artículo 689-1 del ET. El requerimiento especial que antecedió a los actos demandados tampoco alteró el término referido ni es suficiente para entender los motivos de discrepancia frente a la declaración presentada, cuyos hechos se presumen veraces hasta tanto se demuestre que son falsos, mediante plena prueba. La respuesta al emplazamiento expedido mantiene la presunción de validez de la declaración y sus argumentos prestan mérito probatorio. El requerimiento especial no exige la imprescindible necesidad de una prueba determinada para contraprobar los argumentos de la Administración. No se conoce la profesión, el grado ni el cargo de los funcionarios que practicaron la diligencia de registro, de lo cual se deduce que carecían de idoneidad para recopilar cualquier prueba dentro de la misma, máxime tratándose de la revisión de libros de contabilidad y facturas. Ese tipo de revisión precisaba que personas profesionales en contabilidad realizaran la inspección, porque sólo ellas podían dar un concepto confiable respecto de la información encontrada. La sanción por inexactitud opera sobre los hechos taxativamente señalados en la ley, sin que pueda extenderse a los no previstos en ella. La falta de prueba contable no configura ninguno de esos supuestos, pues no

implica que el hecho declarado sea inexistente o falso, ni que provenga de operaciones simuladas o que, menos aún, se hubieran declarado datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones, con fundamento en lo siguiente: Los actos demandados se fundamentaron en suficiente acervo probatorio, conforme con el cual, la declaración del impuesto sobre las ventas de SIETEP S. A., correspondiente al primer periodo del año 2003, presentaba inconsistencias e inexactitudes. La demandante no anexó pruebas a la respuesta al requerimiento especial ni al recurso de reconsideración que interpuso. Tampoco solicitó que se practicara alguna prueba en particular para desmentir las glosas de la Administración, cuyas decisiones no se fundaron únicamente en el testimonio de la señora Ana Lucía Malaver Segura, pues es claro que la investigación se originó con ocasión de la visita de registro practicada a la sociedad, en la que la DIAN verificó los libros, las facturas y los demás documentos soportes contables. La diligencia de registro está prevista para recolectar documentos y pruebas contables de un contribuyente o de un tercero depositario de documentos. Al término de ella, varios funcionarios de SIETEP firmaron diferentes actas; además, el gerente de dicha sociedad no manifestó tener queja alguna sobre el desarrollo de la misma. Así mismo, se verificó la información del servidor retirado de las instalaciones de la sociedad, en el que se registraba la facturación y se detallaron las respectivas facturas de venta. Los documentos anteriores constituyen las pruebas que fundamentaron la

modificación de la declaración privada y a ellos se añadió el testimonio de la señora Ana Lucía Malaver Segura, en su condición de Jefe de Recursos Humanos y contadora de la empresa, a cuyo cargo se encontraba la elaboración de todas las declaraciones de impuestos. Esas calidades la hacían directa conocedora de los hechos investigados y validan su declaración. De dicho testimonio se dio el debido traslado a la contribuyente, quien lo conoció el mismo día en que se practicó, 9 de marzo del 2004, es decir, antes de iniciarse el proceso de determinación y discusión del impuesto; nuevamente supo del mismo, con ocasión del requerimiento especial y de la liquidación oficial demandada, dándole la oportunidad de contradecirlo y de demostrar su eventual invalidez. Esa prueba es conducente y pertinente para demostrar la omisión de ingresos investigada y las afirmaciones que contiene se relacionan directamente con la citada omisión, en cuanto indicó que la contribuyente sólo declaraba los ingresos autorizados por su gerente, acudiendo incluso a la refacturación. Ello puso de presente claras irregularidades en el manejo tributario de la empresa, las que fueron ratificadas con todas las demás pruebas documentales recaudadas en la diligencia de registro. Todas las actuaciones de la Administración fueron debidamente notificadas a la demandante, quien ejerció su derecho de defensa frente a cada una de ellas. Los emplazamientos para corregir son actos opcionales que se profieren cuando se tienen indicios sobre las actuaciones tributarias. En el caso sub judice se recolectaron pruebas documentales que evidenciaron esa condición indiciaria,

razón por la cual el emplazamiento podía poner de presente la diferencia entre los valores llevados como ingresos y las ventas reales, independientemente de que a la contribuyente se le haya brindado la oportunidad de corregir sus errores, antes de iniciar el correspondiente proceso de determinación. En los emplazamientos no es obligatorio indicar los fundamentos de hecho y de derecho de la eventual modificación de las declaraciones, como si debe hacerse en los requerimientos especiales. La existencia de serios indicios de inexactitud, sustentados y probados dentro del proceso de determinación del impuesto, evidencia la pérdida del beneficio de auditoría. La Administración no adicionó ingresos con base en presunciones como la de los artículos 755 y siguientes del ET, que difieren de la prueba testimonial propiamente dicha, ni se refirió a prueba indiciaria alguna. Lo que sí hizo fue valorar conjuntamente las pruebas documentales obtenidas en la diligencia de registro, con el testimonio rendido por la señora Ana Lucía Malaver, bajo las reglas de la sana crítica. Por el periodo gravable investigado se detectó un número de facturas que no figuraban en los listados, lo que reportó diferencias entre las ventas reales y las declaradas, sin que la actora debatiera ese aspecto. La presunción de veracidad de la declaración modificada se desvirtuó en el momento en que se comprobó que la actora no había declarado todos sus ingresos, y no impide que la Administración pueda ejercer las facultades de fiscalización e investigación que le han sido otorgadas para establecer la realidad económica, sobre la cual debe determinarse correctamente el tributo. Tal presunción tampoco priva a la Administración de realizar todas las gestiones

tendientes a comprobar la veracidad de los datos consignados en la declaración tributaria y en la contabilidad de la declarante, ni para evaluar los medios probatorios legalmente aportados a la actuación administrativa. El Estatuto Tributario no exige que quien adelante la diligencia de registro sea contador público, ni que se aporte certificación de su cargo y profesión; basta con que el Subdirector de Fiscalización o el Administrador de Impuestos competente, ordene esa prueba por resolución motivada. En el caso de autos, dicha resolución mencionó los nombres y números de identificación de los funcionarios comisionados para adelantar el registro. La sanción por inexactitud impuesta es procedente porque durante el proceso de determinación y discusión de los tributos, la actora no desvirtuó la omisión de ingresos; tal circunstancia configura uno de los presupuestos legales para aplicarla. No procede la condena en costas que solicita la parte actora, porque la actuación administrativa seguida contra la demandante tiene pleno respaldo fáctico y jurídico y no es arbitraria ni temeraria. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda por estas razones: La demandante tuvo la oportunidad de controvertir las pruebas recaudadas dentro de la diligencia de registro, desde el momento en que se practicó y, posteriormente, en la respuesta al requerimiento especial y en el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión que se acusa. Así mismo, en el trámite del proceso jurisdiccional se decretó un dictamen pericial para establecer el valor real de las ventas realizadas en el primer periodo del año 2003 y el valor del impuesto sobre las ventas a declararse en esa vigencia, sin que

la parte actora prestara su colaboración para que tal experticio pudiera realizarse, según se desprende de los informes rendidos por la perito nombrada para el efecto. El testimonio rendido por la revisora fiscal suplente de la demandante no fue el único fundamento del proceso de determinación del impuesto, sino que con él concurrió la verificación directa de los libros y demás registros contables hallados en las instalaciones de la empresa. Por lo demás, esa testigo manifestó ejercer el cargo de contadora, Jefe de Recursos Humanos y directa supervisora de diversos impuestos, sin que tales afirmaciones fueran objetadas. El emplazamiento para corregir, del 29 de julio de 2004, se profirió dentro del término de firmeza de la declaración de renta de la actora, con beneficio de auditoría, lo que ocurrió el 6 de abril del 2005. Las normas tributarias no ordenan que las diligencias de registro las realicen contadores públicos y la Resolución 1685 del 6 de marzo de 2004 señaló los funcionarios comisionados para el cumplimiento de la misma. Finalmente, la sanción por inexactitud impuesta se ajustó a derecho, dado que en el presente caso no existen errores de apreciación (sic) y diferencias de criterio relacionadas con la interpretación del derecho aplicable. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló, por lo siguiente: En materia tributaria se aplican los principios y garantías probatorias del orden constitucional y legal, con el lleno de las formalidades y requisitos particulares que señala el ordenamiento jurídico. La determinación de tributos y la imposición de sanciones se fundan en los hechos

que aparezcan demostrados en el respectivo expediente administrativo, y toda decisión judicial debe estar fundamentada en las pruebas regular y oportunamente allegadas al proceso. Sólo a partir de la valoración razonada de las pruebas, oportuna y debidamente aportadas a la actuación administrativa, puede sustentarse y soportarse lógicamente una decisión tributaria. El a quo no analizó integralmente la prueba contable ni la realidad económica de las transacciones comerciales que ella refleja, dado que no valoró debidamente las facturas aportadas por la actora, ni estableció que estas no se hubieran contabilizado. El testimonio rendido por la revisora fiscal suplente no se puede tener en cuenta porque del mismo no se le corrió traslado a SIETEP. Además, con dicho testimonio se pretende modificar declaraciones, para lo cual la prueba necesaria y conducente es documental. La DIAN, fundada en meras afirmaciones y sin analizar la contabilidad, pretendió llegar a conclusiones contrarias a los registros contables de la empresa y de los terceros con quienes estableció relaciones comerciales. Y, en sede gubernativa y jurisdiccional tampoco probó la omisión de ingresos con el análisis de los libros contables, sus auxiliares, comprobantes, información en medios magnéticos, etc. Solo a partir del análisis de esos documentos y de la verificación de su correspondencia con la información de los proveedores y clientes de SIETEP, podrían determinarse las supuestas facturas dejadas de contabilizar; para tal fin se solicitó una inspección judicial con perito contador. Los actos demandados no justipreciaron mínimamente la prueba contable sino que, simplemente, a partir de inferencias e indicios, tomaron operaciones sin

grado de relación y consistencia con los registros, comprobantes y soportes existentes. Si se hubiera realizado esa verificación se habría podido establecer el comprador de la mercancía vendida, objeto de IVA, el momento y demás circunstancias en que se pagó, la garantía financiera y comercial que se dio en la venta, y todo lo determinante para establecer la existencia de ingresos presuntamente omitidos. Así, a partir de un indicio, fruto de la indebida valoración fiscal de un documento y de un testimonio carente de toda fuerza probatoria para demeritar la prueba contable, no puede desvirtuarse la presunción de veracidad de la declaración. La deficiente valoración probatoria por parte de la Administración desconoce esa presunción, así como los principios de buena fe y favorabilidad frente a las dudas que provienen de vacíos de la misma naturaleza. La falta de sustentación de los actos acusados, por esa deficiente valoración, trae consigo la infracción del principio de necesidad de la prueba, y, en últimas, impide modificar la declaración privada. La posición de la DIAN es consecuencia de la deficiencia referida, y vulnera los principios de necesidad, formalidad, unidad e indivisibilidad de la prueba contable estimada como documento. Por su parte, la conclusión del a quo, en cuanto a que la demandante incurrió en una conducta con fines evasionistas, obedeció a la inadecuada valoración de la contabilidad de aquella, de la mano de la ausencia de inspección contable alguna. El emplazamiento para corregir careció de sustento fáctico y probatorio. La Administración simplemente acudió a generalizaciones que no configuran serios

indicios de inexactitud. Los emplazamientos se crearon para comunicar al contribuyente ese tipo de indicios, de modo que no pueden surgir del mero capricho de la autoridad fiscal, sino que deben fundamentarse en tal forma, que el contribuyente pueda corregir o controvertir lo que ella afirma. Esas condiciones no las cumple el emplazamiento del 29 de julio del 2004, toda vez que omitió sustentar la glosa de omisión de ingresos, lo que, como tal, rebate la existencia de aquel para convertirlo en un simple comunicado, que si bien manifiesta la inconformidad de la Administración con la declaración privada, no sustenta el supuesto indicio de inexactitud. La carencia de los requisitos sustanciales propios del emplazamiento impide que este suspenda el término anticipado de firmeza del beneficio de auditoría y hace improcedente el requerimiento especial que precedió a los actos demandados, el cual no basta para que el contribuyente entienda los motivos de inconformidad que presentaba la declaración privada. La apelante insiste en que los funcionarios que practicaron la diligencia de registro carecían de legitimación para hacerla, por cuanto no ejercían la profesión de contadores públicos. De allí que las pruebas técnico contables, objeto de registro, fueran deficientemente valoradas por los servidores públicos que las recaudaron, sin que sus afirmaciones tengan validez. Con base en esa precaria valoración, la Administración impuso sanción por inexactitud, so pretexto de haberse omitido ingresos en la declaración, por no haberse contabilizado las operaciones sobre las cuales se había encontrado la supuesta facturación. Como la Administración no probó que SIETEP S. A. hubiera hecho ventas a

terceros no determinados y tampoco que de ellas hubiera obtenido un injustificado aumento patrimonial, la adición de ingresos por las aparentes operaciones comerciales, no declaradas, no genera la sanción mencionada. La contabilidad de la demandante consigna todas y cada una de sus operaciones en el año 2003; en esa medida, el problema con la Administración Tributaria se funda en una discrepancia conceptual derivada de la estricta aplicación del derecho positivo, ajena al desconocimiento de textos normativos y a criterios personales, huérfanos de sustento en las reglas de interpretación. Así, aun en el caso de concluirse que existió algún ingreso no contabilizado, la sanción por inexactitud sería improcedente por diferencia de criterios, dado que la contabilidad de la actora demuestra su realidad económica y que la declaración privada se diligenció de acuerdo con el derecho vigente para ese momento. De acuerdo con ello no se presentó maniobra fraudulenta alguna por parte de la contribuyente, de la que se derivara un grado de culpabilidad ameritante de la sanción referida, cuya procedencia presupone la mala fe del contribuyente. Adicionalmente, la desestimación de derechos o beneficios fiscales por falta de prueba contable no configura ninguno de los hechos sancionados por el artículo 647 del ET. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN En lo sustancial, la demandada insistió en los argumentos de fondo de su escrito de contestación precisando que, a la luz de la Ley 223 de 1995, la calidad de contador sólo se exige para quien practica inspecciones contables. La demandante, por su parte, reiteró las razones del recurso de apelación.

El Ministerio Público no conceptuó. CONSIDERACIONES DE LA SALA Provee la Sala sobre la legalidad de los actos por los cuales, la Administración de Impuestos de las Personas Jurídicas de Bogotá modificó la declaración de impuesto sobre las ventas de la sociedad SIETEP S. A., correspondiente al primer bimestre gravable del año 2003. A partir de los cuestionamientos que expone el recurso de apelación, varias son las glosas a analizar en esta instancia:  La valoración realizada por el a quo respecto de las pruebas que fundamentaron la omisión de ingresos, en virtud de la cual se profirieron los actos demandados y la que, en su momento, realizó la Administración de Impuestos dentro de la actuación de fiscalización que adelantó.  La incidencia que sobre dichos actos tuvo el testimonio rendido por la señora Ana Lucía Malaver Segura dentro de la diligencia de registro que se practicó en las instalaciones de la apelante, y el cumplimiento de los requisitos legales que rigen la práctica de dicho medio probatorio para que pueda prestar el mérito correspondiente.  La validez de la diligencia de registro mencionada, de cara a los funcionarios que la realizaron.  La firmeza anticipada y la consiguiente inmodificabilidad de la declaración, por razón del beneficio de auditoría, y la ineptitud del emplazamiento para corregir para suspender el término en que opera dicho beneficio. En orden a contextualizar el debate jurídico planteado, comienza la Sala por referirse a los hechos que reportan los antecedentes administrativos allegados,

como sigue:

1. El 14 de marzo de 2003 la sociedad SIETEP S. A. presentó declaración de impuesto sobre las ventas correspondiente al primer bimestre del mismo año1 (fl. 1417, c. 11), y el 6 de de abril de 2004 presentó declaración de impuesto sobre la renta por el año gravable 20032, en la que se acogió al beneficio de auditoría.

2. Por Resolución N° 01685 del 6 de marzo del 2004 (fls. 1230-1231, c. 11), el Subdirector de Fiscalización Tributaria ordenó practicar diligencia de registro a los establecimientos de comercio de las instalaciones de la demandante, para esclarecer las posibles anomalías en que pudo haber incurrido directamente o a través de sus socios, vinculados económicos, representantes legales, directivos, asesores, funcionarios o terceras 1 Stiker 2200415076450-1 2 stiker Nº 22004150805718 personas, dado el conocimiento de posibles irregularidades tributarias a su nombre.

Para practicarla, se designaron varios funcionarios adscritos a la Subdirección Fiscalización Tributaria, identificados por sus nombres, números de cédula y cargos, además de los códigos que cada uno de ellos tenían3. Dicha diligencia inició el 9 de marzo de 2004 (fls. 1243 a 1245, c. 11). El 16 de marzo siguiente se levantó Acta de Entrega en la que se constató el detalle de los documentos retirados, así como la recepción del testimonio de la señora Ana Lucía Malaver Segura en su calidad de Contadora de la

empresa objeto de registro. Transcribe el acta (fls. 1261 a 1263, c. 11): “(…) Dentro de los documentos hallados en las instalaciones de la Empresa, se estableció que la Empresa Sietep SA., venía (hasta la fecha del registro), utilizando un sistema de refacturación, en el sentido que una vez emitida la factura al cliente, esta era cambiada por un valor inferior. Este hecho se pudo confirmar cruzando la información física vs la información que reposaba en el Servidor de la Oficina de Sistemas.