CE-25000-23-27-000-2007-00090-01(17263)-2012

DEDUCCION POR DEUDAS PERDIDAS O SIN VALOR – Requisitos / DEUDAS MANIFIESTAMENTE PERDIDAS – Son deducibles si se demuestra la realidad de la deuda, se justifica su descargo y se prueba que se originó en actividades productoras de renta La sociedad actora está obligada a llevar contabilidad por el sistema de causación, por lo cual, para la procedencia de la deducción por deudas perdidas o sin valor, debe cumplir los requisitos establecidos en las normas transcritas: a) Debe tratarse de deudas manifiestamente perdidas o sin valor, que son aquellas “cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial”, conforme lo establece el artículo 79 del Decreto Reglamentario 187 de 1975; b) Las deudas deben haberse “descargado” durante el año o período gravable, esto es, mediante un abono o crédito de la cuenta incobrable y un débito directo a pérdidas y ganancias; c) Debe demostrarse la realidad de la deuda en el momento del descargo, que se haya contraído con justa causa y a título oneroso; d) El contribuyente debe justificar el descargo o cancelación de la deuda, explicando las razones para considerar que la deuda está manifiestamente perdida o sin valor, de acuerdo con criterios comerciales, y e) Por último, se debe demostrar que la deuda se originó en actividades productoras de renta y debió tenerse en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trata

de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años. Las deudas manifiestamente perdidas son deducibles siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se han originado en operaciones productoras de renta, y se acredite el cumplimiento de los requisitos contenidos en el artículo 80 del Decreto 187 de 1975.

FUENTE FORMAL: DECRETO 187 DE 1975 – ARTICULO 79 / DECRETO 187

DE 1975 – ARTICULO 80

DEDUCCION POR PERDIDA EN BIENES RECIBIDOS EN PAGO – No procede al no corresponder a bienes usados en el negocio o actividad productora de renta / DACION EN PAGO – Concepto / PERDIDA POR BIENES RECIBIDOS EN PAGO – No es deducible al no cumplirse los requisitos legales del artículo 146 del Estatuto Tributario En el caso concreto no es deducible la pérdida alegada, toda vez que la pérdida en bienes recibidos en dación en pago no corresponde a bienes usados en el negocio o actividad productora de renta del contribuyente. La sola circunstancia de encontrarse vinculada a la cartera vencida y que el convenio (dación en pago) no fuera potestativo, sino obligatorio, no implica que deba aceptarse dicha pérdida fiscalmente como deducción. Por otra parte, la dación en pago debe ser entendida como aquel “modo o mecanismo autónomo y, de suyo, independiente de extinguir las obligaciones (negocio solutorio), en virtud del cual el solvens, previo acuerdo con el accipiens, le entrega a éste un bien diferente para solucionar la obligación,

sin que, para los efectos extintivos aludidos, interese si dicha cosa es de igual o de mayor valor de la debida, pues una y otra se deben mirar como equivalentes" (Subrayas fuera del texto) . En este caso la actora tenía unas deudas por cobrar a sus clientes (cartera correspondiente a los créditos otorgados), las cuales se extinguieron con la entrega de los bienes en dación en pago por parte de éstos. Para la Sala no se puede reconocer la deducción de pérdida en recuperación de cartera con fundamento en el artículo 146 del E. T., toda vez que la deducción solicitada por Leasing de Occidente S.A. no se enmarca en los supuestos previstos en dicha norma , que contempla la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas. En el caso concreto se trata de pérdidas originadas por circunstancias económicas no previstas en el artículo 146 del E. T.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 146

NOTA DE RELATORIA: Sobre la dación en pago se cita la sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil, de 2 de febrero de 2001, Exp. 5670,

M. P. Carlos Ignacio Jaramillo Jaramillo NOTA DE RELATORIA: Sobre la deducción por pérdida en recuperación de cartera se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 28 de mayo de 2009, Exp. 25000-23-27-000-2005-00978-01(16419), C.P. Martha Teresa

Briceño de Valencia CONTRATO DE LEASING – Los bienes restituidos antes de la terminación no dan lugar a deducción por deudas perdidas / BIENES RESTITUIDOS ANTES DE LA TERMINACION DEL LEASING – La pérdida originada en su venta no es deducible de la renta / DEUDAS MANIFIESTAMENTE PERDIDAS – No tienen tal naturaleza las originadas en la venta de bienes restituidos antes de terminar el contrato de leasing Conforme con el artículo 146 del E. T., las deudas manifiestamente perdidas son deducibles siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta. Según el artículo 79 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial. En el caso concreto los documentos que allegó la demandante, si bien dan cuenta del costo fiscal de los inmuebles y del valor de venta del activo, no demuestran los supuestos previstos en el artículo 146 del Estatuto Tributario, que contempla la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas. Es una carga del contribuyente acreditar el cumplimiento de

los requisitos para la deducción de que trata el artículo 146 del E.T. y los artículos 79 y 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, pues este es uno de los eventos que exigen una comprobación especial. Por lo tanto, el hecho de que los bienes restituidos antes de la terminación normal del contrato de leasing - dada la insolvencia de los deudores del sistema financierose hubieran vendido para recuperar el ingreso financiero esperado con ese contrato (la cartera), no es razón suficiente para tener dicha cartera como deudas manifiestamente perdidas, aspecto que en todo caso, no está contemplado en el artículo 146 ib, el cual se refiere a las deudas que no se pueden cobrar, más no a las pérdidas que pretende deducir el demandante.

FUENTE FORMAL: / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 146 / DECRETO 187 DE 1975 – ARTICULO 79 / DECRETO 187 DE 1975 – ARTICULO 80

PERDIDAS DEDUCIBLES EN EL IMPUESTO DE RENTA – Son las operacionales, de capital y por enajenación de activos / PERDIDAS DE CAPITAL – Concepto / PERDIDAS EN ENAJENACION DE ACTIVOS – Concepto Ahora, en el tema fiscal, las pérdidas procedentes están previstas expresamente en las normas tributarias. La jurisprudencia ha definido tres categorías de pérdidas fiscales, de acuerdo con el ordenamiento tributario, las cuales tienen consecuencias precisas, así: 1. Las pérdidas operacionales, es decir, las que resultan en el periodo gravable de los mayores costos y gastos de la actividad productora de renta, frente a los ingresos percibidos en la misma. Estas pérdidas

se compensan por regla general con las rentas obtenidas por el contribuyente en los periodos gravables posteriores, y están reguladas en el artículo 147 del Estatuto Tributario. 2. Las pérdidas de capital son las que se producen sobre activos fijos que sean bienes usados en el negocio o actividad productora de la renta, siempre que hubieren ocurrido por fuerza mayor, durante el año o periodo gravable, según regulación del artículo 148 del Estatuto Tributario. 3. La pérdida en la enajenación de activos, que se presenta cuando se vende un bien, que hace parte del activo del contribuyente por un valor inferior a su costo fiscal, incluidos los ajustes integrales por inflación, según prescribe el artículo 90 del Estatuto Tributario. Para este fin deben excluirse del costo fiscal los ajustes a que se refieren los artículos 73, 90-2 y 868 del Estatuto Tributario. Así mismo, deben atenderse los límites consagrados en los artículos 149 y siguientes del E.T.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 90 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 147 / ESTATUTO TRIBUTARIO 148 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 149

NOTA DE RELATORIA: Sobre las categorías de pérdidas fiscales se citan las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 20 de enero de 1984, Exp. 8930, C.P. Enrique Low Murtra; de 8 de noviembre de 1991, Exp. 045, C.P.

Consuelo Sarriá Olcos; de 11 de marzo de 2004, Exp. 13542, C.P. Germán Ayala Mantilla y de 11 de junio de 2005, Exp. 14633, C.P. Ligia López Díaz

PERDIDA EN LA VENTA DE BIENES ENTREGADOS EN LEASING – No es deducible la parte correspondiente al valor del terreno / TERRENO COMO PARTE DEL ACTIVO ENAJENADO – No es deducible ni amortizables en el impuesto sobre la renta / VALOR DE ENAJENACION DE LOS BIENES EN LOS CONTRATOS DE ARRENDAMIENTRO FINANCIERO – El precio de venta puede ser inferior al costo fiscal bajo ciertos condicionamientos Observa la Sala que, en este caso, se reclama la pérdida fiscal en la enajenación de activos, y se pretende la aplicación del artículo 36 del Decreto 836 de 1991, argumentando que la venta por el ejercicio de la opción de compra de los bienes objeto de los contratos de leasing generó una pérdida fiscal, debido a que la parte correspondiente al terreno, que se depreció contablemente, nunca fue deducida fiscalmente, por tal razón, el costo fiscal de los bienes era superior al costo contable. (…) Si bien la referida norma establece el valor de la enajenación de los bienes en los contratos de arrendamiento financiero, permitiendo que cuando se trate de bienes raíces se acepte, para efectos fiscales, que el precio de venta sea inferior al costo, bajo unos condicionamientos, no contempla que la diferencia entre el precio de enajenación y el costo de los activos obedezca a que la parte correspondiente al terreno que se depreció contablemente, no fue deducida fiscalmente. Por el contrario, el artículo 135 del E. T., cuya norma fuente fue el numeral 2º del artículo 59 del Decreto 2053 de 1974, expresamente prohibió la

depreciación de terrenos al señalar: “Se entiende por bienes depreciables los activos fijos tangibles, con excepción de los terrenos, que no son amortizables”. De tal manera que el argumento en el que se soporta el apelante para reclamar la pérdida fiscal de que trata el artículo 149 del E.T. en concordancia con el artículo 36 del Decreto 836 de 1991, no es de recibo, por cuanto ésta no puede derivarse, por expresa prohibición, de la depreciación de terrenos. No prospera el cargo.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 135 / DECRETO 836

DE 1991 – ARTICULO 36

CREDITO MERCANTIL - Es deducible por corresponder a la amortización de inversiones / DEDUCCION POR AMORTIZACION DE INVERSIONES – Son deducibles las inversiones que conforme a la técnica contable se registran como activos amortizables, diferidos o intangibles / SOCIEDAD ABSORBIDA – Al desaparecer da lugar a la amortización del crédito mercantil / CREDITO MERCANTIL ADQUIRIDO – Para su deducibilidad se debe demostrar que es una inversión necesaria para los fines del negocio / INGRESOS GRAVADOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Se requiere de ellos para la deducibilidad del crédito mercantil Adujo la sociedad actora que el motivo por el cual la DIAN inicialmente no aceptó la deducción del crédito mercantil a Leasing de Occidente S.A. fue el hecho de considerar que dicho crédito se originó en la fusión de la actora con otras sociedades, y según la Administración, la operación económica que dio lugar al

crédito mercantil no fue una compra, y por esa razón rechazó la deducción. (…) Pues bien, la Sala, en esta oportunidad reitera que como la ley tributaria expresamente permite la aplicación de la técnica contable, son inversiones amortizables las que de acuerdo con esa técnica deban registrarse como activos amortizables, diferidos o intangibles y que no tienen regulación especial en el Estatuto (artículo 142 ib). También reitera que en materia tributaria es viable la amortización de intangibles, como el crédito mercantil adquirido y, por lo tanto, puede ser amortizable fiscalmente. (…) Este fenómeno jurídico permite que la sociedad absorbida se disuelva y desaparezca, trasladando sus activos, pasivos y resultados del ejercicio a la sociedad absorbente, transferencia a título universal del patrimonio. La absorbente, a su vez adquiere la totalidad de derechos y obligaciones de la sociedad absorbida como consecuencia de la unificación de los patrimonios. Ahora bien, desde el punto de vista tributario, la fusión se encuentra regulada, entre otras disposiciones, en el artículo 14-1 del E.T., que de manera clara radica todas las obligaciones tributarias en cabeza de la absorbente. Por lo anterior, una vez absorbida la sociedad controlada por parte de su controlante, desaparece el hecho económico que le dio origen al crédito mercantil, haciéndose imperativa su amortización, la que solo será fiscalmente deducible en la medida en que se cumplan los requisitos del artículo 107 del E.T., pero, en todo caso, el valor a deducir no podrá superar las rentas de la sociedad absorbida. Así las cosas,

concluye la Sala que el crédito mercantil adquirido es un activo amortizable, con efectos contables y fiscales. No obstante, para que dicha amortización sea deducible debe demostrarse que se trata de una inversión necesaria para los fines del negocio o actividad económica, conforme lo prevé el aludido artículo 142, que es la norma especial que regula la deducción por amortización de inversiones. Pero, además, dicha amortización solo puede disminuir los ingresos devengados en cada período, que correspondan a utilidad gravada. Significa lo anterior que la deducibilidad de la amortización del crédito mercantil adquirido queda condicionada a la generación de ingresos gravados en cabeza de la sociedad controlante, los que han de ser determinados conforme con las reglas establecidas en los artículos 48 y 49 del E.T.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 14-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 48 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 49 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 142 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 143 / CODIGO DE COMERCIO – ARTICULO 172

NOTA DE RELATORIA: Sobre la deducción en el impuesto sobre la renta del crédito mercantil se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 23 de julio de 2009, Exp. 11001-03-27-000-2005-00012-00 (15311) y acumulados,

C.P. Héctor J. Romero Díaz

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: WILLIAM GIRALDO GIRALDO

Bogotá D.C., dos (2) de agosto de dos mil doce (2012) Radicación número: 25000-23-27-000-2007-00090 01(17263)

Actor: LEASING DE OCCIDENTE S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de 30 de abril de 2008 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, que negó las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos mediante los cuales la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá determinó oficialmente el impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de la demandante por el año gravable 2002.

1. ANTECEDENTES La Sociedad LEASING DE OCCIDENTE S.A. adquirió por compra el 100% de las acciones de las siguientes sociedades: LEASING BOGOTÁ S.A. C.F.C., LEASING BOYACÁ S.A. C.F.C., PROGRESO LEASING S.A. C.F.C. y LEASING FENIX S.A.

C.F.C. Como consecuencia de la compra de las acciones, LEASING DE OCCIDENTE S. A. se fusionó con las mencionadas compañías. LEASING DE OCCIDENTE S.A. presentó el 7 de abril de 2003 la declaración de renta correspondiente al año gravable 2002. La sociedad tributó por renta presuntiva, por cuanto su renta líquida fue de cero (-0-), y liquidó un saldo a favor

de $363.497.000. El 11 de agosto de 2003 la actora corrigió la declaración disminuyendo el saldo a favor a la suma de $362.175.000. El 28 de febrero de 2005 la División de Fiscalización de la Administración de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá le formuló requerimiento especial a la sociedad, disminuyendo el monto de la pérdida líquida en $5.884.262.000. Previa respuesta al requerimiento especial, la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642005000106 del 16 de noviembre de 2005, por medio de la cual modificó la declaración de renta presentada en los siguientes aspectos:  Rechazó costos por pérdida en la enajenación de bienes por valor de $2.608.709.000.  Rechazó la deducción de la amortización del crédito mercantil por $3.182.257.000  Rechazó la deducción de impuestos por $93.296.000. Como consecuencia de lo anterior, determinó una menor pérdida líquida de $5.884.262.000. La sociedad interpuso oportunamente el recurso de reconsideración en contra de la liquidación oficial de revisión. Por medio de la Resolución No. 310662006000033 del 30 de noviembre de 2006, la División Jurídica Tributaria resolvió el recurso interpuesto, que confirmó la decisión recurrida.

II) DEMANDA

Ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, la sociedad LEASING DE OCCIDENTE S.A. solicitó: “a. Se declare la nulidad de la Liquidación de Revisión No.

310642005000106 del 16 de noviembre de 2005, expedida por la División de Liquidación de la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá. b. Se declare la nulidad de la Resolución Recurso Reconsideración No. 310662006000033 del 30 de noviembre de 2006, proferida por la División Jurídica Tributaria de la Administración Especial de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Bogotá. c. Que como consecuencia de las declaraciones anteriores, se restablezca en su derecho a LEASING DE OCCIDENTE S.A. C.F.C. NIT 860.503.370-1, manifestando que su declaración privada del impuesto de renta del año Gravable 2002, se encuentra en firme, y como consecuencia de ello, la pérdida líquida de dicho año es de $12.760.958.000”. Citó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política; 14 del Decreto Legislativo 2331 de 1998; 14-1, 69, 70, 71, 72, 90, 104, 107, 142, 143, 146, 149, 742, 774 y 777 del Estatuto Tributario; 88 de la Ley 223 de 1995; 36 del Decreto 836 de 1991 y 26 del Decreto 2075 de 1992. El concepto de violación se resume así: Pérdida en venta de bienes recibidos en dación en pago, por valor de $973.179.109 menos el ajuste por inflación. Leasing de Occidente S.A. solicitó la deducción de $973.179.109, que corresponde a la pérdida real que obtuvo la sociedad al pretender recuperar la

cartera originada en los bienes recibidos en dación en pago. El Decreto 2330 de 1998 como el Decreto 2331 del mismo año, se dictaron para mitigar la morosidad en la cartera de los deudores de crédito de vivienda, lo cual ratifica que los bienes que las entidades financieras recibieron por orden del Decreto 2331 ib corresponden a la cartera del banco o de la compañía de leasing, entidades que se vieron obligadas a recibir, a título de dación en pago, bienes que tenían un valor comercial inferior al valor de la deuda. Cuando la compañía de leasing recibe por el pago de una deuda un bien que tiene un valor inferior al de la acreencia, es evidente que no se ha cancelado el total de la misma, como equivocadamente lo sostiene la DIAN en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. En el proceso está demostrado que en el año 2002 se produjo una pérdida originada en operaciones productoras de renta, vale decir, en préstamos otorgados por Leasing de Occidente S.A. a sus clientes. La discusión radica en definir si esa pérdida es deducible en los términos del artículo 146 del E. T. Uno de los argumentos de la DIAN consiste en afirmar que el artículo 146 del E. T. está dentro del capítulo de deducciones, y la pérdida se solicitó en el renglón de “otros costos”, lo cual es un simple formalismo que depende exclusivamente del diseño del formulario de renta, además de que la pérdida líquida es idéntica, sea que la cifra se declare en el renglón de costos o en el de deducciones. Desafortunadamente la cartera correspondiente a los bienes recibidos en dación

en pago no pudo ser recuperada en su totalidad, por cuanto al enajenar estos bienes, los compradores los adquirieron por un valor inferior al del saldo de la deuda. No obstante, según la DIAN, la enajenación de esos bienes no está ligada a la recuperación de una cartera, vale decir, de unos préstamos que otorgó la sociedad a los compradores de vivienda, sino que se trata de una operación totalmente ajena a tal circunstancia. Tan cierto es que la pérdida en venta de bienes recibidos en pago es deducible, que el legislador lo reconoció en el artículo 131 de la Ley 633 de 2000, al disponer que las provisiones de los bienes recibidos en dación en pago para las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, son deducibles gradualmente a partir del año 2000. Los actos demandados violaron el artículo 146 del E. T. por falta de aplicación y el artículo 90 ibídem por aplicación indebida, al considerar que la venta de los bienes recibidos en pago es una simple venta y no la recuperación de cartera. Leasing de Occidente S.A. se encontraba frente a deudas manifiestamente perdidas o sin valor, por el monto cuestionado por la DIAN, situación que fue generalizada para todas las entidades de crédito y no solamente para la actora. Las deudas nunca fueron cuestionadas por la DIAN en cuanto a su existencia, pues ésta fue verificada por la Administración en la visita realizada. El rechazo recae exclusivamente en su deducibilidad, lo cual implica que la discusión sea eminentemente interpretativa. El descargo se fundamenta en los artículos 14 del Decreto 2331 de 1998, 3º del Decreto 908 de 1999 y en la sentencia C136 de 1999 de la Corte Constitucional.

Adicionalmente, el actor cumplió con los requisitos establecidos en el artículo 80 del Decreto 187 de 1975. En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la DIAN no acepta la deducción de la pérdida de bienes recibidos en pago, porque no se cumplen los requisitos de los artículos 104 y 107 del E. T. La inclusión de esos argumentos de rechazo de la deducción en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración y que no fueron expuestos en la liquidación oficial de revisión, es causal de nulidad de la resolución que resolvió el recurso, por infracción al debido proceso y al derecho de defensa de la actora, quien se vio imposibilitada para exponer argumentos y aportar pruebas en la vía gubernativa respecto de las nuevas causales de rechazo de la deducción. Leasing de Occidente S.A no ha solicitado la deducción con base en el artículo 107 del E. T., sino que es la DIAN quien se remitió a esta norma y al artículo 104 ibídem, los cuales no son aplicables porque la pérdida de cartera tiene una norma propia que expresamente permite su deducción, el artículo 146 del E.T. La relación de causalidad de este rubro con la actividad productora de renta es evidente si se tiene en cuenta que Leasing de Occidente S.A. es un establecimiento de crédito, concretamente una compañía de financiamiento comercial y que las deudas manifiestamente perdidas o sin valor tienen su origen o causa en los créditos otorgados por la sociedad a sus clientes, hecho que la DIAN no cuestionó en la vía gubernativa. La necesidad está establecida legalmente en el artículo 14 de Decreto 2331 de

1998, la Ley 546 de 1999 y el artículo 3º del Decreto 908 de 1999, así como en lo dispuesto en la sentencia C-136 de 1999, pues fue necesario aceptar las daciones en pago por el valor comercial del bien, así éste fuera inferior al valor de la deuda, y la diferencia necesariamente constituía una deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor. Además, si se compara la suma discutida frente al total de deducciones, equivale solamente al 1,04%, y respecto al total de ingresos declarados equivale al 1%, de manera tal que no hay lugar a considerar desproporcionada esta deducción. No resultan aplicables los artículos 69 a 72 y 90 del E. T., porque dichas normas operan para el caso de simples ventas de inmuebles, que no es el caso de la actora, ya que las ventas realizadas tenían como finalidad recuperar los créditos otorgados. Pérdida en venta de bienes restituidos antes del término del contrato, por valor de $210.528.634 (menos el ajuste por inflación). Leasing de Occidente S.A. solicitó la deducción de $210.528.634, que corresponde a la pérdida que obtuvo la sociedad al pretender recuperar la cartera por los bienes restituidos antes del término del contrato de leasing. Se trata de bienes que fueron restituidos antes de la terminación normal del contrato de leasing, y debieron ser vendidos para recuperar el ingreso financiero esperado en ese contrato (la cartera). Por lo tanto, al vender el bien por un valor inferior a dicho ingreso financiero, se produjo una pérdida de cartera, deducible a la luz del artículo 146 del E. T.

Normalmente, el cliente solicita a la compañía el bien requerido en arrendamiento financiero, con las especificaciones particulares que desea, de tal manera que la compañía adquiere el bien con dichas características para ese cliente. Cuando el cliente decide terminar anticipadamente el contrato de leasing y restituir el bien a la compañía antes del término acordado, Leasing de Occidente S.A pierde el ingreso financiero esperado de ese contrato y, por ello, no tiene alternativa distinta a enajenar el bien para recuperar la cartera generada en el mismo. Si en esta venta obtiene una pérdida, es una pérdida de cartera y, por esta razón, es deducible con base en el artículo 146 del E. T., caso en el cual no tiene nada que ver el registro del bien en el activo del arrendador, porque el bien nunca ha salido de su activo, sino hasta tanto se enajena, cuando el locatario ejerce una opción de compra, que es precisamente lo que no ocurrió en el caso concreto. Pérdida en venta de bienes de contratos de leasing anteriores a 1996, terminados en el año 2002, por valor de $1.594.429.757, menos el ajuste por inflación. Señaló la sociedad actora que se trata de bienes inmuebles objeto de contratos de leasing, celebrados con anterioridad al 1º de enero de 1996 (antes de la vigencia de la Ley 223 de 1995), cuyo término pactado finalizó en el año 2002. La venta por el ejercicio de la opción de compra de estos bienes, generó pérdida fiscal, debido a que la depreciación contable de cierto terreno dado en leasing nunca fue deducida fiscalmente, por tal razón, el costo fiscal de los bienes era superior al

costo contable. La pérdida fiscal originada en los contratos de leasing suscritos antes de 1996 y causada en virtud de que el costo fiscal de inmuebles era mayor al precio de la opción de compra (toda vez que el terreno no se depreció), desde el punto de vista jurídico tributario, es un gasto deducible en el impuesto sobre la renta por las siguientes razones:  El costo fiscal neto del activo, a la fecha de terminación del contrato, corresponde a su costo de adquisición ajustado por inflación, menos su correspondiente depreciación acumulada, también ajustada por inflación.  Debido a que la parte correspondiente al terreno no se depreciaba fiscalmente (antes de la Ley 223 de 1995), el costo fiscal neto del bien es superior al precio de venta, por lo tanto, con ocasión de la venta existió una pérdida. En el año 2002 los contratos de arrendamiento financiero produjeron una pérdida en la venta de estos activos por ejercicio de la opción de compra. Dicha pérdida es deducible del impuesto de renta del año gravable 2002, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 36 del Decreto 836 de 1991. El artículo 36 del Decreto 836 de 1991 establece que, para todos los efectos, el costo fiscal del activo enajenado mediante la modalidad de arrendamiento financiero o leasing corresponderá a la opción de compra pactada entre las partes. También es claro en aceptar que el valor de la venta (opción de compra) del inmueble sea inferior al costo fiscal, lo cual hace procedente la pérdida fiscal generada en la enajenación de inmuebles en leasing.

La DIAN se abstuvo de aplicar el artículo 36 del Decreto 836 de 1991 aduciendo que se encuentra derogado, lo cual no es cierto, toda vez que regula el caso específico del costo fiscal para el caso de los bienes enajenados en virtud de un contrato de leasing o arrendamiento financiero, el cual se caracteriza porque dentro de los cánones implícitamente se incluye un porcentaje para la adquisición del bien. La prueba de que aún después de la vigencia de la Ley 223 de 1995, el artículo 36 del Decreto 836 de 1991 siguió vigente, consiste en que el propio Estatuto Tributario oficial de la DIAN Edición Especial 1999 trae como concordancia del artículo 90, el artículo 36 del Decreto 836 de 1991. Alegó la demandante que la DIAN se valió ilegalmente del artículo 88 de la Ley 223 de 1995, el cual es claro en señalar que solamente aplica para los contratos de leasing celebrados a partir del 1º de enero de 1996, con lo que se infringe esta norma por aplicación indebida. La DIAN manifestó que solamente el contrato de leasing suscrito con la Clínica Colsanitas S.A. involucró edificio y lote de terreno, de donde se infiere que para la Admini