CE-25000-23-27-000-2007-00132-01(17463)-2012

DEVOLUCIONES O COMPENSACIONES DE SALDOS A FAVOR - Su reconocimiento no es definitivo / DETERMINACION DEL IMPUESTO – Es un proceso independiente al proceso sancionatorio. Efectos de la anulación de la liquidación oficial en el sancionatorio Según el artículo 670 del Estatuto Tributario, las devoluciones o compensaciones de saldos a favor liquidados en las declaraciones de renta e IVA no constituyen reconocimiento definitivo, pues si el saldo a favor se modifica o rechaza mediante liquidación de revisión, el contribuyente debe reintegrar las sumas devueltas o compensadas en exceso. Además, sobre esos valores debe liquidar intereses moratorios, incrementados en un 50%. Al respecto, la Sala ha dicho que el proceso de determinación oficial y el proceso sancionatorio son autónomos e independientes. Sin embargo, también ha precisado que los resultados del primero inciden en el segundo, ya que para que proceda la sanción es necesario que la liquidación de revisión haya sido notificada al contribuyente, pero si esta es demandada ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, la sentencia definitiva será la que en últimas defina si los actos sancionatorios mantienen o no la presunción de legalidad. En efecto, la anulación de los actos de determinación oficial implica que el contribuyente tenía derecho a la devolución del saldo a favor que liquidó, de modo que no existiría el supuesto de hecho de la sanción. Y, la confirmación o la anulación parcial de la liquidación de revisión significa que la Administración devolvió ciertos valores que el contribuyente debe reintegrar en los términos del artículo 670 del Estatuto Tributario. Así, la nulidad de los actos que

disminuyeron el saldo a favor declarado por la sociedad hace que la sanción impuesta por la DIAN carezca de fundamento. En consecuencia, la Sala revocará la sentencia apelada y, en su lugar, declarará la nulidad de los actos sancionatorios y como consecuencia que la sociedad no está obligada a pagar la sanción por devolución improcedente determinada por la DIAN.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 670

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá D.C., once (11) de octubre de dos mil doce (2012) Radicación número: 25000-23-27-000-2007-00132-01(17463)

Actor: CROWN COLOMBIANA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 31 de julio de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la cual se inhibió para pronunciarse sobre la legalidad del auto aclaratorio del pliego de cargos y negó las demás pretensiones de la demanda.

ANTECEDENTES El 10 de octubre de 2001, CROWN COLOMBIANA S.A. solicitó la devolución del saldo a favor por $6.901.391.000 que arrojó la declaración de IVA del tercer bimestre del año 2001, devuelto mediante Resolución 608-755 del 24 de octubre de 20011.

El 2 de febrero de 2005, la DIAN practicó liquidación oficial de revisión para disminuir el saldo a favor a $6.680.865.0002. Previo pliego de cargos3 y la respuesta correspondiente4, la Administración Tributaria expidió la Resolución 310642006000083 del 8 de junio de 2006, en la que ordenó reintegrar el menor saldo a favor por $220.526.000, y pagar intereses moratorios sobre esa suma, incrementados en un 50%5. El actor interpuso recurso de reconsideración6, decidido en la Resolución 310662007000013 del 26 de enero de 2007, que confirmó la resolución sanción7. DEMANDA 1 Folio 50 c.a. 2 Folios 9 a 36 c.a. 3 Folios 47 a 51 c.a. 4 Folios 72 a 75 c.a. 5 Folios 87 a 94. c.a. 6 Folios 102 a 116 c.a. 7 Folios 123 a 147 c.a. En ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del C.C.A., CROWN COLOMBIANA S.A. solicitó la nulidad de las Resoluciones 310642006000083 del 8 de junio de 2006, y 310662007000013 del 26 de enero de 2007, proferidas por la DIAN. A título de restablecimiento del derecho, solicitó que se declare que la sociedad no está obligada a reintegrar suma alguna por concepto de IVA del tercer bimestre de 2001, ni al pago de intereses de mora incrementados en un 50%. Invocó como normas violadas las siguientes: - Artículo 29 de la Constitución Política.

• Artículo 670 del Estatuto Tributario.

Como concepto de violación, la demandante propuso los siguientes cargos:

1. Ilegalidad de los actos de determinación oficial Los actos acusados son nulos porque se expidieron con fundamento en los actos oficiales que modificaron la declaración privada de la demandante, que son ilegales.

La sociedad demandó los actos de determinación oficial, luego, la decisión que se adopte en dicho proceso debe tenerse en cuenta al momento de resolver esta controversia.

2. Falsa motivación de los actos demandados En el auto aclaratorio del pliego de cargos 310632006000052 del 2 de marzo de 2006, la DIAN precisó que el contribuyente debía reintegrar $220.526.000, no $81.282.000 como había indicado en el pliego de cargos.

No obstante, el auto aclaratorio y el pliego de cargos se valieron de supuestos diferentes para establecer el monto a devolver. En el pliego de cargos, la Administración se apoyó en el Concepto 029418 del 18 de mayo de 2005 para fijar el valor respectivo. Pero, en el auto aclaratorio, se modificó la suma en cuestión por “errores aritméticos” que en realidad no se presentaron, ya que en el pliego de cargos el valor a reintegrar se determinó como lo indica el concepto mencionado. El pliego de cargos es un acto de trámite que informa al contribuyente sobre las sanciones a que podría ser acreedor, y que da inicio a la controversia con la Administración. No puede permitirse que mediante un acto administrativo no previsto en la ley se modifiquen los cargos formulados, pues, de ser así, se

desconocería el derecho de defensa del contribuyente. Dado que el pliego de cargos fue aclarado en forma ilegal y no contiene errores aritméticos, como afirma la DIAN, sino una modificación de los cargos planteados al contribuyente, la sanción impuesta es nula por falsa motivación y por violación del debido proceso de la sociedad.

3. Violación del principio “non bis in ídem” La demandada desconoció el principio de “non bis in ídem” (artículo 29 de la Constitución Política) al imponer a la sociedad sanción por inexactitud y, a su vez, sanción por improcedencia en las devoluciones.

Los descuentos inciden en la liquidación de la renta, ya que pueden generar un mayor o menor saldo a favor, cuya devolución o compensación será solicitada. Toda vez que el contenido de la declaración de IVA no es separable de las acciones prácticas que de ella se derivan, es posible afirmar que la DIAN sancionó al contribuyente en tres ocasiones por los mismos hechos, esto es, con la sanción por inexactitud, el cobro de intereses moratorios, y la sanción por devolución improcedente, sin considerar que solo debió aplicar una sanción para no vulnerar los derechos del contribuyente. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN solicitó negar las pretensiones de la demanda con los argumentos que se resumen a continuación:

1. Excepción de inepta demanda En el concepto de violación, el demandante ataca el acto preparatorio y no los actos demandados, que son los definitivos en el proceso administrativo, ya que se limita a explicar que el auto aclaratorio es improcedente y que incurre en

falsa motivación. La acción de nulidad y restablecimiento del derecho tiene por objeto restaurar el orden jurídico afectado con la expedición de los actos administrativos, de modo que los hechos, las normas violadas y el concepto de violación deben estar relacionados con los actos acusados, no con los proferidos dentro del trámite. El auto aclaratorio procede siempre que sea expedido dentro del plazo previsto en la ley y se notifique al contribuyente. En el caso, este auto era necesario y obligatorio, debido a que la base señalada en el pliego de cargos no correspondía a la diferencia entre el saldo a favor de la declaración inicial y el saldo a favor determinado en la liquidación de revisión. Los actos preparatorios expedidos con violación del debido proceso pueden afectar la validez del acto definitivo. Sin embargo, la situación descrita no se presentó, pues el auto aclaratorio se notificó oportunamente, en debida forma, y se garantizó el derecho de defensa del contribuyente. Además, en la demanda no se indicó cómo la Administración vulneró el derecho de defensa de la sociedad. El proceso de determinación oficial del impuesto y el sancionatorio son independientes. No es cierto que los actos acusados se vean afectados por los actos de determinación oficial, en la medida en que estos se presumen legales hasta tanto la jurisdicción de lo contencioso administrativo profiera fallo definitivo que los modifique o anule.

2. Legalidad de los actos demandados De conformidad con el artículo 670 del Estatuto Tributario, la sanción por improcedencia de las devoluciones se genera cuando el saldo a favor es devuelto y después es modificado o rechazado mediante liquidación de revisión. Para evitar que los intereses del Estado se vean afectados, la norma

ordena que la sanción se imponga dentro de los dos años siguientes a la notificación de la liquidación de revisión. Así concebida, la improcedencia de las devoluciones no depende de la firmeza de los actos, solo está condicionada a que se practique liquidación de revisión. Según el parágrafo 2° de la norma en comentario, la demanda contra la liquidación de revisión únicamente impide que el cobro se inicie mientras se profiera sentencia definitiva. En sentencia C-075 de 2004, la Corte Constitucional describió los factores que integran la sanción por improcedencia en las devoluciones y aclaró que como una parte del impuesto no se pagó oportunamente, la sanción que corresponde es el incremento de los intereses moratorios en un 50%. A su vez, sostuvo que el reintegro de las sumas devueltas es una orden legítima que busca evitar que el contribuyente se beneficie sin razón de los dineros del Estado. Por último, la Corte explicó que con la imposición de la sanción no se vulnera el debido proceso del contribuyente. La devolución y el pago de los intereses moratorios aumentados se efectúa una vez culmina el proceso de determinación oficial dentro del cual el contribuyente tiene la posibilidad de solicitar pruebas y controvertir las decisiones de la Administración. Es más, puede demandar los actos definitivos ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo.

3. Validez del pliego de cargos En el auto aclaratorio del pliego de cargos no se alteraron los factores utilizados en la operación, ni se plantearon nuevos fundamentos jurídicos y

probatorios. Se corrigió el error aritmético relativo a la suma a reintegrar, como ordenan el artículo 866 ibídem y el Concepto DIAN 008477 de 1997. La sanción por inexactitud castiga la inclusión de datos falsos o incompletos en la declaración tributaria, mientras que la sanción por devolución improcedente se genera para el contribuyente que obtuvo el reintegro de sumas liquidadas en una declaración incorrecta. Incluso, el procedimiento para imponerlas es diferente, pues la primera se fija en resolución independiente, y la segunda se liquida dentro de los actos de determinación oficial del impuesto. Por lo anterior, los hechos que generan las sanciones son distintos y no se presenta la violación del principio “non bis in ídem” que alega el actor. SENTENCIA APELADA El Tribunal se declaró inhibido para pronunciarse sobre la legalidad del auto aclaratorio del pliego de cargos porque es un acto de trámite y negó las pretensiones de la demanda por las siguientes razones: En los términos del artículo 670 del Estatuto Tributario, la sanción por devolución improcedente se genera siempre que se rechace o modifique el saldo a favor devuelto, compensado, o imputado. En todo caso, el contribuyente debe reintegrar las sumas devueltas, más intereses moratorios, incrementados en un 50%. En el caso particular, el demandante incurrió en la conducta sancionable, porque obtuvo la devolución del saldo a favor determinado en la liquidación privada, y posteriormente, la DIAN practicó liquidación de revisión para disminuir ese saldo a favor en $220.526.000.

Por otra parte, el proceso de determinación oficial y el sancionatorio son diferentes. En el primero, se liquida del impuesto a cargo del contribuyente, y, en el segundo, se establece si la modificación de la declaración privada implica que el contribuyente obtuvo el reintegro de sumas que no le pertenecían y que, por ello, procede la sanción. Adicionalmente, las conductas que dan lugar a la sanción por inexactitud y a la sanción por devolución improcedente son distintas. La sanción por inexactitud se liquida sobre la declaración privada que contiene datos falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derivan un menor saldo a pagar o un mayor saldo a favor. Y, la sanción por devolución improcedente está condicionada a que la declaración privada sea objeto de liquidación de revisión en la que se modifique o rechace el saldo a favor. De esta forma, no es cierto que la DIAN vulneró el principio de “non bis in ídem” al imponer a la sociedad la sanción por inexactitud y sanción por devolución improcedente. Por el contrario, si se aceptaran los argumentos del demandante, se estaría desconociendo el principio de legalidad de las sanciones, el cual analizó la Corte Constitucional en las sentencias C-916 de 1999 y C-075 de 2004. Finalmente, la demandada no desconoció el derecho de defensa de la sociedad, en razón a que dentro de la actuación, la entidad permitió la interposición de los recursos previstos en la ley, y la demandante hizo uso de ellos. Además, la base para el cálculo de la sanción es correcta, pues

corresponde a la diferencia entre el saldo a favor liquidado en la declaración privada y el saldo a favor determinado en la liquidación de revisión. RECURSO DE APELACIÓN La demandante interpuso recurso de apelación con los argumentos que a continuación se sintetizan: En la demanda se solicitó la nulidad de la resolución sanción y del acto que la confirmó, no del pliego de cargos. Con todo, la modificación del pliego de cargos mediante auto aclaratorio afecta la validez de los actos acusados, ya que con dicha actuación se desconocieron los derechos al debido proceso y a la defensa del contribuyente. Además, las resoluciones demandadas se basan en la falsa motivación en que incurrió el auto aclaratorio. Por lo anterior, el Tribunal no debió declararse inhibido para emitir un pronunciamiento de fondo sobre el pliego de cargos, sino declarar la nulidad de los actos acusados. De otra parte, al imponerse a la sociedad sanción por inexactitud, por devolución improcedente y ordenar el pago de intereses moratorios, que en últimas es una sanción, la DIAN desconoció el principio de “non bis in ídem”, debido a que todas castigan el mismo hecho. La sanción debió ser solo una, porque, aceptar lo contrario conllevaría a ignorar que la sociedad tiene derecho a no ser juzgada dos veces por la misma conducta. Los actos acusados son nulos por estar fundamentados en actos de determinación oficial que también son ilegales y cuya validez se discute en el expediente 2006-954. Por esta última razón, el Tribunal debió decretar la

prejudicialidad solicitada o, en su defecto, acumular los procesos. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN Las partes reiteraron los argumentos que plantearon en la demanda, en la contestación y en el recurso de apelación, respectivamente. El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide sobre la legalidad de las resoluciones por las cuales la DIAN impuso a CROWN COLOMBIANA S.A. sanción por improcedencia de la devolución del saldo a favor liquidado en la declaración de IVA del tercer bimestre del año 2001. En el presente caso, por auto de Sala Unitaria del 21 de agosto de 2009 esta Sección decretó la suspensión del proceso por prejudicialidad, en los términos del artículo 171 del Código de Procedimiento Civil. En aquella oportunidad se advirtió que si dentro del expediente 200600954-01 se declaraba la nulidad de los actos de determinación oficial y la firmeza de la declaración privada, los actos sancionatorios que se demandan en este proceso perderían el fundamento fáctico y jurídico8. El 9 de febrero de 2010, el demandante solicitó la reanudación del proceso, debido a que el 3 de diciembre de 2009, la Sala profirió sentencia de segunda instancia dentro del expediente 200600954-01, en la que declaró la nulidad de los actos de determinación oficial y la firmeza de la declaración privada de IVA por el bimestre 3 de 20019. Por haberse cumplido la condición que generó la suspensión, mediante auto del 15 de marzo de 2010 se dispuso la reanudación del proceso y que el

expediente entrara a turno para fallo10. Teniendo en cuenta lo anterior, la Sala precisa: Según el artículo 670 del Estatuto Tributario, las devoluciones o compensaciones de saldos a favor liquidados en las declaraciones de renta e IVA no constituyen reconocimiento definitivo, pues si el saldo a favor se 8 Folios 191 a 194 c.p. 9 Folio 223 c. p 10 Folio 195 c.p modifica o rechaza mediante liquidación de revisión, el contribuyente debe reintegrar las sumas devueltas o compensadas en exceso. Además, sobre esos valores debe liquidar intereses moratorios, incrementados en un 50%. Al respecto, la Sala ha dicho que el proceso de determinación oficial y el proceso sancionatorio son autónomos e independientes. Sin embargo, también ha precisado que los resultados del primero inciden en el segundo, ya que para que proceda la sanción es necesario que la liquidación de revisión haya sido notificada al contribuyente, pero si esta es demandada ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, la sentencia definitiva será la que en últimas defina si los actos sancionatorios mantienen o no la presunción de legalidad11. En efecto, la anulación de los actos de determinación oficial implica que el contribuyente tenía derecho a la devolución del saldo a favor que liquidó, de modo que no existiría el supuesto de hecho de la sanción. Y, la confirmación o la anulación parcial de la liquidación de revisión significa que la Administración devolvió ciertos valores que el contribuyente debe reintegrar en los términos del artículo 670 del Estatuto Tributario. En el presente caso, la declaración de IVA que CROWN COLOMBIANA S.A.

presentó por el tercer bimestre de 2001 arrojó saldo a favor de $6.901.391.000 y, a petición de la sociedad, la DIAN devolvió ese valor12. Mediante Liquidación de Revisión 310642005000004 del 2 de febrero de 2005, la demandada modificó la declaración privada para disminuir el saldo a favor en $220.526.00013. Con fundamento en lo anterior, la Administración expidió las resoluciones demandadas, en las que sancionó a la sociedad con fundamento en el artículo 670 del Estatuto Tributario. 11 CONSEJO DE ESTADO, Sección Cuarta. Sentencias del 12 de mayo de 2010, Exp. 17601, C.P. William Giraldo Giraldo, y del 27 de enero de 2011, Exp. 18262, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras. 12 Folios 7 y 8 c.a. 13 Folio 196 c.p. Por Resolución 310662005000099 del 19 de diciembre de 2005, la DIAN confirmó en reconsideración la liquidación oficial de revisión14. Posteriormente, la sociedad solicitó la nulidad de los actos de determinación oficial en demanda radicada ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca bajo el No. 200600954-01, quien negó las pretensiones de la demanda. La Sala conoció del recurso de apelación y en sentencia del 3 de diciembre de 2009 (exp 17111) revocó el fallo impugnado para, en su lugar, declarar la nulidad de la liquidación de revisión que modificó la declaración de IVA por el bimestre 3 de 2001, presentada por la actora y la firmeza de la citada

declaración15. Así, la nulidad de los actos que disminuyeron el saldo a favor declarado por la sociedad hace que la sanción impuesta por la DIAN carezca de fundamento. En consecuencia, la Sala revocará la sentencia apelada y, en su lugar, declarará la nulidad de los actos sancionatorios y como consecuencia que la sociedad no está obligada a pagar la sanción por devolución improcedente determinada por la DIAN. Por último, la Sala advierte que la actora no solicitó la nulidad del auto aclaratorio del pliego de cargos y de los argumentos planteados en la demanda no se concluye algo distinto. En efecto, la demandante alegó que con la expedición del auto aclaratorio, la DIAN violó el derecho al debido proceso de la sociedad, y como los actos acusados se fundamentaron en el pliego de cargos modificado en forma ilegal, éstos deben ser anulados. En ningún momento se discutió la legalidad del auto aclaratorio como si se tratase de un acto independiente16. 14 Ibídem 15 Folios 196 a 221 c.p 16 Folios 10 y 11 c.p. De esta manera, no existía razón que justificara la decisión del Tribunal de declararse inhibido para emitir pronunciamiento de fondo frente al auto aclaratorio y, por ello, se revocará también el numeral 1° del fallo impugnado. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, dispone:

1. DECLÁRASE la nulidad de las Resoluciones 310642006000083 del 8

de junio de 2006 y 310662007000013 del 26 de enero de 2007, proferidas por la DIAN.

2. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que CROWN COLOMBIANA S.A. no está obligada a pagar suma alguna por concepto de sanción por devolución improcedente respecto del saldo a favor liquidado en la declaración de IVA del tercer bimestre del año 2001.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Presidente de la Sala

CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ WILLIAM GIRALDO GIRALDO

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

ACLARACION DE VOTO Consejero: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS Radicación número: 25000 23 27 000 2007 00132 01(17463)

Actor: CROWN COLOMBIANA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Sea lo primero precisar que comparto la decisión de la Sala en el sentido de revocar la sentencia del 31 de julio de 2008 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó la nulidad de los actos administrativos demandados. También comparto la decisión de modificar el restablecimiento del derecho en el sentido previsto en la parte resolutiva del

fallo. Sin embargo, habida cuenta de que salvé el voto en la sentencia del 3 de diciembre de 2009, que profirió la Sala dentro del expediente 2006 00954 (17111), sentencia que fue fundamental para resolver el presente asunto, en esta oportunidad aclaro el voto para reiterar que la Sala, en la sentencia del 3 de diciembre de 2009, debió resolver de manera desfavorable las pretensiones de la demanda. En esta forma dejo expresadas las razones de mi aclaración de voto.

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS Fecha ut supra