CE-25000-23-27-000-2007-00153-01(18223)-2012

FALTANTES DE MATERIAS PRIMAS, INSUMOS O MERCANCIAS – Su reconocimiento se refleja en el costo de la mercancía vendida dependiendo el sistema de inventario / INVENTARIO PERMANENTE – Los faltantes de mercancía ameritan la constitución de una provisión que no es deducible en el impuesto de renta / MERCANCIAS DE FACIL DESTRUCCION O PERDIDA – En el impuesto de renta se autoriza la disminución del inventario final hasta un cinco por ciento de la suma del inventario inicial y las compras / SISTEMA DE JUEGO DE INVENTARIOS – Autoriza la disminución del inventario final de las mercancías de fácil destrucción o perdida Según el precedente judicial de la Sala, que en esta oportunidad se reitera, las disminuciones o faltantes de materias primas, insumos o mercancías pueden ocurrir dentro del proceso productivo o una vez transformados en productos finales. Cuando dichas disminuciones ocurren dentro del proceso productivo su reconocimiento se refleja en el costo de ventas, si se determina por el sistema de juego de inventarios o en el costo de la mercancía vendida cuando se lleva inventario permanente, caso en el que procede la constitución de una provisión que no tiene el carácter de deducible para el período gravable en análisis. Cuando se trata de mercancías de fácil destrucción o pérdida, para la vigencia en discusión, la norma tributaria sólo autoriza la disminución del inventario final con el 5% del total de las mercancías como inventarios de fácil destrucción o inventarios perecederos, en aplicación del artículo 64 del Estatuto tributario. Esta disminución

que afecta el costo de ventas no está prevista para los contribuyentes que llevan el sistema de inventario permanente. En efecto, el artículo 64 citado reconoce la disminución de las unidades del inventario final hasta en un cinco por ciento de la suma del inventario inicial más las compras, cuando se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida, procedimiento aplicable únicamente en el caso del sistema de costo por juego de inventarios. Cuando el costo de los activos movibles se determina por el sistema de inventarios permanentes, la norma fiscal no cuenta con disposición expresa. La Sala, mediante sentencia del 27 de octubre de 2005, precisó que el artículo 64 del Estatuto Tributario autoriza la disminución del inventario final, para los contribuyentes que adoptan el sistema de juego de inventarios, por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras”, y si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito pueden aceptarse sumas mayores; pero no aceptaba la deducción por pérdidas originadas en la destrucción de mercancías. Por ello, el inciso final del artículo 148 ibídem advierte sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas, al decir: “No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios.” FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 64 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 148

NOTA DE RELATORIA: Sobre el alcance de la deducción por destrucción de inventarios se reitera la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 26

de enero de 2012, Exp. 25000-23-27-000-2005-00313-01(17151), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y se cita la sentencia de la misma Sección, de 31 de octubre de 2002, Exp. 11001-03-27-000-2003-00048-01(13937), C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié ACTIVOS MOVIBLES RETIRADOS POR VENCIMIENTO O DESTRUCCION – Son deducibles en el impuesto a la renta como expensas necesarias, con el cumplimiento de los requisitos de éstas / SISTEMA DE INVENTARIOS PERMANENTES – La destrucción de inventarios en este sistema se puede deducir como expensa necesaria / DESTRUCCION DE INVENTARIOS POR MEDIDAS SANITARIAS O PRACTICAS MERCANTILES – Su deducibilidad está autorizada como expensa necesaria al no poderse comercializar tales inventarios / EXPENSAS NECESARIAS – Se consolidan como tales los inventarios destruidos en virtud de medidas sanitarias o prácticas mercantiles usuales Sin embargo, explicó que “tratándose de activos movibles que tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción y que no puedan ser comercializados de ninguna manera, ni consumidos, ni usados, podría llegar a admitirse su valor como “expensa necesaria” deducible, siempre y cuando se demuestre, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad. Además, que el contribuyente demuestre que tal deducción no ha sido reconocida por otros medios, como por ejemplo, el caso de

los contribuyentes que llevan el sistema de juego de inventarios, donde tal disminución puede ser tratada como costo (art. 64 E. T.)”. La anterior posición fue reforzada en sentencia de 25 de septiembre de 2006, en la que se abordó el estudio sobre la procedencia del costo de ventas por destrucción de inventarios en el caso de los contribuyentes obligados a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes. Allí se hicieron las siguientes consideraciones: “La Sala considera que si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, está sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del E. T., teniendo en cuenta que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados. (…) Por tanto, son “expensas” que tienen una relación o vínculo de correspondencia con la actividad que desarrolla el objeto social de la entidad [fabricación, producción, venta y comercialización de productos biológicos, químicos y farmacéuticos para la sanidad humana, animal y vegetal], de manera que los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la entidad en la producción de sus ingresos o renta derivada de tal objeto social, es decir, se involucran en la actividad productora de renta.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 64 / ESTATUTO

TRIBUTARIO – ARTICULO 107

NOTA DE RELATORIA: Sobre la deducibilidad de los inventarios de mercancías objeto de destrucción por medidas sanitarias o prácticas mercantiles se citan las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 25000-23-27-000-200300434-01(15032), C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 19 de julio de 2007, Exp. 25000-23-27-000-2003-00024-01(15099) y de 8 de mayo de 2008, Exp. 25000-2327-000-2003-00500-01(15564), C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié DESTRUCCION DE INVENTARIOS – Se acepta su deducción como expensa necesaria al tener relación de causalidad con la actividad productora de renta / DEDUCCION POR DESTRUCCION DE INVENTARIOS – Se acepta cuando constituye para el contribuyente una expensa necesaria La UAE DIAN discutió a lo largo del proceso que, según la doctrina oficial de la DIAN (Concepto 071050 del 31 de octubre de 2002), en concordancia con el artículo 64 del Estatuto Tributario, no se podía aceptar la disminución de los inventarios para los productores, porque sería como aceptar un doble costo por el mismo concepto. La Sala confirmará la decisión apelada, toda vez que, como lo advirtió el Tribunal, se encuentran cumplidos los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario para considerar que la destrucción de inventarios, en esta sociedad que se dedica a la producción y comercialización de medicamentos, es una expensa necesaria que debe reconocerse fiscalmente. En efecto, de acuerdo

con las pruebas que reposan en el expediente, la sociedad actora demostró que la destrucción de mercancías obedeció a conceptos como vencimientos, deterioro u obsolescencia, averías en la producción; razón por la que constituyen expensas necesarias en la actividad productora de renta de la actora, cuya correspondencia o relación de causalidad con la actividad y objeto social es indudable. La destrucción de la mercancía fue efectuada por la sociedad Ambiente Limpio S.A., según consta en los certificados expedidos por esta sociedad. (…) En consecuencia, de conformidad con las normas tributarias aplicables para el año gravable en discusión y con la doctrina proferida por esta Corporación, existe fundamento legal para admitir como deducción la destrucción de los inventarios que solicitó la actora.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 107

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS

Bogotá D.C., veintinueve (29) de noviembre de dos mil doce (2012) Radicación número: 25000-23-27-000-2007-00153-01(18223)

Actor: FROSST LABORATORIES INC.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de U.A.E.

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales contra la sentencia del 14 de mayo de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que resolvió lo

siguiente: “PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642007000024 de 15 de marzo de 2007, proferida por la DIVISIÓN DE LIQUIDACIÓN DE LA UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN respectivamente, de conformidad con la parte motiva de esta providencia.1

SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRESE en firme la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del período gravable 2003 presentada en oportunidad por la parte accionante.

TERCERO: RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora OLGA YURANY LÓPEZ ZABALA, para actuar como apoderada de la parte accionada de conformidad con el poder visible en el folio 182 del cuaderno principal.

CUARTO: En firme esta providencia, ARCHIVESE el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen”

1. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS - La sociedad Frosst Laboratories INC presentó la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del año gravable 2003, el día 15 de abril de 2004, identificada con el autoadhesivo 90000015904645, corregida el 12 de abril de 2006 mediante declaración identificada con el número 730428003937. - Mediante solicitud del 9 de diciembre de 2004, la sociedad actora pidió la devolución y/o compensación del saldo a favor originado en la declaración de renta del año 2003. La solicitud fue resuelta favorablemente mediante la Resolución 608-2062 del 21 de diciembre de 2004, por valor de $2.028.611.000.

• El 15 de junio de 2006, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá expidió el Requerimiento Especial 310632006000077, mediante el que propuso modificar la declaración del impuesto sobre la renta del año 2003. 1 Mediante auto del 3 de agosto de 2009 el Tribunal corrigió el literal primero de la parte resolutiva de la sentencia del 14 de mayo de 2009. - Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 310642007000024 del 15 de marzo de 2007, la División de Liquidación modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2003, en el sentido de desconocer la suma de $835.520.000, solicitada en el renglón 77 “Otras deducciones”. - Contra la Liquidación Oficial de Revisión no se interpuso recurso de reconsideración.

2. ANTECEDENTES PROCESALES A) LA DEMANDA La sociedad Frosst Laboratories Inc., mediante apoderado judicial, formuló las siguientes pretensiones: “A. Que se declare la nulidad total de la liquidación oficial de revisión No. 310642007000024 del 15 de marzo de 2007 proferida por la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes.

Mediante ese acto administrativo, la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá D.C. modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por FROSST por el año gravable 2003.

B. Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de FROSST,

en los siguientes términos:

1. Declarar procedente la deducción por pérdida de inventarios incluida por la

Compañía en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2003, por valor de $835.520.000.

2. En consecuencia, declarar que la totalidad de las deducciones de la Compañía en el año gravable 2003 asciende a $39.579.295.000 y la pérdida fiscal total del año gravable 2003 asciende a $2.126.491.000.

3. Declarar que la declaración de renta de FROSST para el año gravable 2003 está en firme y que la compañía tiene derecho a compensar las referidas pérdidas fiscales de $835.520.000 ajustadas por inflación, a partir de la ejecutoria de la sentencia que ponga fin a este proceso, y dentro de los ocho (8) períodos siguientes al año en el cual se notifique el fallo.

4. Que se declare que no son de cargo de FROSST las costas en que incurra la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso.” La sociedad actora invocó como violadas las siguientes disposiciones: - Artículos 13, 230 y 363 de la Constitución Política; - Artículos 26, 107 y 683 del Estatuto Tributario y, - Artículo 2º del Código Contencioso Administrativo.

Asimismo, desarrolló el concepto de la violación en los siguientes términos: Puso de presente que la sociedad FROSST es un laboratorio productor de medicamentos para el consumo humano. Que en la declaración del impuesto sobre la renta del año 2003 la sociedad registró una deducción por pérdida de inventarios de $835.520.000. Que la sociedad está obligada a dar de baja todos aquellos medicamentos que, por disposiciones fitosanitarias y de salubridad del

INVIMA, el Ministerio de la Protección Social y el Ministerio del Medio Ambiente, no se encuentran en condiciones para el consumo humano. Sostuvo que la liquidación oficial de revisión se encuentra indebidamente motivada, pues desconoció el artículo 107 del Estatuto Tributario y porque la DIAN no argumentó “por qué razón jurídica el caso de mi representada exige la presencia de una norma expresa en el Estatuto Tributario. De seguirse esta tesis, por demás carente de fundamento jurídico, se llegaría a la necesidad de que el legislador estableciera una norma individual que correspondiera a cada costo o gasto incluido en las subcuentas del PUC, que haría ilusoria la existencia del artículo 107 del E.T.” Indicó que el acto acusado violó los artículos 26 del Estatuto Tributario, 363 de la Constitución Política, 2º del Código Contencioso Administrativo y 683 del Estatuto Tributario, pues la DIAN desconoció abiertamente la deducción por pérdida de inventarios, cuando ésta era procedente en los términos del artículo 107 del Estatuto Tributario. Adujo la violación del derecho a la igualdad, porque la DIAN desconoció la posición del Consejo de Estado en relación con un caso similar, en el que se accedió a las pretensiones de la demanda. Citó apartes de la sentencia del 25 de septiembre de 2006, expediente 15032. Asimismo, dijo que se violó el artículo 230 de la Constitución Política, porque la DIAN desconoció la importancia de la doctrina judicial como fuente auxiliar del derecho. Precisó que la pérdida de inventarios que fue rechazada por la DIAN es una

práctica acostumbrada en el giro ordinario de sus negocios, y, por ende, es una expensa necesaria deducible en los términos del artículo 107 del Estatuto Tributario. B) CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA El apoderado de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales contestó la demanda en los siguientes términos: Que de los artículos 63 y 64 del Estatuto Tributario se desprende que la destrucción o pérdida de inventarios puede llevarse como costo, siempre que el contribuyente determine el costo de los activos movibles enajenados por el sistema de juego de inventarios y se dedique a la comercialización de tales mercancías. Que, con fundamento en el Concepto DIAN 071050 del 31 de octubre de 2002, no es deducible la pérdida de mercancías que conforman el inventario para contribuyentes que utilizan el sistema de inventarios permanentes. Transcribió el concepto. Aludió a la sentencia del Consejo de Estado del 27 de octubre de 2005, expediente 13937, que negó la pretensión de nulidad del Concepto 071050. Asimismo, aludió a la sentencia del 29 de septiembre de 2005 expediente 13706, para concluir que no es deducible del impuesto sobre la renta la pérdida que fue objeto de rechazo. Frente a la sanción por inexactitud, dijo que era procedente pues se probó que la sociedad actora incluyó deducciones inexistentes, conducta sancionable al tenor del artículo 647 del Estatuto Tributario.

C) LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca declaró la nulidad de los actos acusados y, a título de establecimiento del derecho, declaró la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2003, presentada por la parte actora. El fundamento de la decisión fue el siguiente: Puso de presente que la sociedad actora registró la mercancía dada de baja en la cuenta 531035 “Retiro de otros activos por destrucción de inventarios vencidos”, que, a su turno, registró en renglón 77 “Otras deducciones” de la declaración de renta del año gravable 2003, por valor de $835.520.000. Sostuvo que cuando se trata de contribuyentes que adoptan el sistema de inventarios permanente, no está prevista en el régimen tributario la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida. Que, no obstante lo anterior, tratándose de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente, que deban ser destruidos, porque no pueden ser consumidos ni usados, se admite su deducción como expensa necesaria, siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionada con la actividad. En este caso, agregó, el contribuyente registra en la contabilidad la disminución del valor de sus inventarios, producida por la destrucción o pérdida de los mismos. Estableció que los productos que dio de baja la sociedad actora, fueron productos para la salud humana, animal y vegetal, que tuvieron que ser destruidos por haber

expirado su vida útil y por disposición legal. Encontró probado que la destrucción de mercancías obedeció al vencimiento, deterioro u obsolescencia de las mismas, y se realizó en cumplimiento de disposiciones legales o administrativas. Que, por ello, la sociedad actora se vio avocada a destruirla, como se desprende de los certificados expedidos por la sociedad “Ambiente Limpio”. Acogiendo el criterio adoptado por esta Corporación, concluyó que era válido que en casos como el presente, en el que el contribuyente debe acatar órdenes de autoridades (INVIMA) encargadas de controlar esta clase de bienes en pro de la seguridad y salubridad públicas, o porque es usual su aplicación en el campo comercial, se vea avocado a destruir parte de su inventarios y, por ende, lo refleje en una disminución de la renta a título de costo (expensa). D) EL RECURSO DE APELACIÓN El apoderado de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales recurrió la decisión del Tribunal. Reiteró que no existe norma expresa que autorice la deducción de pérdidas de inventarios, a los contribuyentes que utilicen el sistema de inventarios permanentes. Explicó que el sistema de inventarios permanente no implica la afectación del costo de ventas con las pérdidas de mercancías, dado que éstas deben registrarse mediante la disminución del inventario y cargar su valor en el estado de resultados, mediante la constitución de una provisión no deducible del impuesto sobre la renta. Indicó que la destrucción de medicamentos vencidos no constituye un hecho de fuerza mayor o caso fortuito, porque el vencimiento de medicamentos y su

indebida conservación o almacenamiento son hechos previsibles, pues desde que éstos se producen, las autoridades competentes definen la fecha de vencimiento. Adujo que la sociedad actora estableció el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventario permanente, motivo por el que no se aplica el artículo 64 del Estatuto Tributario, pues la disminución del inventario final a que alude dicha norma, se refiere a mercancías que se adquieren para la venta y no a la materia prima utilizada en la producción. E) ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte actora reiteró el análisis de la demanda. La U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales reiteró el recurso de apelación. El Ministerio Público pidió confirmar la sentencia apelada, pues consideró que la deducción por destrucción de medicamentos es procedente. Invocó el precedente judicial de esta Corporación, que ha calificado la destrucción de medicamentos como “expensa necesaria”, deducible del impuesto sobre la renta por aplicación del artículo 107 del Estatuto Tributario. Estableció que la mercancía destruida tenía relación de causalidad con la actividad productora de renta, se produjo en el año gravable 2003 y su destrucción obedeció al cumplimiento de disposiciones sanitarias.

3. CONSIDERACIONES DE LA SALA Asunto Preliminar La Consejera Carmen Teresa Ortiz de Rodriguez manifestó impedimento para conocer del presente proceso, debido a que la doctora Ana Rosa Suárez Valbuena, que funge como su Magistrada Auxiliar de su despacho, fue apoderada de la DIAN en la presente controversia. La Sala acepta el impedimento con

fundamento en la doctrina judicial que ahora se reitera.2 Asunto de fondo Le corresponde a la Sala decidir si es nula la Liquidación Oficial de Revisión 310642007000024 del 15 de marzo de 2007, mediante la que la División de Liquidación de la Administración de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2003. Conforme con el recurso de apelación interpuesto por la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, la Sala decidirá si es procedente el rechazo de la deducción por destrucción de inventarios en cuantía de $835.520.000, incluidos en el renglón 77 “otras deducciones” de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2003, presentada por la sociedad actora. 2 Auto del 16 de septiembre de 2011. Expediente 2006-01275 (18429. Demandante: Gaseosas Colombiana S.A.

Demandado: U.A.E. DIAN.

DEL RECHAZO DE DEDUCCIÓN POR DESTRUCCIÓN DE INVENTARIOS DE

$835.520.000 Según el precedente judicial de la Sala3, que en esta oportunidad se reitera, las disminuciones o faltantes de materias primas, insumos o mercancías pueden ocurrir dentro del proceso productivo o una vez transformados en productos finales. Cuando dichas disminuciones ocurren dentro del proceso productivo su reconocimiento se refleja en el costo de ventas, si se determina por el sistema de juego de inventarios o en el costo de la mercancía vendida cuando se lleva inventario permanente, caso en el que procede la constitución de una provisión

que no tiene el carácter de deducible para el período gravable en análisis. Cuando se trata de mercancías de fácil destrucción o pérdida, para la vigencia en discusión, la norma tributaria sólo autoriza la disminución del inventario final con el 5% del total de las mercancías como inventarios de fácil destrucción o inventarios perecederos, en aplicación del artículo 64 del Estatuto tributario. Esta disminución que afecta el costo de ventas no está prevista para los contribuyentes que llevan el sistema de inventario permanente. En efecto, el artículo 64 citado reconoce la disminución de las unidades del inventario final hasta en un cinco por ciento de la suma del inventario inicial más las compras, cuando se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida, procedimiento aplicable únicamente en el caso del sistema de costo por juego de inventarios. Cuando el costo de los activos movibles se determina por el sistema de inventarios permanentes, la norma fiscal no cuenta con disposición expresa. La Sala, mediante sentencia del 27 de octubre de 20054, precisó que el artículo 64 del Estatuto Tributario autoriza la disminución del inventario final, para los contribuyentes que adoptan el sistema de juego de inventarios, por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la 3 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 26 de enero de 2012, expediente17151, Consejero ponente Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 4 Expediente 13937 C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, acción de nulidad contra el Concepto 71050 de 31 de octubre de

2002 de la DIAN. suma del inventario inicial más las compras”5, y si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito pueden aceptarse sumas mayores; pero no aceptaba la deducción por pérdidas originadas en la destrucción de mercancías. Por ello, el inciso final del artículo 148 ibídem advierte sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas, al decir: “No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios.”6 Igualmente, en esa oportunidad se señaló que cuando se trata de contribuyentes que deben adoptar el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no prevé la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, pues tal concepto se maneja a través de una provisión (artículo 14 del Decreto 2650 de 1993 -estatuto contable), que no es deducible para efectos de determinar el impuesto sobre la renta. Sin embargo, explicó que “tratándose de activos movibles que tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción y que no puedan ser comercializados de ninguna manera, ni consumidos, ni usados, podría llegar a admitirse su valor como “expensa necesaria” deducible, siempre y cuando se demuestre, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad. Además, que el contribuyente demuestre que tal deducción no ha sido reconocida por otros medios, como por ejemplo, el caso de

los contribuyentes que llevan el sistema de juego de inventarios, donde tal disminución puede ser tratada como costo (art. 64 E. T.)”. La anterior posición fue reforzada en sentencia de 25 de septiembre de 2006, en la que se abordó el estudio sobre la procedencia del costo de ventas por 5 El artículo 64 del Estatuto Tributario fue modificado por el artículo 2 de la Ley 1111 de 2006, para reducir del 5% a 3% el porcentaje en el que se permite la disminución por faltantes y aceptar expresamente dicha disminución cuando se utilice el sistema de inventario permanente. 6 Independientemente del sistema utilizado para la determinación del costo de los activos movibles, sólo son deducibles: Las pérdidas fiscales u operacionales (las que se originan en desarrollo de la actividad productora de renta, cuando los costos y gastos superan los ingresos percibidos en un período gravable) y las pérdidas de capital (las que se originan por la pérdida de bienes -activos fijosvinculados a la actividad productora de renta, ocurridas por fuerza mayor) destrucción de inventarios en el caso de los contribuyentes obligados a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes.7 Allí se hicieron las siguientes consideraciones: “La Sala considera que si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, esta sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el

artículo 107 del E. T., teniendo en cuenta que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados. En el caso, está demostrado que la destrucción de mercancías obedeció a conceptos como vencimiento, deterioro, contaminación u obsolescencia, es decir, que se adoptó en cumplimiento de disposiciones legales o administrativas, razón por la cual constituyen expensas necesarias en la actividad productora de renta de VECOL S.A. Por tanto, son “expensas” que tienen una relación o vínculo de correspondencia con la actividad que desarrolla el objeto social de la entidad [fabricación, producción, venta y comercialización de productos biológicos, químicos y farmacéuticos para la sanidad humana, animal y vegetal], de manera que los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la entidad en la producción de sus ingresos o renta derivada de tal objeto social, es decir, se involucran en la actividad productora de renta. En efecto, tratándose de productos para la salud humana, animal y vegetal, su producción, venta y comercialización, está sujeta a controles estatales de gran seriedad para determinar la seguridad y efectividad del bien que será distribuido y utilizado, controles que se realizan por lo general antes de ser lanzados al mercado y que en consecuencia si no son superados, los bienes deben ser destruidos por disposición legal, de lo cual es fácil inferir que su tratamiento debe ser el de “expensa necesaria”, siempre que cumplan las condiciones establecidas en la ley, esto es, que tengan relación de causalidad “con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de

acuerdo con cada actividad” [art. 107