CE-25000-23-27-000-2007-00190-01(17368)-2011

SANCION POR IMPROCEDENCIA DE DEVOLUCIONES O COMPENSACIONES – Procedencia / DETERMINACION DEL IMPUESTO – Cuando el acto que modifica la declaración es declarado nulo la sanción por devolución improcedente se disminuye en proporción al valor reintegrado / PROCESO SANCIONATORIO – Es independiente al de determinación Toda vez que la DIAN desvirtuó el saldo a favor declarado por la sociedad, determinando un impuesto a cargo, la sociedad debe reintegrar la suma que corresponda a la devolución improcedente, más los intereses de mora respectivos, aumentados en un cincuenta por ciento (50 por ciento). La Sala ha precisado que en el evento de que la determinación oficial del impuesto, sometida a control jurisdiccional, fuese declarada parcialmente nula, la sanción por devolución improcedente debe disminuirse en proporción al valor indebidamente reintegrado. No significa lo anterior que los dos procesos, el de determinación y el sancionatorio se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que uno tiene en el otro. Así las cosas, se debe declarar legal la sanción por devolución improcedente impuesta, como consecuencia obvia del pronunciamiento de la Sala, que si bien modificó la sentencia apelada, mantuvo el desconocimiento del saldo a favor declarado.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 670

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: WILLIAM GIRALDO GIRALDO

Bogotá D.C., cinco (5) de mayo de dos mil once (2011)

Radicación número: 25000-23-27-000-2007-00190-01(17368)

Actor: LABORATORIOS BIOGEN DE COLOMBIA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, el 15 de mayo de 2008, denegatoria de las súplicas de la demanda instaurada por la Sociedad Laboratorios Biogen de Colombia S.A., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos mediante los cuales la Administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá le impuso sanción por devolución improcedente, por el impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable

2001.

1. ANTECEDENTES El 9 de abril de 2002, la demandante presentó la declaración de renta correspondiente al año gravable 2001 con el No. 07053250845323 y determinó un saldo a favor de $303.127.000.

El 14 de noviembre de 2002 presentó solicitud de devolución del citado saldo a favor, petición que fue resuelta favorablemente mediante la Resolución No. 6081893 del 20 de diciembre de 2002. El 26 de febrero de 2004, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes contribuyentes de Bogotá profirió el Requerimiento Especial No. 310632004000023. Previa respuesta al Requerimiento Especial, el 30 de noviembre de 2004, la

División de Liquidación profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642004000189, confirmando las glosas propuestas en el citado requerimiento. (Determinó un impuesto a cargo de $2.250.268.000) El 15 de noviembre de 2005 la División Jurídica Tributaria profirió la Resolución No. 310662005000069, por medio de la cual resolvió el Recurso de Reconsideración interpuesto por la demandante en contra de la referida liquidación oficial, confirmando el acto recurrido. La sociedad actora interpuso demanda en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, contra la actuación administrativa de la DIAN, mediante la cual se modificó oficialmente la declaración de renta correspondiente al año gravable 2001. El 22 de marzo de 2006, la DIAN profirió el Pliego de Cargos No. 310632005000118, de conformidad con el cual propuso la sanción por devolución improcedente del saldo a favor liquidado por la demandante en su declaración de renta correspondiente al año 2001, en cuantía de $303.127.000, más los intereses moratorios liquidados sobre el valor a reintegrar, incrementados en un 50 por ciento. Previa respuesta al Pliego de Cargos, el 14 de agosto de 2006, la DIAN profirió la Resolución Sanción No. 310642006000116, mediante la cual confirmó en su totalidad las glosas propuestas en el referido pliego de cargos. Interpuesto el recurso de reconsideración en contra de la resolución sancionatoria, según la Resolución No. 310662007000044 del 23 de abril de 2007 la DIAN confirmó el acto recurrido.

1. LA DEMANDA La Sociedad LABORATORIOS BIOGEN DE COLOMBIA S.A., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó: “Que se decrete la nulidad de la resolución sanción número 310642006000116 del 14 de agosto de 2006, proferida por la Jefatura de la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá.

Que se decrete la nulidad de la resolución recurso de reconsideración número 310662007000044 del 23 de abril de 2007, proferida por el Jefe de la División Jurídica Tributaria o su Delegado de la Administración de Impuestos Nacionales, que resolvió el recurso de reconsideración radicado el día 13 de octubre de 2006 en contra de la resolución sanción número 310642006000116. Que se restablezca el derecho de la sociedad demandante. Que en caso de oposición se condene a los demandados al pago de los gastos y las costas del proceso”. Invocó como normas violadas el artículo 29 de la Constitución Política; los artículos 2, 3, 35 y 59 del Código Contencioso Administrativo y el artículo 670 del Estatuto Tributario. El concepto de violación se resume así:

FALSA MOTIVACIÓN DEL ACTO SANCIÓN. VULNERACIÓN DEL DERECHO

DE DEFENSA.

Los actos administrativos que se demandan se encuentran falsamente motivados, toda vez que se remiten a la liquidación oficial de revisión, sin motivar la imposición de la sanción.

FALTA DE COMPETENCIA PARA PROFERIR LOS ACTOS DEMANDADOS.

La competencia de la DIAN para imponer sanciones está limitada por el artículo 670 del Estatuto Tributario, y debe respetar el debido proceso, el derecho de defensa y el principio de legalidad, de manera que no tiene competencia ni puede imponer sanciones diferentes a las que expresamente establece el Estatuto Tributario. En este caso, la DIAN impuso como sanción el reintegro del saldo a favor objeto de devolución, cuando la sanción y la restitución son conceptos distintos, que reciben un trato completamente diferenciado. La restitución que tendría que hacer la demandante del dinero recibido a título de devolución, no puede considerarse como una sanción porque no es ni una pena ni una carga que se le impone a la sociedad actora como consecuencia de la liquidación oficial de revisión. Simplemente es la consecuencia de haber perdido su validez el título en que se fundaba la devolución. La única sanción que se puede imponer frente a esta situación es que deban pagarse intereses moratorios aumentados en un 50 por ciento sobre el valor a reintegrar.

IMPOSIBILIDAD DE INICIAR PROCESO DE COBRO HASTA QUE NO SE

DECIDA LA DEMANDA DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN.

La ejecución de los actos administrativos que se demandan en este proceso está necesariamente condicionada a que se resuelva la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho que se sigue en contra de la liquidación oficial de revisión.

1. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones con fundamento en lo siguiente: Es viable que la DIAN adelante simultáneamente el proceso de determinación del impuesto y el que busca sancionar por devolución y/o compensación

improcedente, de manera que si la decisión que ha de adoptarse en el proceso de fondo repercute en la del proceso sancionatorio, hasta tanto haya un pronunciamiento definitivo de la jurisdicción respecto de la actuación administrativa que culminó con la liquidación de revisión, los actos demandados gozan de legalidad. El hecho de que en los actos demandados se aluda a la liquidación de revisión es perfectamente lógico, ya que su práctica es la que sirve de fundamento a la imposición de la sanción por haberse modificado el saldo a favor que fue objeto de devolución, sin que ello signifique que se vulnere el derecho de defensa y exista falsa motivación. Como bien lo anota la demandante, en caso de que la jurisdicción contencioso administrativa confirme la actuación oficial que culminó en la liquidación de revisión, el contribuyente debe reintegrar el saldo a favor que le fue devuelto y la sanción consiste, efectivamente, en el incremento del 50 por ciento de los intereses moratorios, tal como lo dispone el artículo 670 del Estatuto Tributario. La distinción que efectúa el contribuyente entre reintegro y sanción no genera la falta de competencia alegada, pues existe unidad de materia y la DIAN tiene la competencia para conseguir su objetivo de lograr la recuperación de los mayores valores devueltos de manera improcedente, mediante el procedimiento establecido en el artículo 670 ib.

1. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 15 de mayo de 2008, negó las súplicas de la demanda. Los fundamentos de la decisión se

resumen así:

Mediante la Resolución No. 310662005000069 del 15 de noviembre de 2005, se decidió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642004000189 del 30 de noviembre de 2004, que dio lugar a la orden de reintegro discutida. La firmeza de la liquidación oficial de revisión operó en el momento en que se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto, sobreviniendo con ello la obligatoriedad, exigibilidad y aplicabilidad de su contenido, así como la presunción de legalidad innata a todas las decisiones administrativas debidamente ejecutoriadas, independientemente de su demanda ante la jurisdicción; pues de otro modo el artículo 66 del Código Contencioso Administrativo no hubiera previsto que “los actos administrativos serán obligatorios mientras no hayan sido anulados o suspendidos por la jurisdicción de lo contencioso administrativo”, ni tampoco hubiera incluido la decisión judicial de suspensión provisional dentro de las causales de pérdida de fuerza ejecutoria, siendo claro que el precepto así redactado tan solo ratifica la existencia del atributo de ejecutoriedad desde antes de demandar la legalidad de los actos sobre los cuales recae. Así las cosas, resulta palmaria la independencia existente entre el proceso sancionatorio y el relacionado con la determinación oficial del impuesto, porque lo único que sujeta la iniciación del proceso correspondiente a la imposición de sanción por devolución improcedente es la notificación de la liquidación oficial de revisión, conforme al artículo 670 del Estatuto Tributario. Señaló el a quo que la sentencia de primera instancia, proferida el 21 de febrero

de 2008 por el mismo tribunal, dentro del proceso No. 2006-802, que accedió parcialmente a las súplicas de la demanda interpuesta por la accionante en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación oficial No. 310642004000189 del 30 de noviembre de 2004, y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración No. 310662005000069, del 15 de noviembre de 2005, actualmente se encuentra pendiente de remitirse al Consejo de Estado para el trámite del recurso de apelación interpuesto contra la sentencia de primera instancia. Respecto a la falta de competencia para proferir los actos demandados alegada por la actora, al imponerle la sanción de reintegro en un caso de imputación de saldos a favor, señaló el Tribunal que el inciso 4º del artículo 670 del Estatuto Tributario dispone: “cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la administración exigirá su reintegro incrementando en los intereses moratorios correspondientes”, de lo que se colige que la devolución se causa cuando se presentan sumas devueltas o compensadas en exceso, es decir, las que resulten de la diferencia entre el saldo a favor liquidado en el denuncio privado y la liquidación oficial, sin que para la imposición de dicha sanción se requiera efectuar un trámite independiente. El Magistrado Fabio O. Castiblanco Calixto, salvó voto en los siguientes términos:

La decisión de este proceso depende directa e inmediatamente de la que se tome dentro del proceso No. 2006-00802, que está surtiendo el recurso de apelación ante el Consejo de Estado; por lo anterior es aplicable la prejudicialidad regulada en el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil. La decisión que se deba adoptar en este proceso, no es sino la consecuencia de lo que le suceda a los actos administrativos demandados en el proceso de determinación y discusión del que se hizo referencia anteriormente. Si aquellos actos administrativos se anulan, como consecuencia se produce la firmeza de la declaración de renta de 2001, y lo que se discute en este proceso sería nulo. Si sucede lo contrario, la sanción procedería en forma plena, conforme se analizó en la sentencia objeto de salvamento de voto.

1. EL RECURSO DE APELACIÓN Inconforme con la decisión de primera instancia la parte demandante apeló en los siguientes términos: Lo que se sostiene en la demanda, y que en la sentencia de primera instancia no se trató, es que la única sanción que se puede imponer, cuando mediante liquidación oficial de revisión se establezca que no hay lugar a una devolución que ya se efectuó, es la de ordenar el pago de intereses moratorios, con una tasa incrementada en un 50 por ciento, en los términos del inciso segundo del artículo 670 del Estatuto Tributario.

La restitución de los dineros devueltos por la administración es un efecto directo de la liquidación oficial de revisión y, en consecuencia, carece de razón que haya un acto administrativo, distinto de esa liquidación, que lo ordene.

Las resoluciones demandadas, en cuanto califican de sanción la orden de restitución, resuelven un asunto sobre el cual no se tiene competencia. La condena de restituir sólo se hubiera podido imponer, o bien dentro del proceso de la liquidación oficial de revisión, o bien mediante un proceso autónomo dentro del cual se hubieran cumplido todos los requerimientos y garantías de ley, sin que en ningún caso la restitución pueda considerarse una sanción. Señaló el apelante que mientras no se resuelva la nulidad pretendida de la liquidación oficial de revisión, no se puede, por acto administrativo autónomo, ordenar la restitución de los dineros que se devolvieron al contribuyente. En dicho sentido manifestó que comparte la posición del Dr. Fabio O. Castiblanco C. en el salvamento de voto al fallo de primera instancia.

1. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación.

La demandada invocó jurisprudencia del Consejo de Estado, según la cual los actos sancionatorios, como la resolución que ordena el reintegro de sumas irregularmente devueltas o compensadas, hacen parte de una actuación oficial diferente a la de determinación del impuesto, aún cuando la orden de reintegro se apoye en la actuación de revisión. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal.

1. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la sociedad demandante contra la sentencia del 15 de mayo de 2008, proferida por el Tribunal

Administrativo de Cundinamarca. Según el apelante, mientras no se resuelva la nulidad pretendida de la liquidación

oficial de revisión, no se puede, por acto administrativo autónomo, ordenar la restitución de los dineros que se devolvieron al contribuyente. Al respecto observa la Sala que el proceso 25000232700020060080201 (17187) concluyó con la sentencia del 27 de enero de 2011,1 declarando la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión y su acto confirmatorio, mediante los cuales se modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la sociedad actora, correspondiente al año gravable 2001, y que sirvió de fundamento para imponer la sanción que se discute en el presente caso. En consecuencia, no hay razón para decretar la suspensión del proceso. 1 C.P. William Giraldo Giraldo Señala el artículo 670 del Estatuto Tributario: “(…) Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50 por ciento). “Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la Administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes”.

(subraya la Sala) El 30 de noviembre de 2004, la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642004000189, mediante la cual desconoció la totalidad del saldo a favor ($303.127.000) de la declaración de renta correspondiente al año gravable 2001, determinando un impuesto a cargo de $2.250.268.000. Como consecuencia de dicha modificación, el 14 de agosto de 2006 la DIAN profirió la Resolución Sanción (devolución improcedente) No. 310642006000116, en cuantía de $303.127.000, ordenando el pago de los intereses moratorios liquidados sobre el valor a reintegrar, incrementados en un 50 por ciento. De acuerdo con lo anterior, toda vez que la DIAN desvirtuó el saldo a favor declarado por la sociedad2, determinando un impuesto a cargo, la sociedad debe reintegrar la suma que corresponda a la devolución improcedente, más los intereses de mora respectivos, aumentados en un cincuenta por ciento (50 por ciento). La Sala ha precisado que en el evento de que la determinación oficial del impuesto, sometida a control jurisdiccional, fuese declarada parcialmente nula, la sanción por devolución improcedente debe disminuirse en proporción al valor indebidamente reintegrado. No significa lo anterior que los dos procesos, el de determinación y el sancionatorio se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que uno tiene en el otro3.

Ahora bien, en el presente caso la demanda contra la Liquidación Oficial de Revisión número 310642004000189 del 30 de noviembre de 2004 y de la 2 Mediante Resolución No. 608-01893 del 20 de diciembre de 2002, la DIAN ordenó la devolución del saldo a favor solicitado por la demandante. 3 La Sala ha reiterado que los actos sancionatorios, como en este caso, la Resolución que ordena el reintegro de sumas devueltas o compensadas, hacen parte de una actuación oficial diferente a la de la determinación del impuesto, como es la Liquidación de Revisión. Se ha distinguido entre la actuación administrativa relacionada con el reintegro de la devolución efectuada y la correspondiente al proceso de determinación oficial del tributo, como dos actuaciones diferentes y autónomas, aún cuando la orden de reintegro se apoye fácticamente en la actuación de revisión. (Sentencias de fechas 19 de julio de 2002, Exp. 12866 y 12934, C.P. Dra. Ligia López Díaz y de 23 de febrero de 1996, Exp. 7463 C.P. Dr. Julio E. Correa R.) Resolución 310662005000069 del 15 de noviembre de 20054, dio origen al proceso No. 25000232700020060080201 (17187), que terminó con la sentencia proferida por el Consejo de Estado, de fecha 27 de enero de 20115, en cuya parte resolutiva dispuso: “PRIMERO: MODIFÍCASE el numeral primero de la sentencia apelada, el cual quedará así: “PRIMERO. Declárase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 310642004000189 del 30 de noviembre de 2004,

expedida por la División de Liquidación, Administración de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá y de la Resolución del Recurso de Reconsideración 310662005000069 del 15 de noviembre de 2005, emanada de la División Jurídica Tributaria de la misma Administración. A título de restablecimiento del derecho, SE FIJA como saldo a pagar de la Sociedad LABORATORIOS BIOGEN DE COLOMBIA S.A. por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2001 la suma de DOS MIL VEINTIUN MILLONES DOSCIENTOS SESENTA MIL PESOS MONEDA LEGAL ($2.021.260.000 M.L.)” Así las cosas, se debe declarar legal la sanción por devolución improcedente impuesta, como consecuencia obvia del pronunciamiento de la Sala, que si bien modificó la sentencia apelada, mantuvo el desconocimiento del saldo a favor declarado. Respecto al argumento de la sociedad apelante, según el cual la resolución acusada se profirió “por fuera de competencia” al calificar de sanción la orden de restitución del saldo a favor, debiéndose limitar a imponer a título de sanción el pago de los intereses moratorios aumentados en un 50 por ciento, observa la Sala que la Administración actuó conforme al artículo 670 del Estatuto Tributario, toda vez que en la parte resolutiva de la Resolución Sanción No. 310642006000116, del 14 de agosto de 2006, no contempló la restitución del saldo a favor como parte de la sanción, la que consistió en el pago de los intereses moratorios incrementados en un 50 por ciento, y la restitución del saldo a favor se generó

como resultado de la determinación oficial del tributo. En consecuencia, sin ser necesarias consideraciones adicionales, la Sala confirmará la decisión de primera instancia, que denegó las súplicas de la demanda. Finalmente advierte la Sala que mediante auto del 4 de junio de 2009 la Sala aceptó el impedimento manifestado por la Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia y la declaró separada del conocimiento del proceso. Toda vez que existe quórum para conocer el asunto de fondo, no se nombrará conjuez. 4 Actos administrativos proferidos por la Administración de Impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes de Bogotá, por medio de los cuales determinó el impuesto sobre la renta a cargo de la demandante por el año gravable 2001 5 C.P. William Giraldo Giraldo En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley. FALLA CONFÍRMASE la sentencia del 15 de mayo de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub-sección “B”. RECONÓCESE personería para actuar a nombre de la DIAN al doctor CARLOS JAVIER ORTIZ MONTERO, en los términos del poder que obra en el folio 176 del expediente.

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y DEVUELVASE AL TRIBUNAL DE

ORIGEN. CUMPLASE.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ

WILLIAM GIRALDO GIRALDO