CE-25000-23-27-000-2008-00027-01(17498)-2011

PAGO DEL IVA IMPLICITO COMO COSTO – Al recuperarse sólo el 35 por ciento de lo pagado hay lugar a la devolución. No se pierde el derecho al reintegro de los valores indebidamente pagados/ DEVOLUCION DEL GRAVAMEN PAGADO POR BENEFICIO TRIBUTARIO - Efectos sobre la base gravable del impuesto sobre la renta / GRAVAMEN PAGADO - Su registro como costo o deducción hace que el contribuyente recupere parte del gravamen cancelado La jurisprudencia de la Sala ha precisado en anteriores oportunidades, que no se presenta doble beneficio tributario cuando se lleva el IVA implícito como costo en renta, pues con ello sólo se recupera el 35% del valor del IVA pagado. En este caso, la sociedad actora compensó parte del IVA implícito que pagó cuando lo llevó como costo en las declaraciones de renta, pero esa fórmula no le permitió recuperar el 100% del impuesto, como lo sostiene la demandada, pues el beneficio tributario se concretó en el menor valor del impuesto de renta que tuvo que pagar al detraer como costo el IVA implícito en cuestión. Por lo tanto, el beneficio tributario obtenido por la contribuyente es el menor valor que tuvo que pagar por concepto del impuesto de renta, esto es, $108.316.365. Esta suma es la que corresponde al beneficio tributario real obtenido de la importación de los medicamentos que dieron lugar al pago de lo no debido del IVA implícito, hecho económico realizado y contabilizado como costo en dicho período. Tratándose de la devolución de un impuesto pagado, el beneficio tributario no debe analizarse

según el efecto que la partida haya tenido sobre la base gravable del impuesto sobre la renta, sino teniendo en cuenta el efecto que sobre este impuesto tal partida haya causado. En conclusión, al llevar el valor del IVA implícito pagado como "costo o deducción" en la declaración de renta del año 2002, la actora recuperó de lo pagado indebidamente no el 100%, como sostiene la administración, sino solo el 35%, como se explicó, por lo que prospera el cargo del recurso de apelación. DEVOLUCION DEL PAGO DE LO NO DEBIDO – Procedencia de los intereses / INTERESES MORATORIOS – Procedencia. Requisitos / INDEXACION – No procede su reconocimiento ya que los intereses moratorios la incluyen Se concluye que sólo se causan intereses cuando se presenta solicitud de devolución, y el saldo a favor esté en discusión, circunstancias que se encuentran demostradas dentro del expediente, por lo tanto hay lugar a reconocer los intereses causados, en los términos previstos en los artículos precedentes. En relación con la petición de indexación prevista en el artículo 178 del Código Contencioso Administrativo, la Sala advierte que no hay lugar a su reconocimiento porque las tasas de interés certificadas por la Superintendencia Financiera, que sirven de base para determinar los intereses moratorios en el ámbito fiscal, incluyen, entre otros aspectos, la pérdida del poder adquisitivo del dinero como consecuencia del paso del tiempo.

FUENTE FORMAL: CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – ARTICULO

178

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

Bogotá D.C., cinco (5) de mayo de dos mil once (2011) Radicación número: 25000-23-27-000-2008-00027-01(17498)

Actor: ASTRAZENECA DE COLOMBIA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la parte demandada contra la sentencia de fecha 6 de noviembre de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta (4), Subsección “A” desestimatoria de la súplicas de la demanda instaurada por la Sociedad ASTRAZENECA DE COLOMBIA S.A., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del Derecho prevista en el artículo 85 de Código Contencioso Administrativo contra los actos administrativos mediante los cuales la Administración Especial de Aduanas de Bogotá rechazó la solicitud de devolución de tributos Aduaneros pagados en Exceso.

ANTECEDENTES ASTRAZENECA COLOMBIA S.A. Importó al territorio aduanero colombiano medicamentos clasificables por la partida 30.04 del Arancel de Aduanas, mediante las declaraciones de importación presentadas y pagadas en bancos. Por medio de apoderado, radicó ante la División de Liquidación de la Administración Especial de Aduanas de Bogotá solicitud de liquidación oficial de corrección, para que se determine que los productos importados no se encontraban sujetos al IVA implícito, en la medida que no existe producción

nacional registrada de los mismos, y, además, se solicitó que se procediera a la devolución de los dineros pagados. Con Resolución Número 03-064-192-679-4000-00-4371 de Noviembre 8 de 2005, el GIT de Liquidaciones Oficiales de la División de Liquidación de la Administración Especial de Aduanas de Bogotá resolvió expedir Liquidación oficial de Corrección para efectos de Devolución, de conformidad con el artículo 513 del Decreto 2685 de 1999, en armonía con el literal b) del artículo 438 de la Resolución 4240 de 2000, a favor de la Sociedad actora. Con fundamento en lo anterior la Sociedad demandante presentó ante la División de Recaudación y Cobranzas de la Administración Especial de Aduanas de Bogotá, solicitud de devolución por la suma de $ 201.158.965.oo, solicitud que fue negada, toda vez que al efectuar las verificaciones correspondientes, se encontró que la petente no tenía derecho a la devolución, al no cumplir con las condiciones exigidas por las normas correspondientes. Contra el anterior acto administrativo la sociedad demandante interpuso el recurso de reconsideración, el cual fue proferido por la División Jurídica Aduanera a través de la Resolución Número 03-072-193-601-001172 de fecha 21 de septiembre, mediante la cual se confirmó la Resolución N° 03-067-618-2428 del 10 de agosto de 2006. DEMANDA Ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca la actora solicitó las siguientes pretensiones. Que se declare la nulidad de la Resolución número 03-067-618-2428 del 10 de

Agosto de 2006, mediante la cual se rechazó una solicitud de devolución, proferida por la Jefe de División de Recaudación y Cobranzas de la Administración Especial de Aduanas de Bogotá. Que se declare la nulidad de la resolución Número 03-072-193-601-001172 del 21 de Septiembre de 2007 que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución número 618-2428 del 10 de Agosto de 2006, proferida por la Jefe de la División Jurídica Aduanera. Que como consecuencia de las anteriores declaraciones y, a título de restablecimiento del derecho, se ordene la devolución de la suma de $201.158.964, liquidada y pagada por concepto de IVA implícito; suma que solicita sea actualizada desde la fecha de pago de la misma, conforme con lo dispuesto en el artículo 178 del C.C.A, al igual que los intereses correspondientes. Que se condene a la DIAN al pago de las costas procesales y agencias en derecho que fije esa corporación. El demandante anexo a la solicitud de devolución, la certificación emitida por el Revisor Fiscal del contribuyente, en la que señaló que la Compañía llevó el monto pagado por concepto del IVA implícito como costo de ventas. Allegó igualmente certificación del Contador de la Compañía, con la que se acreditó que el beneficio obtenido al llevar dicho valor como costo en las declaraciones de renta de los años 2001 y 2002, ascendió a la suma de $108.316.365, por lo que solicitó la devolución de la diferencia entre el valor inicialmente pagado por concepto de IVA implícito y el beneficio realmente obtenido por la Compañía así:

VALOR PAGADO POR IVA IMPLÍCITO $309.475.330

Impuesto sobre la renta 35% Total $ 108.316.365 Monto objeto de devolución $ 309.475.330 Monto sobre el cual se obtuvo el beneficio en el Impuesto sobre la renta $ 108.316.365 Suma sobre la cual no se obtuvo beneficio y objeto de devolución $201.158.964 Disposiciones violadas Invocó como normas violadas los artículos 2°, 23, 29, y 45 de la Constitución Política, 2° y 3° del Código Contencioso Administrativo 2°, 548,549 y 550 del Decreto 2685 de 1999 y 187 del Código de Procedimiento Civil. Indica el demandante que a pesar de que la solicitud de devolución cumplió con todas las formalidades exigidas por la ley, la Resolución de la Administración Aduanera rechaza la devolución por improcedente, al existir un doble beneficio fiscal. La demandada no acepta que llevar el IVA pagado como costo de ventas no con lleva a que la totalidad de dicho costo constituya un beneficio Tributario, éste sólo se ve reflejado en el treinta y cinco porciento de su monto, que corresponde al porcentaje del impuesto de renta por pagar. Señala que la Compañía tomó de los $ 309.475.000 a devolver, el 35% por impuesto de renta, que corresponde a $ 108.316.000, constituyendo el valor de $ 201.159.000, la suma respecto de la cual no se recibió ningún beneficio y sobre la que está en su legitimo derecho de solicitar su devolución. Violación de los artículos 2° y 29 de la Constitución Política, de los artículos

2° y 3° del Código Contencioso Administrativo y 2° del Decreto 2685 de 1999, y 187 del Código de Procedimiento Civil. La sociedad ASTRAZENECA COLOMBIA S.A., en ningún momento solicitó la devolución de la totalidad del IVA implícito, sino únicamente el monto sobre el cual no recibió ningún beneficio. Sin embargo, la entidad demandada desconoce la certificación del Contador en la que INDICA cuál es el monto real del beneficio obtenido, consecuencialmente, la presunción de legalidad de la certificación sin ninguna prueba. Violación del Artículo 95 de la Constitución Política enriquecimiento sin causa por parte del Estado. La entidad Demandada al negarse a devolver las sumas que se habían pagado en exceso y respecto de las cuales no había recibido ningún otro beneficio tributario, se configura un enriquecimiento sin causa a favor del Estado. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La demandada se opuso a las pretensiones indicando en relación con la violación de los artículos 548, 549 y 550 del Estatuto Aduanero, que la solicitud de devolución fue negada toda vez que hechas las verificaciones correspondientes, se encontró que la actora no tenía derecho a tal devolución al no cumplir con las normas de devolución correspondientes. La entidad accionada se opuso a las pretensiones de la demanda indicando que de conformidad con la normatividad aduanera, la devolución o compensación procede siempre y cuando esté debidamente probado que el valor solicitado no se ha contabilizado como costo o deducción, y que no fue llevado ni se llevará como descuento tributario ni como impuesto descontable.

Señaló que por el hecho de haber llevado el IVA implícito pagado como mayor valor del costo de los bienes importados, la actora obtuvo un beneficio tributario que se traduce en la reducción de la base gravable sobre la cual se aplicó la tarifa del impuesto de renta del período fiscal correspondiente al año gravable 2002. Expresó que no le asiste razón a la accionante cuando afirmó que recuperó sólo el 35% del IVA implícito pagado y llevado al costo, ya que solo disminuye la base gravable en un porcentaje igual a la tarifa de renta, toda vez que una cosa es el tratamiento contable y otra diferente el tratamiento tributario que estas mismas operaciones reciben. Concluyó que la sociedad ya obtuvo el beneficio tributario correspondiente, de manera que si se aceptara la solicitud de devolución presentada, el actor se haría acreedor a un doble beneficio tributario, en desmedro de los intereses del Estado. Sobre los intereses solicitados indicó que éstos siguen la suerte de lo principal, es decir, que al no ser procedente la devolución del IVA implícito, no es necesario entrar a hacer un pronunciamiento respecto de éstos, pues no existen y no hay lugar a liquidarlos. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "A", en sentencia del 6 de noviembre de 2008 se pronunció negando las pretensiones de la demanda, así: Indicó que dentro del plenario se demostró, con la declaraciones de renta de los años 2001 y 2002 y la certificación expedida por el revisor fiscal ,que la actora llevó como costo en renta el 100% del valor del IVA implícito reclamado, y no sólo

el 35%, como lo señaló, por lo cual, no es procedente acceder a la devolución pretendida, por cuanto, de hacerlo se terminaría reconociendo un doble beneficio tributario, lo que es contrario al principio de equidad que regula las relaciones fiscales y afectaría los intereses del fisco nacional. Señaló que con la Ley 383 de 1997 el legislador expresamente estableció que un mismo hecho económico no puede generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente, y sobre el punto citó apartes de sentencias de la Corte Constitucional y de esta Corporación. RECURSO DE APELACIÓN La sociedad actora, interpuso recurso de apelación con base en los siguientes Argumentos: La devolución del IVA implícito pagado lo solicitó al amparo del artículo 21 del Decreto 1000 de 1997, que establece la procedencia de la devolución "cuando no exista causa legal para exigir su cumplimiento". Indicó que no es acertado aseverar, como lo hizo el Tribunal, que la sociedad, por autonomía de su voluntad, llevó al costo el valor cancelado como IVA implícito. Por mandato legal, ésta es la única opción que tiene el contribuyente, ya que no es posible llevar esta suma como impuesto descontable en ventas o como descuento tributario en renta. Insistió en que, en el caso del IVA implícito, no se recupera el 100% del valor pagado pues solamente se recupera el equivalente a la tarifa del impuesto de renta (35%). Por lo tanto, cuando el IVA implícito es devuelto por parte de la administración, por corresponder a un pago de lo no debido debe causarse,

declararse y gravarse el ingreso, lo que contable y fiscalmente constituye una "recuperación de un costo”. En cuanto al doble beneficio tributario indicó que no se presenta, pues en la solicitud de devolución presentada no se incluyó el valor del IVA descontado dentro de la respectiva declaración de renta, ni el porcentaje que fue efectivamente aplicado en la depuración del impuesto de renta (35%). Todo lo contrario, tales valores fueron restados del monto consagrado en la liquidación oficial de corrección, para efectos de la devolución del IVA implícito. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN Tanto la sociedad demandante como la demandada, insistieron en los argumentos presentados en las etapas procesales anteriores. MINISTERIO PÚBLICO No rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se controvierte la legalidad de los actos administrativos en virtud de los cuales la Administración de Aduanas rechazó la solicitud de devolución de las sumas pagadas por la accionante por concepto de IVA implícito. La discusión se centra en determinar si el hecho de haber imputado el actor en su totalidad el valor cancelado por IVA implícito en las importaciones realizadas, como costo en las declaraciones de renta correspondientes a los años gravables de 2001 y 2002, hace improcedente la devolución toda vez que según la entidad demandada es inadmisible el doble beneficio tributario. . Analizados cada uno de los actos administrativos que conforman el proceso, observa la Sala que, la sociedad demandante ASTRAZENECA COLOMBIA S.A., importó al territorio aduanero colombiano medicamentos clasificados por la partida 30.04 del Arancel de Aduanas, mediante declaraciones de importación de las

cuales canceló por concepto de IVA implícito la suma de $309.475.330. Teniendo en cuenta que dichos productos no se encontraban sujetos al IVA implícito, por no estar gravados con IVA, la actora solicitó a la Administración Especial de Aduanas de Bogotá, la práctica de Liquidación Oficial de Corrección, y que se procediera a la devolución del mayor valor pagado en cuantía de $309.475.330 por concepto de tributos aduaneros en los que se liquidó el IVA implícito, petición que el ente fiscal encontró improcedente. La actora, dentro de las pruebas aportadas, allegó certificación expedida por el Contador de la compañía, mediante la cual certificó que el beneficio obtenido al llevar dicho valor como costo fiscal en las declaraciones de renta, ascendió a la suma de $108.316.365 que corresponde a la diferencia entre el valor inicialmente pagado por concepto de IVA implícito y el beneficio obtenido por la compañía, que corresponde al 35% de su monto, considerando que es procedente, legal y justo que se le devuelva la suma restante para completar el 100%, razón por la cual, solicitó la suma de $201.158.064. A su vez la Entidad Fiscal demandada, argumenta que no es procedente conceder la devolución por cuanto no es aceptable utilizar el doble beneficio tributario. Manifestó que efectivamente el demandante tenía derecho a la devolución, no obstante, haciendo uso del principio de la autonomía de la voluntad lo incluyó como costo en sus denuncios rentísticos correspondientes a los períodos fiscales 2001 y 2002, por consiguiente utilizó el pago del IVA implícito en un 100%, por tanto no es de recibo el argumento que únicamente había

utilizado el 35% de la suma en discusión. El Tribunal negó las súplicas de la demanda al considerar que, si se concede la devolución, se estaría reconociendo a la sociedad un doble beneficio tributario, ya que en la declaración de impuesto sobre la renta llevó el IVA implícito en su totalidad como costo o deducción, en un proceso de depuración para la renta de los años gravables 2001 y 2002, que sirvieron de base para aplicar el 35% por concepto de impuesto de renta. De acuerdo con los hechos probados dentro del plenario, procede la Sala a determinar si efectivamente la sociedad demandante, al acceder a la pretensión de la devolución del IVA implícito, se hace acreedora al doble beneficio indicado por la entidad fiscal y por el a-quo. En las declaraciones de renta de los años 2001 y 2002 la actora llevó como costo el total del IVA implícito pagado, por la suma de $309.475.330, aspecto que es admitido en el proceso como un hecho cierto. Obtuvo un beneficio equivalente al 35% del total de tal suma es decir $108.316.365 y le quedó un saldo restante equivalente al 65% en cuantía de $201.158.964, pendiente de pago por el Estado. La jurisprudencia de la Sala ha precisado en anteriores oportunidades1, que no se presenta doble beneficio tributario cuando se lleva el IVA implícito como costo en renta, pues con ello sólo se recupera el 35% del valor del IVA pagado. En este caso, la sociedad actora compensó parte del IVA implícito que pagó

cuando lo llevó como costo en las declaraciones de renta, pero esa fórmula no le permitió recuperar el 100% del impuesto, como lo sostiene la demandada, pues el beneficio tributario se concretó en el menor valor del impuesto de renta que tuvo que pagar al detraer como costo el IVA implícito en cuestión. Por lo tanto, el beneficio tributario obtenido por la contribuyente es el menor valor que tuvo que pagar por concepto del impuesto de renta, esto es, $108.316.365. Esta suma es la que corresponde al beneficio tributario real obtenido de la importación de los medicamentos que dieron lugar al pago de lo no debido del IVA implícito, hecho económico realizado2 y contabilizado como costo3 en dicho período. Tratándose de la devolución de un impuesto pagado, el beneficio tributario no debe analizarse según el efecto que la partida haya tenido sobre la base gravable 1 Sentencia 25000.23-27-000-2008—00094-01-1764 M.P. William Giraldo Giraldo, 25000-23-27-000-20.14554 M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia Expedientes 16570 del 2009 y 17352 del 2010. 2 Se entiende que un hecho económico se ha realizado cuando quiera que pueda comprobarse que, como consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, el ente económico tiene o tendrá un beneficio o un sacrifico económico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en uno y otro caso razonablemente cuantificables." [Art. 12 D.R.2649/93] 3 Los costos representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la

producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos. [Art. 39 ob.cit.]. del impuesto sobre la renta, sino teniendo en cuenta el efecto que sobre este impuesto tal partida haya causado. En conclusión, al llevar el valor del IVA implícito pagado como "costo o deducción" en la declaración de renta del año 2002, la actora recuperó de lo pagado indebidamente no el 100%, como sostiene la administración, sino solo el 35%, como se explicó, por lo que prospera el cargo del recurso de apelación. Reconocimiento de intereses. Para entrar a analizar la petición de la actora, referente al reconocimiento de intereses, se hace necesario trascribir los artículos 557 del Decreto 2685 de 1999Estatuto Aduanero y 863 del Estatuto Tributario: “Artículo 557. Cancelación de intereses. Cuando hubiere lugar a la cancelación de intereses como consecuencia de un proceso de devolución a cargo de la Nación por parte de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y previa solicitud del interesado, su pago se sujetará a las apropiaciones correspondientes dentro del presupuesto general de la Nación, conforme a lo previsto en los artículos 863 y 864 del estatuto tributario. " "Artículo 863. (...) Se causan intereses corrientes, cuando se hubiere presentado solicitud de devolución y el saldo a favor estuviere en discusión, desde la fecha de notificación del requerimiento especial o del acto que niega la devolución, según el caso, hasta la del acto o providencia que confirme total o parcialmente el saldo a favor.

Se causan intereses moratorios, a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del titulo o consignación. ” De las normas trascritas se concluye que sólo se causan intereses cuando se presenta solicitud de devolución, y el saldo a favor esté en discusión, circunstancias que se encuentran demostradas dentro del expediente, por lo tanto hay lugar a reconocer los intereses causados, en los términos previstos en los artículos precedentes. Reconocimiento de Indexación. En relación con la petición de indexación prevista en el artículo 178 del Código Contencioso Administrativo, la Sala advierte que no hay lugar a su reconocimiento porque las tasas de interés certificadas por la Superintendencia Financiera, que sirven de base para determinar los intereses moratorios en el ámbito fiscal, incluyen, entre otros aspectos, la pérdida del poder adquisitivo del dinero como consecuencia del paso del tiempo. En consecuencia, la Sala revocará la decisión del A quo y, en su lugar, anulará los actos administrativos demandados. A título de restablecimiento del derecho ordenará a la demandada devolver a la actora la suma de $201.158.964, junto con los intereses corrientes y moratorios, que correspondan según los términos establecidos en los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A

1. REVÓCASE la sentencia de fecha 6 de noviembre de 2008, proferida por el

Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección A.

2. DECLÁRASE la nulidad de las Resoluciones Nos. 03-067-618-2428 de fecha 10 de agosto de 2006 y 03-072-193-601-001172 de septiembre 21 de 2007, proferidas por la Administración Especial de Aduanas de Bogotá

3. ORDÉNASE, como restablecimiento del derecho, a la entidad demandada devolver el IVA implícito cancelado en los términos señalados en la parte motiva de esta providencia, más los intereses corrientes que correspondan de conformidad con los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario, aplicables por remisión expresa del artículo 557 del Estatuto Aduanero.

4. RECONÓCESE personería para actuar al abogado Antonio Moyano Salamanca, como apoderado de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en los términos del poder que le fue conferido.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Presidente

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

WILLIAM GIRALDO GIRALDO

CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ