CE-25000-23-27-000-2008-00094-01(17634)-2010

GRAVAMEN PAGADO - Su registro como costo o deducción hace que el contribuyente recupere parte del gravamen cancelado / DOBLE BENEFICIO TRIBUTARIO – No existe cuando el Iva implícito pagado se registra en la declaración de renta como costo o deducción / DEVOLUCION DE GRAVAMEN PAGADO – Efectos La jurisprudencia de la Sala ha precisado en anteriores oportunidades, que no se presenta doble beneficio tributario cuando se lleva el IVA implícito como costo en renta, pues con ello sólo se recupera el 35% del valor del IVA pagado. En este caso, la sociedad actora compensó parte del IVA implícito que pagó cuando lo llevó como costo en la declaración de renta, pero esa fórmula no le permitió recuperar el 100% del impuesto, como lo sostiene la demandada, pues el beneficio tributario se concretó en el menor valor del impuesto de renta que tuvo que pagar al detraer como costo el IVA implícito en cuestión. Así las cosas le asiste razón a la recurrente, por cuanto al llevar como costo el IVA implícito pagado por valor de $446.772.595 obtuvo un beneficio equivalente al 35% de tal suma, es decir, $156.370.408; lo que significa que quedó pendiente por parte de la Administración el reconocimiento del 65% restante, equivalente a $290.402.187, el cual queda en cabeza de la demandada sin sustento jurídico, pues, se reitera, este último valor es el remanente de lo pagado indebidamente por la demandante, luego de haber sido utilizado el 35% como costo en la declaración de renta del año

gravable 2002. Tratándose de la devolución de un impuesto pagado, el beneficio tributario no debe analizarse según el efecto que la partida haya tenido sobre la base gravable del impuesto sobre la renta, sino teniendo en cuenta el efecto que sobre este impuesto tal partida haya causado. INTERESES A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE – Reconocimiento. Requisitos / SOLICITUD DE DEVOLUCION – Su presentación es requisito para que proceda el reconocimiento de intereses / INDEXACION – Improcedencia / TASAS DE INTERES CERTIFICADAS POR LA SUPERINTENDENCIA FINANCIERA – Incluyen la pérdida del poder adquisitivo del dinero De los artículos 863 del Estatuto Tributario y 557 del Estatuto Aduanero se concluye que sólo se causan intereses cuando se presenta solicitud de devolución, y el saldo a favor esté en discusión, circunstancias que se encuentran demostradas dentro del expediente, por lo tanto hay lugar a reconocer los intereses causados, en los términos previstos en los artículos precedentes. En relación con la petición de indexación prevista en el artículo 178 del Código Contencioso Administrativo, la Sala advierte que no hay lugar a su reconocimiento porque las tasas de interés certificadas por la Superintendencia Financiera, que sirven de base para determinar los intereses moratorios en el ámbito fiscal, incluyen, entre otros aspectos, la pérdida del poder adquisitivo del dinero como consecuencia del paso del tiempo.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO ADUANERO – ARTICULO 557 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 863

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: WILLIAM GIRALDO GIRALDO

Bogotá, D.C., dieciséis (16) de septiembre de dos mil diez (2010) Radicación número: 25000-23-27-000-2008-00094-01(17634)

Actor: BOEHRINGER INGELHEIM S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 4 de febrero de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la cual se negaron las pretensiones de la demanda.

ANTECEDENTES El 16 de agosto de 2006 la División de Liquidación de la Administración Especial de Aduanas de Bogotá mediante la Resolución No. 03-064-192-679-4000-001601, a solicitud de Boehringer Ingelheim expidió liquidación oficial de corrección, para efectos de devolución por error al declarar IVA implícito. La sociedad Boehringer Ingelheim S.A. el 9 de octubre de 2006 solicitó la devolución y/o compensación de pagos no debidos, por concepto de IVA implícito, por valor de $446.772. 595. El 20 de noviembre de 2006 la Administración Especial de Aduanas de Bogotá profirió la Resolución No.03-067-618-4104, por medio de la cual rechazó por improcedente la solicitud de devolución. Contra el anterior acto la accionante presentó recurso de reconsideración, que se resolvió mediante la Resolución No. 03-072-193-601-1502 del 5 de diciembre de

2007, que confirmó, en su integridad, el acto recurrido. DEMANDA Ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca la sociedad Boehringer Ingelheim S.A. solicitó la nulidad de las Resoluciones Nos. 03-067-618-4104, del 20 de noviembre de 2006, y 03-072-193-601-1502 del 5 de diciembre de 2007. A título de restablecimiento del derecho, pidió que sea ordenada la devolución de los valores pagados, debidamente indexados (Art. 178 del C.C.A.), y que fueron reconocidos mediante la Resolución No. 1601 del 16 de agosto de 2006, junto con los intereses corrientes y moratorios a que hubiere lugar desde la fecha de pago del IVA implícito, de conformidad con los artículos 635, 863 y 864 del Estatuto Tributario y 177 del C.C.A. Invocó como normas violadas los artículos 29 y 228 de la Constitución Política; 550 [d] del Decreto 2685 de 1999; 195 del Estatuto Tributario; 43 de la Ley 488 de 1998; 15, 47, 48 y 56 del Decreto 2649 de 1993; y Decretos 1344 de 1999 y 2263 de 2001; y al desarrollar el concepto de la violación formuló los siguientes cargos: .

1. Violación directa de los artículos 29 y 228 de la Constitución Política, y violación por interpretación errónea de hecho y de derecho del literal d) del artículo 550 del Decreto 2685 de 1999, artículo 43 de la Ley 488 de 1998 y normas reglamentarias, Decretos 3144 (sic) de 1999 y 2263 de 2001.

Sostuvo que el IVA implícito, por mandato legal, no puede ser descontado del impuesto sobre las ventas y, al contrario, sólo puede llevarse como costo en renta, por lo que no se recupera el 100% del valor pagado, solamente de manera proporcional el equivalente a la tarifa del impuesto de renta (35%). Así, cuando el IVA implícito es devuelto en una vigencia fiscal posterior por haberse pagado en exceso o indebidamente, debe tratarse contable y fiscalmente como una “recuperación de un costo”. Adujo que la DIAN interpretó erróneamente la ley cuando decidió que era improcedente la devolución, porque la sociedad ya lo había registrado como mayor valor del costo de los productos importados, tal como lo certificaron el contador y el revisor fiscal de la sociedad, lo cual es falso porque: (i) no era optativo llevar el IVA implícito como costo, puesto que su tratamiento era el de costo de producción (Art. 43 L. 488/98) y se encontraba prohibido llevarlo como impuesto descontable; y (ii) El IVA implícito, en cumplimiento de la ley, se llevó como costo, y así se especificó en el certificado del revisor fiscal, según lo exigido en el literal d) del artículo 550 del Decreto 2685 de 1999, y "no fue tomado como descuento tributario ni como impuesto descontable”. Aseguró que pregonar que se obtuvo la totalidad del beneficio, cuando éste solo fue del 35%, es reconocer un enriquecimiento indebido del Estado, en contravía de lo dispuesto en el artículo 2 del Decreto 2685 de 1999.

Citó las sentencias 12811 de agosto 5 de 2002 y 8118 de mayo 8 de 1995, de las Secciones Cuarta y Tercera del Consejo de Estado, respectivamente.

2. Violación de los artículos 15, 47, 48 y 56 del Decreto 2649 de 1993.

Afirmó que la DIAN desconoció las normas contables según las cuales los hechos económicos se deben reconocer conforme a los principios de revelación plena y causación, al negarse a devolver el IVA implícito por estar contabilizado como mayor valor del costo.

3. Del ajuste y los intereses causados cuando se trata de un ingreso indebido del Estado por efectos de la nulidad de un acto administrativo.

Sobre los intereses señaló que se debe ordenar que la suma a devolver sea indexada en los términos del artículo 178 del Código Contencioso Administrativo, junto con los intereses corrientes y moratorios establecidos en el artículo 177 ibídem, en concordancia con lo previsto en los artículos 863, 864 y 865 del Estatuto Tributario, es decir, desde la fecha en que se realizó el pago del IVA implícito en las declaraciones de importación, por los meses de mayo a diciembre de 2002, hasta la fecha en que se notificó el acto administrativo que negó la devolución; y los intereses moratorios a partir de la fecha en que se confirmó el saldo a favor, hasta cuando se haga efectivo el pago. CONTESTACION DE LA DEMANDA La entidad accionada se opuso a las pretensiones de la demanda indicando que de conformidad con la normatividad aduanera, la devolución o compensación procede siempre y cuando esté debidamente probado que el valor solicitado no se

ha contabilizado como costo o deducción, y que no fue llevado ni se llevará como descuento tributario ni como impuesto descontable. Señaló que por el hecho de haber llevado el IVA implícito pagado como mayor valor del costo de los bienes importados, la actora obtuvo un beneficio tributario que se traduce en la reducción de la base gravable sobre la cual aplicó la tarifa del impuesto de renta del período fiscal correspondiente al año gravable 2002. Expresó que no le asiste razón a la accionante cuando afirmó que recuperó sólo el 35% del IVA implícito pagado y llevado al costo, ya que solo disminuye la base gravable en un porcentaje igual a la tarifa de renta, toda vez que una cosa es el tratamiento contable y otra diferente el tratamiento tributario que estas mismas operaciones reciben. Concluyó que la sociedad ya obtuvo el beneficio tributario correspondiente, de manera que si se aceptara la solicitud de devolución presentada, el actor se haría acreedor a un doble beneficio tributario, en desmedro de los intereses del Estado. Sobre los intereses solicitados indicó que éstos siguen la suerte de lo principal, es decir, que al no ser procedente la devolución del IVA implícito, no es necesario entrar a hacer un pronunciamiento respecto de éstos, pues no existen y no hay lugar a liquidarlos. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "A", en sentencia del 4 de febrero de 2009 se pronunció negando las pretensiones de la demanda, así: Indicó que dentro del plenario se demostró con la declaración de renta del año 2002 y la certificación expedida por el revisor fiscal que la actora llevó como costo

en renta el 100% del valor del IVA implícito reclamado, y no sólo el 35%, como lo señaló, por lo cual no es procedente acceder a la devolución pretendida, por cuanto de hacerlo se terminaría reconociendo un doble beneficio tributario, lo que es contrario al principio de equidad que regula las relaciones fiscales y afectaría los intereses del fisco nacional. Señaló que con la Ley 383 de 1997 el legislador expresamente estableció que un mismo hecho económico no puede generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente, y sobre el punto citó apartes de sentencias de la Corte Constitucional y de esta Corporación. RECURSO DE APELACIÓN La sociedad actora, inconforme con la decisión proferida por el Tribunal, interpuso recurso de apelación con base en los siguientes argumentos: La devolución del IVA implícito pagado lo solicitó al amparo del artículo 21 del Decreto 1000 de 1997, que establece la procedencia de la devolución "cuando no exista causa legal para exigir su cumplimiento". Indicó que no es acertado aseverar, como lo hizo el Tribunal, que la sociedad por autonomía de su voluntad llevó al costo el valor cancelado como IVA implícito. Por mandato legal ésta es la única opción que tiene el contribuyente, ya que no es posible llevar esta suma como impuesto descontable en ventas o como descuento tributario en renta. Insistió en que, en el caso del IVA implícito, no se recupera el 100% del valor pagado (como ocurre cuando se da el tratamiento de descuento tributario o impuesto descontable), pues solamente se recupera el equivalente a la tarifa del

impuesto de renta (35%). Por lo tanto, cuando el IVA implícito es devuelto por parte de la administración, por corresponder a un pago en exceso o indebido en una vigencia fiscal posterior, debe causarse, declararse y gravarse el ingreso, lo que contable y fiscalmente constituye una "recuperación de un costo”. En cuanto al doble beneficio tributario indicó que no se presenta, pues en la solicitud de devolución presentada no se incluyó el valor del IVA descontado dentro de la respectiva declaración, ni el porcentaje que fue efectivamente aplicado en la depuración del impuesto de renta (35%). Todo lo contrario, tales valores fueron restados del monto consagrado en la liquidación oficial de corrección, para efectos de la devolución del IVA implícito. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandada insistió en los argumentos presentados en las anteriores etapas procesales, y recalcó que la solicitud elevada por la sociedad no es procedente por la falta de uno de los requisitos señalados en la legislación aduanera, pues tanto el revisor fiscal como el contador certificaron que el valor objeto de devolución fue contabilizado como costo; a su vez, la parte demandante guardó silencio en esta etapa procesal. MINISTERIO PUBLICO El Ministerio Público estando dentro del término legal rindió concepto solicitando que se revoque la sentencia apelada y, en su lugar, se acceda a las pretensiones de la demanda. Señaló que al tratar el IVA como costo en el impuesto de renta no se le reconoce en su totalidad, pues solamente disminuye la base gravable a la cual se aplica la tarifa prevista para este tributo (35%), de tal manera que permanece en poder de

la DIAN un equivalente al 65%, razón por la cual se le debe devolver a la actora dicha suma. En cuanto a la aplicación del artículo 178 del Código Contencioso Administrativo, para efectos de actualizar la suma a devolver, precisó que no es posible acceder a esta pretensión, por no tratarse de una condena impuesta a cargo de la administración con fundamento en el artículo 86 ibídem, sino de la devolución del valor pagado indebidamente por obligaciones tributarias. Además, para efecto de devolución y compensación de valores originados en obligaciones aduaneras, el artículo 557 del Decreto 2685 de 1999 remite a lo dispuesto en los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario, razón por la cual es esta normatividad la que se debe aplicar al presente caso. En consecuencia, considera que se deben reconocer los intereses desde la ejecutoria de la resolución mediante la cual la DIAN reconoció el pago indebido del IVA implícito, hasta la fecha de la solicitud de devolución, a partir de la cual procede el reconocimiento de los intereses moratorios, hasta la firmeza del fallo de segunda instancia que decida el presente asunto. Precisó que los intereses corrientes y moratorios se deben liquidar sobre la suma equivalente al 65% del valor que por dicho concepto mantiene en su poder la DIAN, y que debe ser objeto de devolución, esto es, la suma de $290.402.186. CONSIDERACIONES Sea lo primero advertir que la Consejera doctora Martha Teresa Briceño de Valencia manifestó estar impedida para conocer de este negocio con base en el artículo 150 [10] del Código de Procedimiento Civil, porque actuó como apoderada

de la parte actora. La Sala encuentra probado el impedimento manifestado. En consecuencia, lo aceptará; y como existe quórum deliberatorio y decisorio, no se ordenará el sorteo de conjueces (artículo 54 de la Ley 270 de 1996). En este caso se controvierte la legalidad de los actos administrativos en virtud de los cuales la Administración Especial de Aduanas de Bogotá rechazó la solicitud elevada por la actora para la devolución de las sumas pagadas por concepto de IVA implícito. De los antecedentes administrativos se advierte que la demandante importó bienes clasificados en la partida 30.04 y que pagó por concepto de IVA implícito la suma de $446.772.595. En virtud de que el Consejo de Estado declaró la nulidad de la norma que estableció la tarifa del 2% por concepto de IVA implícito correspondiente a la partida arancelaria 30.04, la sociedad solicitó liquidación de corrección para las importaciones efectuadas entre los meses de mayo a diciembre de 2002. La administración profirió la resolución No. 1601 del 16 de agosto de 2006, en la que liquidó para efectos de devolución un valor de $446.772.595. Conforme a los argumentos presentados por la apelante, la discusión se centra en determinar si es procedente devolver el IVA implícito indebidamente pagado, cuando éste se llevó como costo en la declaración de renta. Considera la apelante que tiene derecho a la devolución del IVA cancelado porque al llevarlo como costo no recuperó el 100% del valor pagado, sino sólo el 35% de dicha suma, que corresponde a la tarifa del impuesto de renta, por lo cual era

procedente la solicitud elevada para recuperar el 65% restante. Para la entidad demandada acceder a las súplicas de la actora implicaría reconocerle un doble beneficio tributario, pues la contribuyente recuperó el 100% del IVA implícito pagado, cuando lo llevó como costo en la declaración de renta. El Tribunal negó las súplicas de la demanda al considerar que si se accediera a la devolución pretendida, se estaría reconociendo en cabeza de la sociedad contribuyente un doble beneficio tributario, dado que en la declaración de renta del año 2002 el contribuyente llevó el valor del IVA implícito como costo o deducción. Debe, entonces, la Sala determinar cuál fue el beneficio tributario obtenido por la demandante al llevar el valor del IVA implícito pagado como "costo o deducción” en la declaración de renta del año 2002, y si es procedente la devolución pretendida. En la declaración de renta del año 2002 la actora llevó como costo el total del IVA implícito pagado, por la suma de $446.772.595, aspecto que es admitido en el proceso como un hecho cierto. La jurisprudencia de la Sala ha precisado en anteriores oportunidades1, que no se presenta doble beneficio tributario cuando se lleva el IVA implícito como costo en renta, pues con ello sólo se recupera el 35% del valor del IVA pagado. En este caso, la sociedad actora compensó parte del IVA implícito que pagó cuando lo llevó como costo en la declaración de renta, pero esa fórmula no le permitió recuperar el 100% del impuesto, como lo sostiene la demandada, pues el

beneficio tributario se concretó en el menor valor del impuesto de renta que tuvo que pagar al detraer como costo el IVA implícito en cuestión. Así las cosas le asiste razón a la recurrente, por cuanto al llevar como costo el IVA implícito pagado por valor de $446.772.595 obtuvo un beneficio equivalente al 35% de tal suma, es decir, $156.370.408; lo que significa que quedó pendiente por parte de la Administración el reconocimiento del 65% restante, equivalente a $290.402.187, el cual queda en cabeza de la demandada sin sustento jurídico, pues, se reitera, este último valor es el remanente de lo pagado indebidamente por la demandante, luego de haber sido utilizado el 35% como costo en la declaración de renta del año gravable 2002. Por lo tanto, el beneficio tributario obtenido por la contribuyente es el menor valor que tuvo que pagar por concepto del impuesto de renta, esto es, $156.370.408. Esta suma es la que corresponde al beneficio tributario real obtenido en el 2002, año en que realizó la importación de los bienes que dieron lugar al pago no debido del IVA implícito, hecho económico realizado2 y contabilizado como costo3 en dicho período. Tratándose de la devolución de un impuesto pagado, el beneficio tributario no debe analizarse según el efecto que la partida haya tenido sobre la base gravable del impuesto sobre la renta, sino teniendo en cuenta el efecto que sobre este impuesto tal partida haya causado. En conclusión, al llevar el valor del IVA implícito pagado como "costo o deducción" en la declaración de renta del año 2002 la actora recuperó de lo pagado

indebidamente no el 100%, como sostiene la administración, sino solo el 35%, como se explicó, por lo que prospera el cargo del recurso de apelación. Reconocimiento de intereses. 1 Expedientes 16570 del 2009 y 17352 del 2010. 2 Se entiende que un hecho económico se ha realizado cuando quiera que pueda comprobarse que, como consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, el ente económico tiene o tendrá un beneficio o un sacrifico económico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en uno y otro caso razonablemente cuantificables." [Art. 12 D.R.2649/93] 3 Los costos representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos. [Art. 39 ob.cit.]. Para entrar a analizar la petición de la actora, referente al reconocimiento de intereses, se hace necesario trascribir los artículos 557 del Decreto 2685 de 1999Estatuto Aduanero y 863 del Estatuto Tributario: “Artículo 557. Cancelación de intereses. Cuando hubiere lugar a la cancelación de intereses como consecuencia de un proceso de devolución a cargo de la Nación por parte de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y previa solicitud del interesado, su pago se sujetará a las apropiaciones correspondientes dentro del presupuesto general de la Nación, conforme a lo previsto en los artículos 863 y 864 del estatuto tributario. " "Artículo 863. (...) Se causan intereses corrientes, cuando se hubiere

presentado solicitud de devolución y el saldo a favor estuviere en discusión, desde la fecha de notificación del requerimiento especial o del acto que niega la devolución, según el caso, hasta la del acto o providencia que confirme total o parcialmente el saldo a favor. Se causan intereses moratorios, a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del titulo o consignación. ” De las normas trascritas se concluye que sólo se causan intereses cuando se presenta solicitud de devolución, y el saldo a favor esté en discusión, circunstancias que se encuentran demostradas dentro del expediente, por lo tanto hay lugar a reconocer los intereses causados, en los términos previstos en los artículos precedentes. Reconocimiento de Indexación. En relación con la petición de indexación prevista en el artículo 178 del Código Contencioso Administrativo, la Sala advierte que no hay lugar a su reconocimiento porque las tasas de interés certificadas por la Superintendencia Financiera, que sirven de base para determinar los intereses moratorios en el ámbito fiscal, incluyen, entre otros aspectos, la pérdida del poder adquisitivo del dinero como consecuencia del paso del tiempo. En consecuencia, la Sala revocará la decisión del A quo y, en su lugar, anulará los actos administrativos demandados. A título de restablecimiento del derecho ordenará a la demandada devolver a la actora la suma de $290.402.187, junto con los intereses corrientes y moratorios, que correspondan según los términos establecidos en los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso

Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A 1.- Acéptase el impedimento manifestado por la doctora MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA. 2.- Declárase separada del conocimiento del presente proceso a la doctora MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA. 3.- Revócase la sentencia del 4 de febrero de 2009 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A.

En su lugar: 4.- Declárase la nulidad de las Resoluciones Nos. 03-067-618-4104 del 20 de noviembre de 2006, y 072-193-601-1502 del 5 de diciembre de 2007, proferidas por la Administración Especial de Aduanas de Bogotá. 5.- En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho ordénase a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales devolver a la sociedad

BOEHRINGER INGELHEIM S.A. la suma de DOSCIENTOS NOVENTA MILLONES CUATROCIENTOS DOS MIL CIENTO OCHENTA Y SIETE PESOS ($290.402.187) MONEDA CORRIENTE, junto con los intereses corrientes y moratorios a que halla lugar, en los términos establecidos en los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario, conforme a lo expuesto en la parte considerativa. 6.- Reconócese personería para actuar a la abogada LINA MARÍA CAMPILLO GARCÍA como apoderada de la entidad demandada, en los términos del poder conferido que obra a folio 163 del expediente.

CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y DEVUÉLVASE AL TRIBUNAL DE

ORIGEN. CÚMPLASE.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS

WILLIAM GIRALDO GIRALDO