CE-25000-23-27-000-2008-00108-01(17976)-2010

ACTO ADMINISTRATIVO – Debe ser motivado / REQUERIMIENTO ESPECIAL – Contenido / LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION – Contenido / DERECHO DE DEFENSA – Se garantiza cuando los actos administrativos son siquiera sumariamente motivados / IMPUESTO AL CONSUMO DE LICORES – No se discrimina la diferencia entre la liquidación privada y la oficial / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA – Vulneración Advierte la Sala que en el caso concreto está probado que el Departamento de Cundinamarca no motivó los actos demandados, por cuanto, efectivamente, el requerimiento especial y la liquidación oficial carecen del fundamento normativo y fáctico en que se sustentó la glosa. A diferencia de la conclusión a la que llegó el Tribunal a quo, del requerimiento especial y de la liquidación oficial no se evidencia que se haya satisfecho, si quiera de manera sumaria, la motivación que debían contener esos actos. Conforme lo manifestó el Tribunal a quo, el requerimiento especial debe contener todos los puntos que se propone modificar, con explicación de las razones en que se sustenta. Y, si bien la doctrina judicial ha admitido que esa explicación puede ser sumaria, también ha precisado que debe ser suficiente para garantizar el derecho de defensa. Sin embargo, en el caso concreto el derecho de defensa no se garantizó, porque es evidente, del cotejo entre el requerimiento especial y la liquidación oficial, que no existe correspondencia, toda vez que, en tanto en el requerimiento especial, el Departamento de Cundinamarca se limitó a discriminar el impuesto causado, el impuesto declarado y la diferencia de estos dos valores; en la liquidación oficial adicionó un cuadro comparativo que el demandante no tuvo la oportunidad de

conocer cuando se le formuló el requerimiento especial y, por lo tanto, de controvertir. Por otra parte, el cuadro adicionado en la liquidación oficial no satisface la motivación sumaria requerida por el artículo 35 del C.C.A., porque el cuadro no da cuenta de las modificaciones efectuadas a la liquidación privada. El cuadro da cuenta de ciertos valores que al parecer, si se desconocen, afectan el impuesto al consumo, pero la modificación en cuanto a cómo varia el impuesto entre la declaración privada y la oficial, es evidente que no se advierte, a pesar de que la casilla final del cuadro se haya denominado “impuesto al consumo”. Por eso, la Sala “(…) ha sostenido que si el acto previo a la liquidación de revisión se expide sin explicación sumaria, se afecta la validez del proceso administrativo; además, que otra garantía del derecho de defensa es el principio de correspondencia consagrado en el artículo 711 del Estatuto Tributario, conforme al cual la liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a los hechos que hubieran sido analizados en el requerimiento especial.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 711 / CODIGO

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – ARTICULO 35

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS

Bogotá, D.C., nueve (9) de diciembre de dos mil diez (2010).

Radicación número: 25000-23-27-000-2008-00108-01(17976)

Actor: EMPRESA DE LICORES DE CUNDINAMARCA

Demandado: DEPARTAMENTO DE CUNDINAMARCA – SECRETARIA DE

HACIENDA DEPARTAMENTAL FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la demandada contra la sentencia del 20 de agosto de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección” B”, que dispuso lo siguiente: “Primero.- Declarar no probadas las excepciones propuestas por el apoderado judicial del Departamento de Cundinamarca, Secretaría de Hacienda Departamental, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. Segundo.- Denegar las pretensiones de la demanda. Tercero.- En firme esta providencia, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del excedente de gastos del proceso. Déjense las constancias del caso.” ANTECEDENTES PROCESALES LA DEMANDA La EMPRESA DE LICORES DE CUNDINAMARCA, a través de apoderado judicial, formuló las siguientes pretensiones: 1. “Se declare la nulidad de LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN No. 12206 del 8 DE NOVIEMBRE DE 2006, LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN No. 122-06 del 8 DE NOVIEMBRE DE 2006 (sic) proferida por la Secretaría de Hacienda de Cundinamarca a la Empresa de Licores de Cundinamarca, respecto de la participación económica de Licores, Vinos, y Similares correspondiente a PRIMERA QUINCENA DE FEBRERO DEL AÑO 2004 y de la RESOLUCIÓN No.. (sic) 3048 DEL 28 DE DE 200 notificada el 9 de enero de 2008, por la cual se resolvió el Recurso de

Reconsideración interpuesto contra la LIQUIDACIÓN OFICIAL DE

REVISIÓN No. 122-06.

2. Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la declaración privada del impuesto al consumo /participación económica de Licores, Vinos, Aperitivos y similares correspondiente a la PRIMERA QUINCENA DE FEBRERO DEL AÑO 2004,, presentada por la Empresa de Licores de Cundinamarca.” Invocó como normas violadas las siguientes: - Constitución Política, artículo 121; - Ley 788 de 2002, artículo 54; - Estatuto Tributario, artículos 485, 488 y 489 y, - Decreto 1150 de 2003.

En síntesis, la demandante propuso los siguientes cargos de violación:

1. La motivación de los actos administrativos como requisito de validez y eficacia. Inexistencia de motivación de la Liquidación Oficial La demandante explicó, con doctrina judicial de la Corte Constitucional, el alcance del artículo 29 de la Carta Política, y precisó, para el caso concreto, que la liquidación oficial de revisión, que el Departamento de Cundinamarca formuló a la declaración privada del impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, correspondiente a la primera quincena de febrero de 2004, era nula por violación del debido proceso, toda vez que no expresó los motivos que tuvo la Administración para desconocer el impuesto sobre las ventas que descontó la empresa y que pagó como consecuencia del proceso de producción de los licores fabricados..

Dijo que la entidad demandada omitió motivar el requerimiento especial y la

liquidación oficial demandada, conforme lo exige el artículo 367 y el numeral 4 del artículo 393 de la Ordenanza No. 24 de 1997 y que, por tanto, se configuró una de las causales de nulidad enunciada en el artículo 84 del C.C.A.

2. Falta de competencia de la Secretaría de Hacienda de Cundinamarca Afirmó que no existe una norma que le otorgue competencia a la Secretaría de Hacienda de Cundinamarca, para adelantar el proceso de determinación, discusión y cobro del impuesto en discusión. Consideró que si bien los departamentos y el Distrito Capital tienen competencia para recaudar y fiscalizar el impuesto al consumo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 221 de la Ley 223 de 1995, ello no implica que tal competencia se haga extensiva al impuesto sobre las ventas cedido.

Dijo que la competencia para recaudar y fiscalizar el impuesto sobre las ventas radica en la DIAN, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5º del Decreto 1071 de 1999. En ese orden de ideas, concluyó que como la Secretaría de Hacienda no tenía competencia para objetar o modificar la declaración del impuesto al consumo de licores que presentó la empresa, los actos acusados son nulos por ser expedidos por funcionario incompetente, de conformidad con el artículo 84 del C.C.A.

3. La Empresa de Licores de Cundinamarca es una empresa oficial y, por tanto, tiene derecho a llevar el IVA descontable en su declaración del impuesto al consumo Precisó que de conformidad con lo dispuesto en los artículos 54 de la Ley 788 de 2002 y 6º del Decreto 1150 de 2003, los productores oficiales de licores tienen

derecho a descontar del impuesto al consumo que se liquide, el IVA que se haya pagado en la producción de bienes gravados. Dijo que de acuerdo con el artículo 5º del Decreto 1150 de 2003, se consideran productores oficiales a las empresas o dependencias del sector público, que produzcan directa o indirectamente productos gravados con el impuesto al consumo o participación. Señaló que la Empresa de Licores de Cundinamarca es una empresa Industrial y Comercial del Estado del orden Departamental, cuyo objeto es la fabricación, distribución y venta de alcohol, sus derivados y las bebidas alcohólicas sujetas al monopolio departamental. Que, sin embargo, para la distribución de los productos, contrató a la empresa Representaciones Continental Ltda y que, en esa medida, la empresa sólo se dedica a la actividad de producción. Manifestó que como la empresa se dedica únicamente a la actividad de producción, tiene derecho a descontar todos los IVAS pagados, porque todos tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta. Adujo que es equivocada la interpretación del Departamento de Cundinamarca cuando distingue el impuesto directo del indirecto, para admitir como descontable, únicamente el directo. En consecuencia, indicó, la Empresa de Licores de Cundinamarca, en calidad de productor oficial, tiene derecho a afectar el componente del IVA del impuesto al consumo, con el IVA que paga en la producción de los bienes gravados, sean estos directos o indirectos, pues la norma no distingue

4. El IVA cedido no ha perdido su naturaleza, por lo tanto, son aplicables las normas generales previstas en el Estatuto Tributario.

Dijo la demandante que de conformidad con el artículo 488 del E.T., los

contribuyentes pueden descontar el impuesto sobre las ventas pagado en operaciones que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta de la empresa y, concretamente, a descontar el IVA facturado en la adquisición de bienes o servicios o en la importación, que resulten computables como costo o gasto de la empresa. Señaló que las partidas que objetó la Secretaría de Hacienda del Departamento de Cundinamarca son computables como costo o gasto de la empresa y, por lo tanto, son descontables del impuesto sobre las ventas.

5. Ilegalidad de la sanción por inexactitud Precisó que en el presente caso existió una diferencia de criterios que hace improcedente la sanción por inexactitud que le fue impuesta. Dijo que la diferencia de criterios se predica respecto de lo que se entiende por producción, para determinar así los bienes y servicios respecto de los cuales la Empresa de Licores de Cundinamarca puede descontar el IVA pagado en la producción.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA El DEPARTAMENTO DE CUNDINAMARCA, a través de apoderado judicial, contestó la demanda y formuló la excepción de inepta demanda, porque los hechos y la sustentación de la misma no concuerdan con la motivación de los actos administrativos demandados. Por ende, dijo, no sustentan y no pueden sustentar las pretensiones de la demanda. Explicó que la inconsistencia que se presentó en la declaración privada de la primera quincena de febrero de 2004 se definió sobre la participación de los licores nacionales declarada. Es decir, que se declaró menos participación por licores nacionales de las que efectivamente se causó en la primera quincena de

febrero de 2004. Que, en tal sentido, los hechos de la demanda no corresponden a las inconsistencias definidas por la Administración Tributaria en la declaración privada de la primera quincena de febrero de 2004, toda vez que las inconsistencias de la declaración privada de la primera quincena de febrero de 2004, es sobre la participación causada v/s la participación declarada, y no sobre el IVA descontable de las licoreras oficiales. En cuanto al asunto de fondo, el Departamento de Cundinamarca explicó que en ejercicio de la Ley 14 de 1983 ejerce el monopolio sobre los licores destilados nacionales, que fue adoptado por la Ordenanza 14 de 1983 y recogido en los artículos 123 y 126 de la Ordenanza 24 de 1997. Explicó que, conforme con el artículo 126 de la ordenanza 24 de 1997, los responsables del pago de la participación porcentual, por concepto de monopolio de licores destilados nacionales, deben cumplir con las obligaciones establecidas para los responsables del impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, declarar y pagar la participación porcentual en el mismo período gravable, es decir, de manera quincenal. Manifestó que con la entrada en vigencia del artículo 51 de la Ley 788 de 2002, el Departamento de Cundinamarca definió, a través de la Ordenanza 01 de 2003, la participación en los mismos términos de la Ley 788 de 2002, es decir, una participación por grado alcoholimétrico y una tarifa igual a la del impuesto al consumo. Explicó que si la tarifa del impuesto al consumo se reajusta anualmente,

así mismo se debe reajustar la tarifa de participación de los licores destilados nacionales. Dijo que la participación de los licores destilados nacionales se causa sobre el producto terminado y que, por lo tanto, era claro que la Empresa de Licores de Cundinamarca no había declarado la totalidad de la participación causada en la primera quincena de febrero de 2004, toda vez que la participación causada era superior a la declarada. Señaló que para ilustración, presentaba un cuadro resumen que evidenciaba las unidades por clase de licor que se declararon en la primera quincena de febrero de 2004, frente a las unidades determinadas por la Administración Tributaria en la Liquidación oficial de revisión, unidades que, según dijo, eran debidamente certificadas conforme a los movimientos registrados en el kárdex de la Dirección de Rentas de la Secretaría de Hacienda. A continuación precisó las conclusiones que se derivan del cuadro que dijo relacionar. En ese orden de ideas, dijo que existía un saldo a favor del Departamento de Cundinamarca por $2.872.971.576, que la Empresa de Licores de Cundinamarca no controvirtió en la respuesta al requerimiento, ni en el recurso de reconsideración que interpuso contra la liquidación oficial de revisión número 12206. Advirtió, además, que en la demanda, la empresa demandante no hizo alusión alguna a las cifras pretendidas por el Departamento, puesto que su argumentación se centró en la falta de motivación del acto acusado y el IVA descontable de los licores nacionales que no se menciona en ninguno de los actos acusados. En cuanto a la supuesta falta de competencia, indicó que si bien es cierto

que en los actos administrativos demandados la Administración Tributaria pretendió la participación que se causó por la primera quincena de febrero de 2004, y no el IVA DESCONTABLE de los licores nacionales, en aras de dar claridad sobre la competencia, citó la sentencia C-308 de 1994 de la Corte Constitucional para explicar que las rentas que el Departamento obtiene con ocasión del recaudo del IVA a los licores, vinos, aperitivos y similares son de carácter territorial, más no nacional, habida cuenta de que esos recursos no forman parte del presupuesto General de la Nación, sino de las entidades territoriales. Respaldó ese argumento con el concepto 019767-04 del 3 de junio de 2004 proferido por la Dirección de Apoyo Fiscal. Respecto de la falta de motivación precisó que los actos demandados sí se motivaron, porque indican en forma precisa las deficiencias que encontró la Administración en la declaración tributaria. Señaló que la liquidación oficial presenta un cuadro comparativo de la declaración tributaria privada y la oficial en la que se reflejan los valores de la participación causada que no fueron declarados en la primera quincena de febrero de 2004. Concluyó que no le asistía razón a la demandante, porque la inconsistencia a que hace alusión la liquidación oficial demandada por la primera quincena de febrero de 2004, se refiere a la participación de los licores nacionales declarada. Es decir, dijo, “se declaró menos participación por licores nacionales de las que efectivamente se causó en la primera quincena de febrero de 2004, máxime

cuando la participación se causa sobre producto terminado” Que, en ese orden de ideas, los hechos de la demanda no correspondían a las inconsistencias definidas por la Administración Tributaria en la declaración privada de la primera quincena de febrero de 2004, “toda vez que las inconsistencias de la declaración privada de la primera Quincena de febrero de 2004, es sobre la participación causada v/s la participación declarada, y no sobre el IVA descontable de las licoreras oficiales.” LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, mediante providencia del 20 de agosto de 2009, negó las pretensiones de la demanda. Respecto de la excepción de inepta demanda, dijo que constituía fundamento de defensa tendiente a demostrar la legalidad de la actuación de la entidad demandada y, por eso, decidió analizarla como excepción de fondo del asunto. En cuanto al cargo de falta de motivación de los actos, el a quo concluyó que la motivación del acto está contenida en el acápite denominado “CONSIDERACIONES DEL DESPACHO”, el cual debe ser observado en conjunto con el cuadro anexo, el cual muestra la diferencia que surge entre lo declarado por la demandante y lo determinado oficialmente frente a los productos allí relacionados, así como el registro de los movimientos discriminados por unidad de medida, grado alcoholimétrico, cantidad y tarifa. En consecuencia, concluyó que la forma sencilla en que se presentó la diferencia entre lo declarado y lo aceptado, no le quitaba el requisito de la motivación seria y suficiente que debe contener todo acto administrativo.

Frente al cargo de falta de competencia del funcionario que expidió la liquidación oficial, después de transcribir el contenido de los artículos 50, 51 y 54 de la Ley 788 de 2002, 221 de la Ley 223 de 1995 y 1º del Decreto 1150 de 2003, coligió que el IVA cedido a las entidades territoriales se encuentra incorporado dentro de la tarifa del impuesto al consumo o la participación, según el caso. Entendió el Tribunal que en la declaración del impuesto al consumo los contribuyentes liquidan a favor de los Departamentos y del Distrito Capital un único impuesto, dentro del cual se incluye el componente del IVA cedido a la nación. Consideró que tanto los Departamentos, como el Distrito Capital, están facultados para administrar y controlar el componente del IVA que grava los licores, vinos, aperitivos y similares, incorporado dentro de la tarifa del impuesto al consumo de dichos productos. Puso de presente que la discusión se centra en la diferencia entre el impuesto causado y el declarado por el contribuyente, en relación con varios productos que fueron discriminados a manera de comparación, según su presentación, unidad de materia y grado de alcoholimetría. Que, en ese orden de ideas, al centrarse la discusión en la realidad de la información contenida en los actos cuestionados y la correcta liquidación del impuesto, a la demandante le correspondía la carga de desvirtuar la presunción de legalidad de los mismos, y de probar que en el período objeto de discusión no se presentaron los movimientos que dieron lugar a la diferencia del impuesto declarado con el liquidado oficialmente. Indicó que en la demanda, la demandante planteó unos cargos de violación

encaminados a demostrar que tenía derecho a llevar IVA descontable en su declaración del impuesto al consumo, aspecto que no fue objeto de análisis y pronunciamiento alguno en los actos demandados. Por último, frente a la sanción por inexactitud, el a quo consideró que ésta era procedente, porque la demandante incurrió en inexactitud al declarar el impuesto. Por tanto, dijo, se cumple uno de los presupuestos para la procedencia de la sanción. RECURSO DE APELACIÓN La EMPRESA DE LICORES DE CUNDINAMARCA, inconforme con la decisión proferida por el Tribunal a quo, interpuso recurso de apelación. Reiteró que los actos demandados deben anularse, porque la entidad demandada no manifestó los motivos que la llevaron a modificar la declaración privada del impuesto al consumo, omisión que vulneró el derecho al debido proceso y de defensa de la actora. Advirtió que el Departamento de Cundinamarca sólo señaló en los actos acusados una diferencia entre lo declarado y lo determinado oficialmente. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante presentó alegatos de conclusión, en los que reiteró los argumentos de la demanda y del recurso de apelación. La demandada presentó alegatos de conclusión, en los que reiteró los argumentos de la contestación de la demanda y del recurso de apelación. El Ministerio Público solicitó que se revoque la sentencia apelada y, en su lugar, se declare la nulidad de los actos demandados. Consideró que los actos acusados no contienen una motivación siquiera sumaria de las razones que soportan la modificación de la liquidación privada del impuesto objeto de discusión.

Dijo que la demandante no podía asumir la carga de desvirtuar las glosas de la Administración, toda vez que ni en el requerimiento especial ni en la liquidación de revisión se plasmaron las razones y la información necesaria para que el contribuyente pudiera ejercer su derecho de defensa y de contradicción. La omisión de esta información, agregó, ocasionó que la demandante no pudiera allegar pruebas válidas y eficaces para controvertir las cifras que tomó la Administración de su base de datos, para probar la insuficiencia de su producción de licores y cuestionar las cantidades presentadas. Transcribió apartes de la sentencia del 18 de marzo de 2010, expediente 200700218, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, la cual consideró es similar al caso cuestionado. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la Empresa de Licores de Cundinamarca, la Sala debe determinar si se ajustan a derecho los actos administrativos demandados, por medio de los cuales la Secretaría de Hacienda del Departamento de Cundinamarca modificó la declaración del impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, presentada por la demandante, por la primera quincena de febrero del año 2004. Para el efecto, la Sala resolverá si los actos demandados fueron debidamente motivados. Previo a establecer lo anterior, la Sala pone de presente los siguientes hechos no discutidos: El 19 de febrero de 2004, la demandante presentó la declaración del impuesto al consumo e IVA de licores, vinos, aperitivos y similares,

correspondiente a la primera quincena de febrero de 2004, en la que liquidó un impuesto cargo de $70.000 y registró por concepto de impuestos descontables del componente IVA (Licores oficiales) $0 El 27 de febrero de 2006, la Secretaría de Hacienda del Departamento de Cundinamarca notificó el Requerimiento Especial No. 0078-06, en el que propuso modificar la declaración de impuesto al consumo, porque, según dijo, detectó una inexactitud “… entre el impuesto causado y el impuesto declarado, originada por la diferencia declarada en unidades comparada (sic) con la cantidad causada” A renglón seguido, el requerimiento ilustró con un cuadro la diferencia y, para el efecto, discriminó el impuesto causado, el impuesto declarado y la diferencia. El 8 de noviembre de 2006, la Secretaría de Hacienda del Departamento de Cundinamarca profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 122-06, en la que modificó la liquidación privada de la entidad, y reconoció por IVA descontable un valor de $2.872.971.576 respecto de $70.000 que declaró la empresa. En esta liquidación oficial el Departamento de Cundinamarca no citó ningún fundamento normativo ni fáctico para fundamentar la glosa. Simplemente ilustró con un cuadro comparativo las modificaciones que le hizo a la declaración privada, e impuso la sanción por inexactitud. El 26 de diciembre de 2006, la demandante interpuso recurso de reconsideración en el que propuso tres motivos de inconformidad con la Liquidación Oficial: la falta de motivación de los actos administrativos, el vacio

probatorio de la liquidación oficial y la improcedencia de la sanción por inexactitud. Sobre el vacio probatorio de la liquidación oficial, la demandante alegó que el Departamento de Cundinamarca vulneró el artículo 742 del E.T. en cuanto exige que las liquidaciones oficiales deben fundarse en los hechos probados. Alegó que la entidad demandada desconoció los principios básicos del derecho probatorio y la presunción de veracidad que ampara a las declaraciones tributarias. Que, por lo tanto, el Departamento debió motivar los actos y precisar las pruebas, para, de esta forma, permitirle al investigado ejercer el derecho de contradicción. Por eso solicitó que se aplicara el artículo 745 del E.T. que dispone que las dudas provenientes de vacíos probatorios se deben resolver a favor del contribuyente. La Liquidación oficial fue confirmada mediante la Resolución 3048 del 28 de diciembre de 2007, por la Secretaria de Hacienda del Departamento de Cundinamarca, al resolver el recurso de reconsideración. En esa resolución, el Departamento de Cundinamarca se refirió a la motivación de los actos administrativos y dijo que no había faltado al deber de motivar los actos demandados, porque discriminó una a una las diferencias encontradas en la base de datos del Departamento y la información que reportó la demandante en la declaración privada. Adicionalmente, citó los artículos 703 y 712 del E.T y precisó que la liquidación oficial cumplía con todos y cada uno de los requisitos exigidos en la Ley. Sobre el asunto referido al vacio probatorio de la liquidación oficial, la entidad demandada adujo que a lo largo del proceso de fiscalización que adelantó

el Departamento de Cundinamarca, la Empresa de Licores de Cundinamarca no aportó prueba que le permitiera inferir que la información suministrada por el sistema o base de datos del Departamento no correspondía a las solicitudes adelantadas por la Empresa para el periodo en discusión. Delimitada la litis, advierte la Sala que en el caso concreto está probado que el Departamento de Cundinamarca no motivó los actos demandados, por cuanto, efectivamente, el requerimiento especial y la liquidación oficial carecen del fundamento normativo y fáctico en que se sustentó la glosa. A diferencia de la conclusión a la que llegó el Tribunal a quo, del requerimiento especial y de la liquidación oficial no se evidencia que se haya satisfecho, si quiera de manera sumaria, la motivación que debían contener esos actos. Conforme lo manifestó el Tribunal a quo, el requerimiento especial debe contener todos los puntos que se propone modificar, con explicación de las razones en que se sustenta. Y, si bien la doctrina judicial ha admitido que esa explicación puede ser sumaria, también ha precisado que debe ser suficiente para garantizar el derecho de defensa.1 Sin embargo, en el caso concreto el derecho de defensa no se garantizó, porque es evidente, del cotejo entre el requerimiento especial y la liquidación oficial, que no existe correspondencia, toda vez que, en tanto en el requerimiento especial, el Departamento de Cundinamarca se limitó a discriminar el impuesto causado, el impuesto declarado y la diferencia de estos dos valores; en la liquidación oficial adicionó un cuadro comparativo que el demandante no tuvo la

oportunidad de conocer cuando se le formuló el requerimiento especial y, por lo tanto, de controvertir. Por otra parte, el cuadro adicionado en la liquidación oficial no satisface la motivación sumaria requerida por el artículo 35 del C.C.A. 2, porque el cuadro no da cuenta de las modificaciones efectuadas a la liquidación privada. El cuadro da cuenta de ciertos valores que al parecer, si se desconocen, afectan el impuesto al consumo, pero la modificación en cuanto a cómo varia el impuesto entre la declaración privada y la oficial, es evidente que no se advierte, a pesar de que la casilla final del cuadro se haya denominado “impuesto al consumo”. Además, debe tenerse en cuenta que el impuesto al consumo resulta de la depuración de los renglones 51 a 57 que figuran en la declaración privada, depuración que no se aprecia en la liquidación oficial demandada. Por otra parte, la liquidación oficial no precisó los hechos y las razones en que se fundamentó la información suministrada en el cuadro, y respecto de la cual, se insiste, el demandante no tuvo la oportunidad de controvertir cuando se le formuló el requerimiento especial, en clara violación del derecho de defensa y de audiencia. Por eso, la Sala “(…) ha sostenido que si el acto previo a la liquidación de revisión se expide sin explicación sumaria, se afecta la validez del proceso administrativo; además, que otra garantía del derecho de defensa es el principio de correspondencia consagrado en el artículo 711 del Estatuto Tributario, conforme al cual la liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a los hechos que hubieran sido analizados en el requerimiento especial3.”

En ese orden de ideas, le asiste razón a la parte actora y, por lo tanto, se revocará la sentencia apelada. 1 “De conformidad con el artículo 35 del C.C.A., los actos administrativos que contengan decisiones que afecten a los particulares deben motivarse al menos de forma sumaria, pues el análisis de los hechos y razones que fundamentan la decisión garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente y enmarcan en este caso, el contenido de la liquidación de revisión y su discusión. Por lo tanto, los motivos de los actos administrativos constituyen un elemento estructural y su ausencia o la falsa motivación generan la nulidad del acto, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 del C.C.A. Sentencia del 18 de mayo de 2006, Exp. 14778, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa. reiterada en Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 18 de marzo de 2010, expediente 17452. C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. 2 En sentencia del 18 de mayo de 2006, la Sala también precisó que “De conformidad con el artículo 35 del C.C.A., los actos administrativos