CE-25000-23-27-000-2008-00186-01(17922)-2011

EXCEPCION DE ILEGALIDAD – Procede en las acciones de nulidad y restablecimiento del derecho / FALLO DE NULIDAD DE UN ACTO DE CARACTER GENERAL – Sus efectos son ex nunc respecto a situaciones no consolidadas / SITUACION JURIDICA NO CONSOLIDADA – El efecto del fallo de nulidad es inmediato / REGISTRO DE LOS CONTRATOS ANTE EL MINISTERIO DE COMERCIO EXTERIOR PREVIAMENTE AL REINTEGRO DE DIVISAS – No es exigible porque el acto que lo consagraba fue declarado nulo / LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION – Procede su anulación dado que el contribuyente tiene derecho a la exención del impuesto sobre las ventas Se observa que es procedente la excepción de ilegalidad en una acción de nulidad y restablecimiento del derecho, toda vez que ésta jurisdicción es competente para inaplicar, aun de oficio, dentro del trámite de una acción que esté sometida a su conocimiento, una norma que vulnera el ordenamiento jurídico. Sin embargo, se advierte que para el caso concreto no se hará dicho estudio por cuanto la expresión previamente al registro de las divisas, contenida en el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, fue anulada mediante sentencia del 11 de marzo de 2010. Los efectos de un fallo de nulidad de un acto de carácter general son ex nunc, respecto de las situaciones jurídicas consolidadas. En cuanto a las situaciones jurídicas no consolidadas, es decir, aquellas que se debaten ante las autoridades administrativas o ante la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, el efecto es inmediato, lo que quiere decir que para el

sublite, en el que se define una situación particular y concreta, la norma que debía tenerse en cuenta para el efecto, según el debate aquí planteado, es decir, el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, es inaplicable porque, en lo pertinente, fue declarado nulo. Por lo anterior, debe tenerse como inexigible el requisito del registro de los contratos ante el Ministerio de Comercio Exterior (hoy Ministerio de Comercio, Industria y Turismo), previamente al reintegro de divisas. En ese sentido, al aplicar los efectos de la declaratoria de nulidad al caso concreto, y teniendo en cuenta que la Liquidación Oficial de Revisión demandada fundamentó el rechazo de la exención del literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, en el hecho de que el registro de los contratos se efectúo con posterioridad al reintegro de la divisas, es evidente que no existe sustento legal para desconocer que el contribuyente se encuentra cobijado por dicha exención. anterior, por cuanto no existe en el ordenamiento jurídico vigente el requisito temporal exigido en el acto de determinación del impuesto (reintegro de divisas), y dado que la Administración no alegó el no cumplimiento de las demás formalidades señaladas para la obtención de la exención, se declarará la nulidad de los actos demandados.

NOTA DE RELATORIA: la expresión “previamente al registro de las divisas”, contenida en el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, fue anulada mediante sentencia del 11 de marzo de 2010.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero Ponente: WILLIAM GIRALDO GIRALDO

Bogotá D. C., dieciséis (16) de junio de dos mil once (2011) Radicación numero: 25000-23-27-000-2008-00186-01(17922)

Actor: NOVAKEM S.A.

Demandado: U.A.E DIAN FALLO Se deciden los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada, contra la sentencia del 5 de agosto de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que declaró la nulidad parcial de los actos acusados. La sentencia dispuso: “PRIMERO. Declárese la nulidad parcial de la Liquidaron Oficial de Revisión No. 300642008000067 de 2 de abril de 2008 proferida por la Administración de

Impuestos y Aduanas Nacionales. SEGUNDO. Levántese la sanción por inexactitud impuesta; en consecuencia, y como restablecimiento del derecho, declárese que la sociedad NOVAKEM S.A. no está obligada a cancelar algún valor por concepto de sanción por inexactitud respecto del IVA del 5° bimestre de 2006 y que la liquidación oficial quedará como sigue: […]” I) ANTECEDENTES El 16 de noviembre de 2006 la sociedad Novakem S.A. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto bimestre del año 2006, corregida el 19 de enero de 2007 con la declaración No. 07126300056633, que determinó un saldo a favor por la suma de $225.357.000, el cual fue solicitado en

devolución el 23 de enero de 2007. Mediante Auto No. 42 de 23 de febrero de 2007 la Administración suspendió el trámite de devolución. El 9 de julio de 2007 la Administración profirió el Requerimiento Especial No. 300632007000175, con el cual le propuso al contribuyente la modificación de la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto bimestre de 2006, en relación con los ingresos declarados por concepto de operaciones exentas. Con escrito del 5 de octubre de 2007 el contribuyente dio respuesta al requerimiento especial. Mediante la Liquidación Oficial de Revisión No. 300642008000067, del 2 de abril de 2008, la Administración determinó oficialmente el impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto bimestre de 2006, en los términos señalados en el requerimiento especial.

1. DEMANDA En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, Novakem S.A., solicitó: “A. Que se declare la nulidad total del acto administrativo indicado en la referencia, por medio del cual se le liquidó oficialmente a mi representada el impuesto sobre las ventas correspondiente al V bimestre del año 2006.

B. Que a título de restablecimiento del derecho, y como consecuencia de lo anterior, (i) se declare la firmeza de la declaración presentada por NOVAKEM en relación con el impuesto sobre las ventas por el V bimestre del año 2006, el día 19 de enero de 2007, mediante formulario número 07126300056633 (corrección), y (ii) se ordene la devolución del saldo a favor, susceptible de ser pedido en

devolución, determinado en esa declaración ($225.357.000), incrementado en el valor de los intereses corrientes correspondientes, calculados desde el 9 de julio de 2007, fecha de notificación del requerimiento especial a mi representada y hasta cuando el saldo a favor sea devuelto, así como en los intereses moratorios a que haya lugar, calculados estos últimos desde cuando el referido saldo a favor ha debido ser devuelto.

C. Que se declare que no son de cargo de NOVAKEM las costas en que haya incurrido la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso”.

Como normas violadas y concepto de la violación dijo: Excepción de Ilegalidad: el inciso primero del artículo 6° (parcial) del Decreto 2681 de 1999, viola el artículo 481 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 33 de la Ley 633 de 2000, y el artículo 1º de la Ley 962 de 2005 Señaló que la Ley 962 de 2005 establece la reserva de ley para efectos de los requisitos que se imponen a los particulares en relación con el ejercicio de actividades, derechos y el cumplimiento de obligaciones, razón por la cual es competencia exclusiva del legislador fijarlos, y no del ejecutivo. Manifestó que es clara la ilegalidad parcial del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, habida cuenta que ninguna ley, en nuestro ordenamiento jurídico, ha impuesto a los particulares que desean acogerse a la exención del IVA prevista en el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, la obligación de registrar los contratos u ofertas correspondientes ante el Ministerio de Comercio Exterior (hoy

Ministerio de Comercio, Industria y Turismo), y, mucho menos, ha condicionado la exención a la citada declaración escrita. Consideró que si, en gracia de discusión, se afirmara que dicho requisito es legal, debe aceptarse que esa supuesta legalidad desapareció con la expedición de la Ley 962 de 2005; por consiguiente, respecto de todos los requisitos traídos por quien tiene función reglamentaria, sin autorización o consagración expresa por parte del legislador, operó el fenómeno de pérdida de fuerza ejecutoria. Estimó que el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 desborda los límites trazados por el artículo 33 de la Ley 633 de 2000, por medio de la cual se modificó el literal e) del artículo 481 ibídem, al establecer un requisito que la ley no contempla. Falsa motivación de la Liquidación Oficial de Revisión Consideró que la liquidación oficial de revisión se encuentra falsamente motivada por las siguientes razones: - Pérdida de ejecutoria Indicó que la expedición de la liquidación oficial está fundada en un error de la Administración, al basar su actuación en la aplicación de un acto administrativo que ha perdido fuerza ejecutoria. Adujo que el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, reglamentario del artículo 481 del Estatuto Tributario, fue expedido para efectos de la norma vigente en el año 1999, y teniendo en cuenta que dicha norma fue modificada mediante el artículo 33 de la Ley 633 de 2000, la norma que le servía de sustento no se encuentra vigente. Que por ello esta norma no puede continuar siendo reglamentaria de aquella. Que

suponer lo contrario, sería afirmar que cualquier modificación o sustitución normativa, sin importar su entidad, no incide en la reglamentación expedida para la norma original. Alegó que con ocasión de la modificación del literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, se entiende que los fundamentos y la motivación del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 son distintos a los que se emplearon al momento de su expedición. Por lo tanto, en aras de preservar el orden jurídico y el principio de legalidad, no puede admitirse que una norma cuyos supuestos, fundamentos y motivos cambiaron, pueda ejecutarse. -Incumplimiento del requisito del registro de los contratos Observó que en ningún momento la sociedad se excusó del deber de registrar los contratos, únicamente sucedió que dicho registro fue posterior a los reintegros de una parte, la menor, de las divisas correspondientes. Lo cierto es que el contribuyente realizó el registro antes del reintegro del 100% de las divisas. Con esto, por si solo, ya se entendería satisfecho el requisito que la Administración presume incumplido. Indicó que la DIAN cuestionó el tratamiento de exentos que se dio a la exportación de servicios prestados a los siguientes clientes extranjeros: Arkema, Total Petrochemicals France y Total Petrochemicals Elastomers. Que por el quinto bimestre la compañía emitió dieciséis facturas por concepto de la señalada exportación de servicios, de las cuales trece fueron pagadas después del 9 de febrero de 2007, es decir, una gran parte de las divisas fueron reintegradas después de que la compañía registrara las ofertas respectivas ante

el Ministerio de Comercio Exterior. Si se admitiera que de todas formas ello no ocurre, la posibilidad de algún cuestionamiento oficial sólo sería posible por las facturas restantes, cuyo pago se produjo en fecha anterior al 9 de febrero de 2007. Destacó que cuando el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 indica “las divisas”, se refiere a la totalidad de las divisas que se reintegren con ocasión al cumplimiento de los contratos, y consideró que no de otra forma podría entenderse dicha expresión, toda vez que si lo que hubiera querido el legislador fuera el registro previo a cualquier reintegro, así debía haber quedado consignado en la norma. Observó que el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 establece que los contratos deben estar registrados antes del reintegro de las divisas. Una cosa es el registro del ingreso, y otra es el momento en el cual se reintegran las divisas, que es cuando efectivamente se realiza el pago, y agregó que la norma, en relación con el requisito temporal del registro de los contratos, se refiere a esto último, y no al momento en el cual se toma el ingreso para efectos contables, que ocurre una vez se ha emitido la factura. - Prueba del momento en el cual se efectuó el reintegro de las divisas Advirtió que los actos demandados no tuvieron en cuenta las pruebas aportadas por la sociedad al expediente administrativo. Que con ocasión a la respuesta del requerimiento especial se aportó un certificado expedido por el revisor fiscal, en el cual se hizo constar que, efectivamente, los pagos provenientes del exterior, consecuencia de la celebración de contratos de exportación de servicios, se realizaron, en su

inmensa mayoría, luego del registro de los contratos ante el Ministerio. Sin embargo, la Administración no se pronunció en relación con este tema ni respecto de la prueba aportada, no obstante que el artículo 35 del C.C.A. dispone que la decisión deba tomarse con base en las pruebas e informes disponibles. - Sanción por inexactitud Consideró improcedente la aplicación de la sanción por inexactitud, en tanto que la actuación de la sociedad se encuentra apoyada en razones de hecho y de derecho que confirman la validez y la legalidad de su proceder. Que en el presente caso existe una diferencia de criterios, toda vez que la Administración tiene una interpretación errónea que está por fuera de todo límite jurídico. Nulidad de los actos administrativos por violación de normas superiores ( Artículos 29, 228 y 363 de la Constitución Política; 481, 647, 711, 742, 772 y 777 del Estatuto Tributario; 3º y 35 del Código Contencioso Administrativo; y 1º de la Ley 962 de 2005) Indicó que la Administración cercenó los derechos fundamentales al debido proceso y de defensa, al tratar en la liquidación oficial de revisión un hecho diferente al expuesto con ocasión del requerimiento especial. En el primer acto administrativo se consideró que la sociedad no había registrado los contratos antes del reintegro de las divisas, y en el segundo que no había registrado los contratos antes de la inclusión de los ingresos, razón por la cual no se contrajo a los mismos hechos propuestos en el requerimiento. En cuanto al principio de privilegiar la esencia sobre la forma, señaló que tratándose de una exención que el legislador consagra para los exportadores, es

ésta la calidad que debe ser probada. Para estos efectos el contribuyente que la ostente deberá estar inscrito de tal manera en el Registro Único Tributario y probar la existencia de los actos jurídicos que originan dichas exportaciones de servicios, como efectivamente lo realizó la sociedad. Las reglas procedimentales, como es el caso del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, para que sean acordes con la Carta Política tienen que propender por garantizar el derecho sustancial, pues están instituidas para protegerlo, y no para hacerlo nugatorio, como lo hace la Administración en esta oportunidad. Advirtió que del texto de la mencionada norma no se deriva un término preciso en el cual el exportador deba registrar los contratos, y jamás se refiere al momento en el cual se solicita la devolución y/o compensación del saldo a favor cuyo subyacente sean los ingresos provenientes de exportaciones. Señaló que la actuación de la Administración atenta contra el principio de equidad tributaria, consagrado en el artículo 363 del Constitución Política, en razón a que se debe garantizar a la sociedad el derecho de tomar sus ingresos por exportaciones como exentos, en materia del impuesto sobre las ventas, más aún cuando ello es un beneficio que se ha concedido, en general, a los exportadores.

1. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La parte demandada se opuso a las pretensiones del actor con los siguientes

argumentos: Excepción de Ilegalidad Manifestó que la Corte Constitucional ha señalado que no existe en la Constitución un texto expreso que se refiera al ejercicio de la excepción de ilegalidad, ni a la posibilidad de que los particulares o las autoridades

administrativas, por fuera de un contexto judicial, invoquen dicha excepción para sustraerse de la obligación de acatar los actos administrativos, y que, por el contrario, se dispuso que correspondía a una jurisdicción especializada la facultad de decidir sobre la legalidad de los mismos. Sostuvo que la llamada excepción de ilegalidad se circunscribe a la posibilidad que tiene un juez administrativo de inaplicar, dentro del trámite de una acción sometida a su conocimiento, un acto administrativo que resulta lesivo del orden jurídico superior. Dicha inaplicación puede llevarse a cabo en respuesta a una solicitud de nulidad o suspensión provisional formulada en la demanda, a una excepción de ilegalidad aducida por el demandado, o puede ser pronunciada de oficio. Afirmó que el requisito señalado en el artículo 6º del Decreto Reglamentario 2681 de 1999 continúa vigente, como quiera que la parte pertinente no fue modificada por la Ley 633 de 2000. El mismo texto continúo incólume en la modificación hecha por el artículo 62 de la Ley 1111 de 2006. Insistió en que como el texto inicial del literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario no ha sufrido modificación alguna, su reglamentario, es decir, el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 continúa vigente; luego su aplicación es uno de los requisitos sine qua non para obtener el beneficio de la exención. Falsa motivación Estimó que la Liquidación Oficial de Revisión no está viciada de falsa motivación, en tanto que obedeció a un análisis previo de hechos reales y jurídicos que motivaron la actuación.

Con relación a la pretendida violación de los artículos 29, 228 y 363 de la Constitución Política, señaló que no han sido vulnerados por cuanto se demostró que se encuentra vigente la exigencia del registro de los contratos por exportación de servicios, para la obtención del beneficio. La exención que contempla el artículo 481 del Estatuto Tributario, fija tres presupuestos; el primero, referido a la condición individual de la persona contratante del servicio, que no desarrolle operaciones vinculadas con su objeto social en el país; el segundo, de carácter territorial, que implica que de manera concurrente los servicios sean prestados en el país, pero que se utilicen exclusivamente en el exterior; y el tercero, una exigencia de orden formal, la existencia de un contrato escrito para la prestación del servicio. Sostuvo que, según el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, los exportadores de servicios, además de la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores de servicios vigente (hoy RUT), deberán radicar en la Dirección General de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio Exterior (hoy Ministerio de Industria, comercio y turismo) una declaración escrita sobre los contratos de exportación de servicios que se efectúen, para su correspondiente registro, previamente al reintegro de divisas. Advirtió que se encuentra demostrado que sólo hasta el 9 de febrero de 2007 la sociedad presentó ante el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo la solicitud de registro de los contratos celebrados con Arkema, Total Petrolchemicals France, Total Pretrochemicals Elastomers y Petrofina S.A., con posterioridad al reintegro de las divisas, lo que conlleva al incumplimiento del literal e) del artículo

481 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 6º del Decreto Reglamentario 2681 de 1999. Afirmó que tanto el Requerimiento Especial como la Liquidación Oficial de Revisión, objeto de la presente acción, son congruentes, dado que en ambos actos administrativos se modificaron las mismas glosas, con iguales fundamentos de hecho y de derecho, esto es, los ingresos brutos por operaciones exentas y por operaciones gravadas, y la sanción por inexactitud. En cuanto a la sanción por inexactitud, adujo que debe mantenerse en razón a que se dan todos los presupuestos de que trata el artículos 647 del Estatuto Tributario para su imposición, y que no se puede sostener que existe una diferencia de criterios en la interpretación de las normas, ya que las disposiciones legales en las que debió basarse son claras.

1. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, mediante providencia del 5 de agosto de 2009, anuló parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión No. 300642008000067 de 2 de abril de 2008, proferida por la Administración de impuestos y Aduanas Nacionales, con fundamento en las siguientes consideraciones: Con relación a la excepción de ilegalidad advirtió que no es procedente, pues el decreto 2681 de 1999 es un acto administrativo de carácter general, de obligatorio cumplimiento, amparado con la presunción de legalidad, de cuyo contenido no se desprende una evidente contrariedad con la disposición legal que reglamenta, y,

por el contrario, se observa armonía entre los preceptos, toda vez que la norma superior claramente supedita a los requisitos señalados por el reglamento, esto es, a los establecidos por el Decreto 2681 de 1999, lo cual a su vez demuestra que no se vulnera el principio de reserva legal. Frente al cargo relativo a la falta de correspondencia entre el Requerimiento Especial y la Liquidación Oficial, consideró que no se configura, por cuanto existe correspondencia respecto de las glosas propuestas y los fundamentos de derecho en que ellos se sustentan. En cuanto a la Falsa Motivación de la liquidación Oficial de Revisión, indicó que el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario desde la adición del artículo 20 de la Ley 223 de 1995, como con las modificaciones introducidas por los artículos 58 de la Ley 488 de 1998 y 33 de la Ley 633 de 2000, no ha tenido una variación sustancial, por lo que el artículo 6º del Decreto Reglamentario 2681 de 1999 continúa vigente, sin que se advierta que se presente la pérdida de fuerza ejecutoria. Estimó que la actuación de la Administración se ajustó a derecho porque la sociedad no cumplió todos los requisitos contemplados en el artículo 6º del Decreto Reglamentario 2681 de 1999, esto es, no registró los contratos correspondientes ante el Ministerio de Comercio Exterior (hoy Ministerio de Comercio, Industria y Turismo), previo al reintegro de las divisas. Consideró que la certificación suscrita por el revisor fiscal no corresponde a la información de las entidades financieras, de suerte que no lleva al convencimiento

de los hechos que se pretenden demostrar. En cuanto a la imposición de la sanción por inexactitud, observó que el mayor impuesto discutido se generó por una diferencia de criterios entre las partes en cuanto a la interpretación del artículo 481 del Estatuto Tributario en armonía con el artículo 6° del Decreto 2681 de 1999, para efectos de acceder a la exención del IVA, lo cual se enmarca en el presupuesto legal referido, que hace improcedente la imposición de la sanción por inexactitud. Respecto de la solicitud de devolución del saldo a favor, el Tribunal precisó que no era procedente acceder a dicha pretensión, por cuanto la actora debe tramitar el proceso de devolución o compensación ante la DIAN para el efecto, el cual es distinto e independiente del proceso de determinación oficial, objeto de estudio.

1. EL RECURSO DE APELACIÓN Las partes demandante y demandada impugnaron la sentencia de primera instancia, con fundamento en lo siguiente: La parte demandante indicó que el argumento conforme al cual el tribunal despacha negativamente la excepción, es totalmente equivocado, ya que la evidente contradicción entre la norma de inferior rango y la superior que se imputa vulnerada, sólo se exige para efectos de la solicitud de suspensión provisional de actos administrativos, lo cual no tiene nada que ver con el caso sub judice.

Expresó que para analizar la procedencia de la excepción de ilegalidad se debe hacer un análisis juicioso y detallado de la materia sustancial de cada una de las normas involucradas, para poder establecer si una norma de menor nivel corresponde o no a lo ordenado por el legislador.

De otro lado, indicó que es clara la ilegalidad parcial del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, toda vez que ninguna ley en nuestro ordenamiento jurídico ha dispuesto que los particulares que deseen beneficiarse de la exención de IVA prevista en el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, tienen la obligación de registrar los contratos ante el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. Manifestó que es un error del a quo el hecho de considerar que la sociedad no cumplió con los requisitos que establece el reglamento para la procedencia del IVA descontable. Indicó que el Tribunal concluyó que no existe correspondencia entre lo certificado por el revisor fiscal y la información de las entidades financieras, de tal manera que no llevan al convencimiento de los hechos que se pretenden demostrar. Respecto de lo anterior advirtió que, bajo ningún supuesto, la discusión que frente a este punto impulsó la actora se reduce a aspectos probatorios, puesto que el cargo formulado en la demanda se sustenta, esencialmente, en el cumplimiento del requisito que exige la DIAN para acceder a la exención en IVA, y con el cual se pretende contradecir lo sostenido por la DIAN. Señaló que el Tribunal no puede desviar la dirección de las glosas propuestas en vía gubernativa, y despachar el cargo propuesto aduciendo motivos diferentes a los que las fundaron. La DIAN siempre soportó la glosa en el hecho que NOVAKEM no había registrado en el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo los contratos que soportan el IVA descontable, antes del reintegro de las divisas. Dijo que sí se cumplió con el requisito de haber registrado los contratos con

anterioridad al reintegro de las respectivas divisas. Indicó que el Tribunal desconoció o malinterpretó lo certificado por el Banco de la República, en el sentido de que la sociedad recibió reintegros desde el 4 de agosto de 2006, hasta el 28 de marzo de 2007, cuando el Banco de la República afirmó que hubo reintegros posteriores al 9 de febrero de 2007, y el certificado del revisor fiscal se dirige en el mismo sentido. Adujo que es un error del Tribunal considerar que entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión existe la debida correspondencia. Consideró que el Tribunal no analizó, en detalle, los fundamentos de hecho invocados en los actos referidos como soporte de las glosas propuestas. Afirmó que resulta claro que la DIAN se ocupó de un hecho diferente en la Liquidación Oficial de Revisión, a aquel que señaló en el Requerimiento Especial. Finalmente, indicó que el a quo se equivocó al afirmar que el artículo 6° del Decreto 2681 de 1999 no ha perdido fuerza ejecutoria. La parte demandada manifestó que el Tribunal reconoció que NOVAKEM no cumplió con el requisito de radicar en la Dirección General de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio Exterior (hoy Ministerio de Comercio, Industria y Turismo) la declaración escrita sobre los contratos de exportación de servicios, previamente al reintegro de divisas. Por lo tanto, no nació el derecho al beneficio, y nunca se debieron declarar exentos, con lo que se incurrió en una irregularidad tributaria sancionable, pues no se omitió el cumplimiento del requisito por una

diferencia de criterio sobre el alcance de la norma o por divergencias frente a la norma aplicable, sino simple y llanamente por omisión de la norma. Por lo anterior, concluyó que la sanción por inexactitud debe mantenerse.

1. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante en esta etapa procesal reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación, y complementó su posición indicando que el Consejo de Estado mediante sentencia de 11 de marzo de 20101, expediente No. 16469, declaró la nulidad de la expresión “previamente al reintegro de divisas”, del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, expedido por el gobierno nacional.

Además, señaló que en el Concepto No. 070319 del 31 de agosto de 2009, la DIAN se pronunció sobre el registro de los contratos de exportación de servicios con anterioridad al reintegro de divisas, como condición a la exención del IVA consagrada en el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, concluyendo que no es necesario que el registro de los contratos de exportación de servicios, de que trata el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, se efectúe con anterioridad al reintegro de las divisas. La demandada no presentó alegatos de conclusión. El Ministerio Público dentro de esta etapa procesal no rindió concepto.

VII) CONSIDERACIONES DE LA SALA

1 M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. Se deciden los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada contra la sentencia del 5 de agosto de 2009, proferida por el Tribunal

Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que anuló parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión No. 300642008000067 de 2 de abril de 2008, proferida por la Administración de impuestos y Aduanas Nacionales. Corresponde a la Sala, según los argumentos presentados por el actor en el recurso de apelación, determinar si para ser beneficiario de la exención del literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, los contratos de exportación de servicios celebrados con sociedades extranjeras, deben registrarse ante el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, previo al reintegro de las divisas. Una vez efectuado dicho análisis, la Sala se pronunciará sobre la sanción por inexactitud, aspecto que fue objeto de apelación por la demandada. Se advierte que para el caso concreto, la expresión previamente al registro de las divisas contenida en artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, fue anulada mediante sentencia del 11 de marzo de 20102, en los siguientes términos: “Pues bien, el Decreto 2681 de 1999 fue expedido por el Presidente de la República en ejercicio de las facultades que le otorga el artículo 189 numeral 25 de la Constitución Política para regular el comercio exterior. Y, desarrolla las Leyes Marco de Comercio Exterior 48 de 1983 y 7 de 1991, que fijan los criterios y objetivos a los que debe sujetarse el Gobierno Nacional en dicha materia. (…) En lo que interesa a este asunto, la norma acusada prevé que para obtener la exención de IVA del artículo 481 literal e) del Estatuto Trib