CE-25000-23-27-000-2008-00187-01(17782)-2011

EXCEPCION DE ILEGALIDAD – Procede en las acciones de nulidad y restablecimiento del derecho / FALLO DE NULIDAD DE UN ACTO DE CARACTER GENERAL – Sus efectos son ex nunc respecto a situaciones no consolidadas / SITUACION JURIDICA NO CONSOLIDADA – El efecto del fallo de nulidad es inmediato / REGISTRO DE LOS CONTRATOS ANTE EL MINISTERIO DE COMERCIO EXTERIOR PREVIAMENTE AL REINTEGRO DE DIVISAS – No es exigible porque el acto que lo consagraba fue declarado nulo / LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION – Procede su anulación dado que el contribuyente tiene derecho a la exención del impuesto sobre las ventas Se observa que es procedente la excepción de ilegalidad en una acción de nulidad y restablecimiento del derecho, toda vez que ésta jurisdicción es competente para inaplicar, aun de oficio, dentro del trámite de una acción que esté sometida a su conocimiento, una norma que vulnera el ordenamiento jurídico. Sin embargo, se advierte que para el caso concreto no se hará dicho estudio por cuanto la expresión previamente al registro de las divisas, contenida en el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, fue anulada mediante sentencia del 11 de marzo de 2010. Los efectos de un fallo de nulidad de un acto de carácter general son ex nunc, respecto de las situaciones jurídicas consolidadas. En cuanto a las situaciones jurídicas no consolidadas, es decir, aquellas que se debaten ante las autoridades administrativas o ante la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, el efecto es inmediato, lo que quiere decir que para el

sublite, en el que se define una situación particular y concreta, la norma que debía tenerse en cuenta para el efecto, según el debate aquí planteado, es decir, el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, es inaplicable porque, en lo pertinente, fue declarado nulo. Por lo anterior, debe tenerse como inexigible el requisito del registro de los contratos ante el Ministerio de Comercio Exterior (hoy Ministerio de Comercio, Industria y Turismo), previamente al reintegro de divisas. En ese sentido, al aplicar los efectos de la declaratoria de nulidad al caso concreto, y teniendo en cuenta que la Liquidación Oficial de Revisión demandada fundamentó el rechazo de la exención del literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, en el hecho de que el registro de los contratos se efectúo con posterioridad al reintegro de la divisas, es evidente que no existe sustento legal para desconocer que el contribuyente se encuentra cobijado por dicha exención. anterior, por cuanto no existe en el ordenamiento jurídico vigente el requisito temporal exigido en el acto de determinación del impuesto (reintegro de divisas), y dado que la Administración no alegó el no cumplimiento de las demás formalidades señaladas para la obtención de la exención, se declarará la nulidad de los actos demandados.

NOTA DE RELATORIA: la expresión “previamente al registro de las divisas”, contenida en el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, fue anulada mediante sentencia del 11 de marzo de 2010.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero Ponente: WILLIAM GIRALDO GIRALDO

Bogotá D. C., trece (13) de junio de dos mil once (2011) Radicación numero: 25000-23-27-000-2008-00187-01(17782)

Actor: NOVAKEM S.A.

Demandado: U.A.E DIAN FALLO Se deciden los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada, contra la sentencia del 29 de abril de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, que declaró la nulidad parcial de los actos acusados. La sentencia dispuso: “1. Anúlase Parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión No. 300642008000065 de 2 de abril de 2008, proferida por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de las Personas Jurídicas de Bogotá, mediante la cual modificó a la sociedad NOVAKEM S.A., NIT 900.078.854-3, la declaración del impuesto sobre las ventas del IV bimestre del año 2006, en cuanto hace a la sanción por inexactitud.

2. Ordenáse la devolución de la suma de $81.145.000 a favor de la sociedad NOVAKEM S.A., NIT 900.078.854-3, correspondiente al saldo a favor determinado en el impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre de 2006, más los intereses a que haya lugar.” I) ANTECEDENTES El 14 de septiembre de 2006 la sociedad Novakem S.A. presentó la declaración

del impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto bimestre del año 2006, corregida el 19 de enero de 2007 con la declaración No. 07126300056626, que determinó un saldo a favor por la suma de $100.369.000, el cual fue solicitado en devolución el 23 de enero de 2007. Mediante Auto No. 42 de 23 de febrero de 2007 la Administración suspendió el trámite de devolución. El 9 de julio de 2007 la Administración profirió el Requerimiento Especial No. 300632007000179, con el cual le propuso al contribuyente la modificación de la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto bimestre de 2006, en relación con los ingresos declarados por concepto de operaciones exentas. Con escrito del 5 de octubre de 2007 el contribuyente dio respuesta al requerimiento especial. Mediante la Liquidación Oficial de Revisión No. 300642008000065, la Administración determinó oficialmente el impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto bimestre de 2006, en los términos señalados en el requerimiento especial.

1. DEMANDA En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, Novakem S.A., solicitó: “A. Que se declare la nulidad total del acto administrativo indicado en la referencia, por medio del cual se le liquidó oficialmente a mi representada el impuesto sobre las ventas correspondiente al IV bimestre del año 2006.

B. Que a título de restablecimiento del derecho, y como consecuencia de lo anterior, (i) se declare la firmeza de la declaración presentada por NOVAKEM en

relación con el impuesto sobre las ventas por el IV bimestre del año 2006, el día 19 de enero de 2007, mediante formulario número 07126300056626 (corrección), y (ii) se ordene la devolución del saldo a favor, susceptible de ser pedido en devolución, determinado en esa declaración ($100.369.000), incrementado en el valor de los intereses corrientes correspondientes, calculados desde el 9 de julio de 2007, fecha de notificación del requerimiento especial a mi representada y hasta cuando el saldo a favor sea devuelto, así como en los intereses moratorios a que haya lugar, calculados estos últimos desde cuando el referido saldo a favor ha debido ser devuelto.

C. Que se declare que no son de cargo de Novakem las costas en que haya incurrido la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso”.

Como normas violadas y concepto de la violación dijo: Excepción de Ilegalidad: inaplicación parcial del inciso primero del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999. (Artículos 481 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 33 de la Ley 633 de 2000, y el artículo 1º de la Ley 962 de 2005) Señaló que la Ley 962 de 2005 establece la reserva de ley para efectos de los requisitos que se imponen a los particulares en relación con el ejercicio de actividades, derechos y el cumplimiento de obligaciones, razón por la cual es competencia exclusiva del legislador fijarlos, y no del ejecutivo. Manifestó que es clara la ilegalidad parcial del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, habida cuenta que ninguna ley, en nuestro ordenamiento jurídico ha

impuesto a los particulares que desean acogerse a la exención de IVA prevista en el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, la obligación de registrar los contratos u ofertas correspondientes ante el Ministerio de Comercio Exterior (hoy Ministerio de Comercio, Industria y Turismo), mucho menos, ha condicionado la exención a la citada declaración escrita. Consideró que si, en gracia de discusión, se afirmara que dicho requisito es legal, debe aceptarse que esa supuesta legalidad desapareció con la expedición de la Ley 962 de 2005; por consiguiente, respecto de todos los requisitos traídos por quien tiene función reglamentaria, sin autorización o consagración expresa por parte del legislador, operó el fenómeno de pérdida de fuerza ejecutoria. Estimó que el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 desborda los límites trazados por el artículo 33 de la Ley 633 de 2000, por medio de la cual se modificó el literal e) del artículo 481 ibídem, al establecer un requisito que la ley no contempla. Falsa motivación de la Liquidación Oficial de Revisión. Consideró que la liquidación oficial de revisión se encuentra falsamente motivada por las siguientes razones: - Pérdida de ejecutoria. Indicó que la expedición de la liquidación oficial está fundada en un error de la Administración, al basar su actuación en la aplicación de un acto administrativo que ha perdido fuerza ejecutoria. Adujo que el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, reglamentario del artículo 481 del Estatuto Tributario, fue expedido para efectos de la norma vigente en el año

1999, y teniendo en cuenta que dicha norma fue modificada mediante el artículo 33 de la Ley 633 de 2000, la norma que le servía de sustento no se encuentra vigente. Que por ello esta norma no puede continuar siendo reglamentaria de aquella. Que suponer lo contrario, sería afirmar que cualquier modificación o sustitución normativa, sin importar su entidad, no incide en la reglamentación expedida para la norma original. Alegó que con ocasión de la modificación del literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, se entiende que los fundamentos y la motivación del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 son distintos a los que se emplearon al momento de su expedición. Por lo tanto, en aras de preservar el orden jurídico y el principio de legalidad, no puede admitirse que una norma cuyos supuestos, fundamentos y motivos cambiaron, pueda ejecutarse. -incumplimiento del requisito del registro de los contratos. Observó que en ningún momento la sociedad se excusó del deber de registrar los contratos, únicamente sucedió que dicho registro fue posterior a los reintegros de una parte, la menor, de las divisas correspondientes. Lo cierto es que el contribuyente realizó el registro antes del reintegro del 100% de las divisas. Con esto, por si solo, ya se entendería satisfecho el requisito que la Administración presume incumplido. Indicó que la DIAN cuestionó el tratamiento de exentos que se dio a la exportación de servicios prestados a los siguientes clientes extranjeros: Arkema, Total Petrochemicals France y Total Petrochemicals Elastomers. Que por el cuarto bimestre la compañía emitió doce facturas por concepto de la

señalada exportación de servicios, de las cuales seis (1416, 1417, 1418, 1423, 1424 y 1427) fueron pagadas después del 9 de febrero de 2007, es decir, una gran parte de las divisas fueron reintegradas después de que la compañía registrara las ofertas respectivas ante el Ministerio de Comercio Exterior. Si se admitiera que de todas formas ello no ocurre, la posibilidad de algún cuestionamiento oficial sólo sería posible por las seis facturas restantes (1419, 1420, 1421, 1422, 1425 y 1426), cuyo pago se produjo en fecha anterior al 9 de febrero de 2007. Destacó que cuando el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 indica “las divisas”, se refiere a la totalidad de las divisas que se reintegren con ocasión al cumplimiento de los contratos, y consideró que no de otra forma podría entenderse dicha expresión, toda vez que si lo que hubiera querido el legislador fuera el registro previo a cualquier reintegro, así debía haber quedado consignado en la norma. Observó que el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 establece que los contratos deben estar registrados antes del reintegro de las divisas. Una cosa es el registro del ingreso, y otra es el momento en el cual se reintegran las divisas, que es cuando efectivamente se realiza el pago, y agregó que la norma, en relación con el requisito temporal del registro de los contratos, se refiere a esto último, y no al momento en el cual se toma el ingreso para efectos contables, que ocurre una vez se ha emitido la factura. - Prueba del momento en el cual se efectuó el reintegro.

Advirtió que los actos demandados no tuvieron en cuenta las pruebas aportadas por la sociedad al expediente administrativo. Que con ocasión a la respuesta del requerimiento especial se aportó un certificado expedido por el revisor fiscal, en el cual se hizo constar que, efectivamente, los pagos provenientes del exterior, consecuencia de la celebración de contratos de exportación de servicios, se realizaron, en su inmensa mayoría, luego del registro de los contratos ante el Ministerio. Sin embargo, la Administración no se pronunció en relación con este tema ni con la prueba aportada, no obstante que el artículo 35 del C.C.A. dispone que la decisión deba tomarse con base en las pruebas e informes disponibles. - Sanción por inexactitud. Consideró improcedente la aplicación de la sanción por inexactitud, en tanto que la actuación de la sociedad se encuentra apoyada en razones de hecho y de derecho que confirman la validez y la legalidad de su proceder. Que en el presente caso existe una diferencia de criterios, toda vez que la Administración tiene una interpretación errónea que está por fuera de todo límite jurídico. Nulidad de los actos administrativos por violación de normas superiores ( Artículos 29, 228 y 363 de la Constitución Política; 481, 647, 711, 742, 772 y 777 del Estatuto Tributario; 3º y 35 del Código Contencioso Administrativo; y 1º de la Ley 962 de 2005). Indicó que la Administración cercenó los derechos fundamentales al debido proceso y de defensa, al tratar en la liquidación oficial de revisión un hecho diferente al expuesto con ocasión del requerimiento especial. En el primer acto

administrativo se consideró que la sociedad no había registrado los contratos antes del reintegro de las divisas, y en el segundo que no había registrado los contratos antes de la inclusión de los ingresos, razón por la cual no se contrajo a los mismos hechos propuestos en el requerimiento. En cuanto al principio de privilegiar la esencia sobre la forma, señaló que tratándose de una exención que el legislador consagra para los exportadores, es ésta la calidad que debe ser probada. Para estos efectos el contribuyente que la ostente deberá estar inscrito de tal manera en el Registro Único Tributario, y probar la existencia de los actos jurídicos que originan dichas exportaciones de servicios, como efectivamente lo realizó la sociedad. Las reglas procedimentales, como es el caso del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, para que sean acordes con la Carta Política tienen que propender por garantizar el derecho sustancial, pues están instituidas para protegerlo, y no para hacerlo nugatorio, como lo hace la Administración en esta oportunidad. Advirtió que del texto de la mencionada norma no se deriva un término preciso en el cual el exportador deba registrar los contratos, y jamás se refiere al momento en el cual se solicita la devolución y/o compensación del saldo a favor cuyo subyacente sean los ingresos provenientes de exportaciones. Señaló que la actuación de la Administración atenta contra el principio de equidad tributaria, consagrado en el artículo 363 del Constitución Política, en razón a que se debe garantizar a la sociedad el derecho de tomar sus ingresos por exportaciones como exentos, en materia del impuesto sobre las ventas, más aún cuando ello es un beneficio que se ha concedido, en general, a los exportadores.

1. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La parte demandada se opuso a las pretensiones del actor con los siguientes

argumentos: Excepción de Ilegalidad Manifestó que la Corte Constitucional ha señalado que no existe en la Constitución un texto expreso que se refiera al ejercicio de la excepción de ilegalidad, ni a la posibilidad de que los particulares o las autoridades administrativas, por fuera de un contexto judicial, invoquen dicha excepción para sustraerse de la obligación de acatar los actos administrativos, y que, por el contrario, se dispuso que correspondía a una jurisdicción especializada la facultad de decidir sobre la legalidad de los mismos. Sostuvo que la llamada excepción de ilegalidad se circunscribe a la posibilidad que tiene un juez administrativo de inaplicar, dentro del trámite de una acción sometida a su conocimiento, un acto administrativo que resulta lesivo del orden jurídico superior. Dicha inaplicación puede llevarse a cabo en respuesta a una solicitud de nulidad o suspensión provisional formulada en la demanda, a una excepción de ilegalidad aducida por el demandado, o puede ser pronunciada de oficio. Afirmó que el requisito señalado en el artículo 6º del Decreto Reglamentario 2681 de 1999 continúa vigente, como quiera que la parte pertinente no fue modificada por la Ley 633 de 2000. El mismo texto continúo incólume en la modificación hecha por el artículo 62 de la Ley 1111 de 2006. Insistió en que como el texto inicial del literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario no ha sufrido modificación alguna, su reglamentario, es decir, el artículo

6º del Decreto 2681 de 1999 continúa vigente; luego su aplicación es uno de los requisitos sine qua non para obtener el beneficio de la exención. Falsa motivación. Estimó que la Liquidación Oficial de Revisión no está viciada de falsa motivación, en tanto que obedeció a un análisis previo de hechos reales y jurídicos que motivaron la actuación. Con relación a la pretendida violación de los artículos 29, 228 y 363 de la Constitución Política, señaló que no han sido vulnerados por cuanto se demostró que se encuentra vigente la exigencia del registro de los contratos por exportación de servicios, para la obtención del beneficio. La exención que contempla el artículo 481 del Estatuto Tributario fija como presupuestos: 1) el referido a la condición individual de la persona contratante del servicio, que no desarrolle operaciones vinculadas con su objeto social en el país; 2) uno de carácter territorial, que implica que de manera concurrente los servicios sean prestados en el país, pero que se utilicen exclusivamente en el exterior; y 3) una exigencia de orden formal, la existencia de un contrato escrito para la prestación del servicio. Sostuvo que, según el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, los exportadores de servicios, además de la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores de servicios vigente (hoy RUT), deberán radicar en la Dirección General de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio Exterior (hoy Ministerio de Industria, comercio y turismo), declaración escrita sobre los contratos de exportación de servicios que se efectúen, para su correspondiente registro, previamente al reintegro de divisas.

Advirtió que se encuentra demostrado que sólo hasta el 9 de febrero de 2007, la sociedad presentó ante el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo la solicitud de registro de los contratos celebrados con Arkema, Total Petrolchemicals France, Total Pretrochemicals Elastomers y Petrofina S.A., con posterioridad al reintegro de las divisas, lo que conlleva al incumplimiento del literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 6º del Decreto Reglamentario 2681 de 1999. Afirmó que tanto el Requerimiento Especial como la Liquidación Oficial de Revisión, objeto de la presente acción, son congruentes, dado que en ambos actos administrativos se están modificando las mismas glosas, fundamentos de hecho y de derecho, esto es, los ingresos brutos por operaciones exentas y por operaciones gravadas, y la sanción por inexactitud. En cuanto a la sanción por inexactitud, adujo que debe mantenerse en razón a que se dan todos los presupuestos de que trata el artículos 647 del Estatuto Tributario para su imposición, y que no se puede sostener que existe una diferencia de criterios en la interpretación de las normas, ya que las disposiciones legales en las que debió basarse son claras.

1. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, mediante providencia del 29 de abril de 2009, anuló parcialmente los actos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por la sociedad actora, correspondiente al bimestre cuarto del año gravable 2006, con

fundamento en las siguientes consideraciones:

Con relación a la excepción de ilegalidad, advirtió que no es procedente en procesos de nulidad y restablecimiento del derecho, en razón a que el legislador consagró la acción de nulidad como medio idóneo para efectuar el control de legalidad del acto administrativo. Frente al cargo relativo a la falta de correspondencia entre el Requerimiento Especial y la Liquidación Oficial, consideró que no se configura por cuanto los hechos que sirvieron de fundamento a la liquidación son exactamente los mismos que inicialmente fueron planteados en el Requerimiento Especial. Indicó que el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, desde la adición del artículo 20 de la Ley 223 de 1995, como con las modificaciones introducidas por los artículos 58 de la Ley 488 de 1998 y 33 de la Ley 633 de 2000, es el mismo, y lo que hace la última disposición es agregar, en relación al contenido anterior del literal que modifica, a los hoteles, por lo que el artículo 6º del Decreto Reglamentario 2681 de 1999 continúa vigente, sin que se advierta que se presente la pérdida de fuerza ejecutoria. Estimó que la actuación de la Administración se ajustó a derecho porque la sociedad no reunió todos los requisitos contemplados en el artículo 6º del Decreto Reglamentario 2681 de 1999, es decir, no registró los contratos correspondientes ante el Ministerio de Comercio Exterior, previo al reintegro de las divisas. Consideró que la certificación suscrita por el revisor fiscal no es prueba idónea para demostrar el cumplimiento de los requisitos exigidos por el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario.

En cuanto a la sanción por inexactitud, observó que los hechos declarados por la sociedad en el cuarto bimestre de 2006, han sido completos y verdaderos, y el mayor impuesto discutido se debió, indudablemente, a la diferencia en cuanto a la interpretación del sentido y alcance del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, razón por la cual no hay lugar a su imposición.

1. EL RECURSO DE APELACIÓN Las partes demandante y demandada impugnaron la sentencia de primera instancia, con fundamento en lo siguiente: La parte demandante indicó que, contrario a lo dispuesto por el Tribunal, el Consejo de Estado ha considerado que en el ordenamiento jurídico colombiano si es procedente invocar la excepción de ilegalidad.

Frente a las razones por las cuales debe efectuarse dicha inaplicación, indicó que no existe fundamento legal para exigir que los contratos tengan que ser registrados ante el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo con anterioridad al reintegro de las divisas, como lo prevé la norma reglamentaria, que debe ser inaplicada para el presente caso. Manifestó que es un error del a quo el hecho de considerar que la sociedad no cumplió con los requisitos que establece el reglamento para la procedencia del IVA descontable. Indicó que el Tribunal valoró el reporte del Banco de la República que certificó que la sociedad recibió ingresos por divisas desde el 4 de agosto de 2006, hasta el 28 de marzo de 2007, y señaló que no comprende como concluye el a quo que los ingresos por divisas correspondientes al bimestre de IVA cuestionado, fueron

posteriores al 9 de febrero de 2007, ya que, por el contrario, según la prueba mencionada, la sociedad pudo haber recibido ingresos por divisas entre el 4 de agosto de 2006 y el 9 de febrero de 2007, caso en el cual cumplió con el requisito del Decreto 2681 de 1999. Consideró que se equivocó el Tribunal al no haber valorado el certificado del revisor fiscal que obra como prueba en este proceso, lo que vulneró el principio de la necesidad de la prueba consagrado en el artículo 174 del Código de Procedimiento Civil, y, de contera, el principio de la sana crítica. Adujo que, al sentir del a quo, el hecho de incluir nuevos argumentos en una instancia ulterior del procedimiento administrativo, no vulnera la mencionada congruencia, y agregó que, por el contrario, el Consejo de Estado ha manifestado que la inclusión de argumentos nuevos, frente a los cuales el contribuyente no tuvo la oportunidad de defenderse, no solo atenta contra el principio de congruencia, sino que constituye una violación al derecho al debido proceso y de defensa. La parte demandada manifestó que en el presente caso no existe diferencia de criterios sino el desconocimiento de la norma aplicable, toda vez que las disposiciones legales en las que debió basarse el contribuyente son claras. Insistió en que las normas no son confusas ni oscuras o de difícil comprensión, ni está demostrado que existan diversas interpretaciones oficiales respecto de las mismas, y, por el contrario, está demostrado que la cifra denunciada por la sociedad en su declaración, no se ajustó a derecho.

1. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante en esta etapa procesal reiteró los argumentos expuestos en la

demanda y en el recurso de apelación, y complementó su posición indicando que el Consejo de Estado mediante sentencia de 11 de marzo de 20101 declaró la nulidad de la expresión “previamente al reintegro de divisas”, del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, expedido por el gobierno nacional. Señaló que en el Concepto No. 070319 del 31 de agosto de 2009, la DIAN se pronunció sobre el registro de los contratos de exportación de servicios con anterioridad al reintegro de divisas, como condición a la exención del IVA consagrada en el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, concluyendo que no es necesario que el registro de los contratos de exportación de servicios, de que trata el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, se efectúe con anterioridad al reintegro de las divisas. La demandada no presentó alegatos de conclusión. El Ministerio Público dentro de esta etapa procesal no rindió concepto.

1. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se deciden los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada contra la sentencia del 29 de abril de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, que declaró la nulidad parcial de los actos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por la sociedad Novakem S.A., correspondiente al periodo cuarto del año gravable 2006.

Corresponde a la Sala decidir si para ser beneficiario de la exención del literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, los contratos de exportación de servicios celebrados con sociedades extranjeras, deben registrarse ante el Ministerio de

Comercio, Industria y Turismo, previo al reintegro de divisas, según los argumentos presentados por el actor en el recurso de apelación. Una vez 1 Expediente No. 16469. M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. efectuado dicho análisis, la Sala se pronunciará sobre la sanción por inexactitud, aspecto que fue objeto de apelación por la demandada. El actor en el recurso de apelación señaló que el a quo se equivocó al negarse a analizar la excepción de ilegalidad, bajo el presupuesto que ésta no es procedente en un juicio de nulidad y restablecimiento del derecho. Indicó que como resultado de la inaplicación del artículo 6º (parcial) del Decreto 2681 de 1999, se determinara que “no existe ningún fundamento legal (y, por el contrario, se realiza una violación), para exigir que los contratos tengan que ser registrados ante el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo con anterioridad al reintegro de divisas, como lo prevé la norma reglamentaria que debe ser inaplicada para el presente caso”. (Negrilla del texto). Dentro de este contexto, la Sala precisará si la excepción de ilegalidad procede en la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, y estudiará la viabilidad del requisito del registro de los contratos de exportación de servicios con anterioridad al reintegro de las divisas, siguiendo el parámetro definido por la sentencia y el recurso de apelación, que limitan la decisión judicial en segunda instancia. Así las cosas, respecto de la inaplicabilidad de los actos administrativos, esto es, la denominada “excepción de ilegalidad”, ésta Corporación ha señalado:

“En efecto, en un Estado de derecho el juez que conoce de un proceso, no puede permanecer indiferente frente a la evidencia de la lesión del ordenamiento jurídico, bajo la égida de la presunción de legalidad de los actos administrativos, puesto que para ello la ley ha previsto el mecanismo de la excepción de ilegalidad o vía de excepción que permite al operador jurídico abstenerse de aplicar una norma por considerarla violatoria del ordenamiento superior, así no haya sido demandada ni declarada su nulidad y de esta manera impedir que el acto viciado de ilegalidad produzca efectos jurídicos en el caso concreto. (…) Así mismo el artículo 12 de la Ley 153 de 1887, al señalar que “Las órdenes y demás actos ejecutivos de gobierno expedidos en ejercicio de la potestad reglamentaria, tienen fuerza obligatoria, y serán aplicados mientras no sean contrarios a la Constitución o a las leyes…” está consagrando la excepción de ilegalidad cuya aplicación opera en las diferentes escalas de nuestro ordenamiento jurídico 2 . 2 Sentencia de 29 de enero de 2009, M.P. Dra. Myriam Guerrero de Escobar, expediente No. 13206. En igual sentido, se ha pronunciado esta Sala3: “Acorde con lo anterior, la Sala con fundamento en la excepción de ilegalidad inaplicará el parágrafo del artículo 104 del Decreto Distrital, excepción que si bien no tiene consagración constitucional, tiene fundamento en el artículo 12 de la Ley 153 de 1887 declarado exequible por la Corte Constitucional4, que en tal oportunidad precisó que el juez contencioso

administrativo es la autoridad con la