CE-25000-23-27-000-2008-00190-01(18177)-2011

PATRIMONIO LIQUIDO – Determinación / PASIVOS – Para los obligados a llevar contabilidad deben estar respaldados por documentos idóneos Conforme con el artículo 282 del Estatuto Tributario, el patrimonio líquido se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o periodo gravable el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha. Para los contribuyentes que llevan contabilidad, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad. En efecto, de las pruebas presentadas con ocasión de la demanda y la respuesta al requerimiento especial, la Sala evidencia que existen facturas, que se incluyeron en esos pasivos, que correspondieron a operaciones o servicios prestados en el año 2004 y aunque otras facturas corresponden a operaciones o servicios del año gravable 2005, ello no desvirtúa que en relación con las demás, sí se trataban de pasivos por el año gravable 2004. Si bien otras facturas fueron entregadas a la sociedad en el año 2005, de las mismas se puede establecer que la prestación del servicio o la adquisición del bien se realizó en el año 2004 y que por razones del cierre contable y fiscal debían ser pagadas en el año siguiente. Es decir, que en algunos casos se puede establecer claramente que los bienes y servicios que soportan el pasivo por el año 2004 sí correspondieron a esa vigencia gravable, los cuales se tendrán en cuenta para aceptarlos en esta instancia, pues con tales operaciones se puede sustentar la existencia de un pasivo real para el año gravable 2004.

Aunque las cifras de algunas facturas correspondientes a bienes y servicios del año 2004 no coinciden con el registro contable de la provisión, la Sala sólo tendrá en cuenta el valor real de la operación y no el valor provisionado por la sociedad.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 282

PROVISION COMPRA DE ACTIVOS FIJOS – Procede cuando se prueba corresponde a un pasivo real de la sociedad aunque se registre después del cierre fiscal / COSTOS – Procede su deducción cuando hay certeza de su causación Para la Sala, conforme con la verificación efectuada en esta instancia de las facturas y documentos que soportan estos pasivos, se probó en el proceso que la provisión para adquisición de futura compra de activos fijos correspondió a un pasivo real de la sociedad en el año gravable 2004, pues si bien hay facturas que fueron emitidas en el año 2004 fueron recibidas por la sociedad después del cierre fiscal, de manera que en virtud de los principios de causación, asociación y realidad económica del ente, se deben aceptar como un pasivo real por la adquisición de activos fijos en el año gravable 2004, para pagarse en el año 2005. Para la Sala, la DIAN no podía rechazar la totalidad de los costos solicitados, por considerarlos estimados, pues en algunos casos existe certeza de su causación en el año gravable 2004, así las facturas hubieran sido emitidas o entregadas después del cierre fiscal, como suele suceder en la práctica comercial. Los costos que se aceptan en esta instancia son los siguientes, que corresponden a cuentas de "costos" y no "gastos" y aquellos respecto de los cuales no hay duda de que

realmente fueron adquiridos en el año gravable 2004 EXPENSAS NECESARIAS – Requisitos / PROPORCIONALIDAD – Alcance / NECESIDAD – Concepto / CAUSALIDAD – Definición / CONEXIDAD – relación entre el gasto y la productividad de la empresa. Elementos / EXPENSAS FORZOSAS – Alcance / BONIFICACION POR TERMINACION DEL CONTRATO LABORAL POR MUTUO CONSENTIMIENTO DE LAS PARTES – No procede como deducción dado que no es una expensa necesaria La Sala ha reiterado que la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen – efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla. O, como recientemente lo precisó la Sala, la conexidad debe ser entre el gasto y la actividad generadora de renta, o mejor, con la productividad de la empresa, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad y, por ende, en dicha productividad (efecto). Así mismo, la Sala ha precisado que el artículo 107 del E.T no exige que a instancia del gasto se genere un ingreso, lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad (productividad). Por eso, se considera que la injerencia que tiene el gasto en la

productividad puede probarse con el ingreso obtenido, pero esa no necesariamente es la única prueba de la injerencia, si por tal se entiende la acción de “Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio”. En cuanto a la necesidad del gasto se ha considerado que por expensas necesarias se debe entender que son gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos no se puede obtener la renta. Son indispensables, aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o convenientes. Y, en cuanto a la proporcionalidad, ésta atiende a la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta), la cual debe medirse y analizarse en cada caso de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial para ese sector, de manera que el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir. También explicó que la prueba se debe encauzar a demostrar que hay empresas que realizan determinada actividad, como la que ejerce el contribuyente que invoca la deducción, y que incurren en las mismas expensas de manera forzosa. Que lo forzoso puede devenir del cumplimiento de obligaciones legales, del cumplimiento de obligaciones empresariales o de la costumbre mercantil, en éste último caso,

como “Hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto.” y que, en todo caso, debe probarse. Por lo tanto, la expensa será deducible si cumple el criterio de necesidad atendiendo a cualquiera de las circunstancias descritas. Para la Sala, las razones expuestas por la DIAN para rechazar la partida no han sido desvirtuadas por la demandante, pues no basta con afirmar que tales pagos laborales sí tuvieron relación directa con la actividad productora de renta de la empresa, en el medida en que a través de esas bonificaciones se reconocía el trabajo y el compromiso de los trabajadores o que esos pagos incidieron en la generación de ingresos y sobre los mismos se efectuó la retención en la fuente. En efecto, de acuerdo con la jurisprudencia de la Sala, no hay prueba en el proceso, ni siquiera evidencia, de cuál fue la injerencia de esa bonificación frente a la productividad de la empresa o la razón de su necesidad para el desarrollo de esa actividad, pues, como se dijo, el sólo hecho de ser un pago laboral, así esté sujeto a retención en la fuente, no significa que cumpla con los requisitos de ser una expensa necesaria, sino que debe probarse en cada caso, máxime en éste que el pago se realizó a trabajadores que se retiraron de la empresa y que no hicieron parte de la fuerza laboral de la misma durante todo el año gravable. Tampoco se demostró que tales bonificaciones se dieron a los empleados beneficiados como reconocimiento a los logros obtenidos por ellos en el desarrollo

de la actividad productora de la empresa, como por ejemplo, mayores ventas o mejores resultados del periodo.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 107

SANCION POR INEXACTITUD – Se mantiene proporcionalmente respecto de las partidas en las que no se demostró la existencia del pasivo Para la Sala, como en esta providencia se aceptan parcialmente algunas de las partidas solicitadas en la demanda, la sanción por inexactitud se debería mantener proporcionalmente a esas partidas porque la actora no demostró la existencia del pasivo real solicitado en la declaración de renta de 2004, ni los costos y gastos declarados por la misma vigencia. Sin embargo, el efecto que produce el desconocimiento de algunas partidas solicitadas por la demandante hace que la renta líquida ordinaria sea inferior a la renta presuntiva, luego, la renta líquida gravable sería ésta última y, en esas condiciones, el impuesto a cargo del contribuyente es igual al que había liquidado en la declaración privada del impuesto de renta del año gravable 2004, por consiguiente, no se genera un mayor impuesto a pagar ni base para liquidar la sanción.

NOTA DE RELATORIA: Salvamento de voto de la doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá, D.C., trece (13) de octubre de dos mil once (2011) Radicación número: 25000-23-27-000-2008-00190-01(18177)

Actor: TELMEX DE COLOMBIA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada contra la sentencia del 11 de diciembre de 2009 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que dispuso: “PRIMERO. Se declara la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión N° 310642008000028 del 10 de abril de 2008, por medio de la cual la DIAN modificó a la sociedad actora la declaración del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2004 en lo relativo al renglón 60 de la declaración y los demás reajustes que se deriven del mismo incluido el reajuste en la sanción por inexactitud, según lo expuesto en la parte motiva.

SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, y de conformidad con la liquidación inserta en la parte motiva de este fallo, se fija el impuesto de renta y complementarios del año 2004 en la suma de $1.703.764.000 y el saldo a favor en la suma de $2.569.475.000. En firme el presente proveído, y hechas las anotaciones correspondientes, devuélvanse los antecedentes administrativos a la oficina de origen y archívese el expediente. Por Secretaría devuélvase al demandante y/o apoderado el remanente de lo consignado por gastos del proceso”. ANTECEDENTES El 12 de abril de 2005, la sociedad Telmex Colombia S.A. presentó, vía electrónica, la declaración del impuesto de renta y complementarios por el año

2004 con un saldo a favor de $2.670.391.0001. Previo Requerimiento Especial N° 310632007000146 del 9 de agosto de 20072 y su respectiva respuesta, la DIAN modificó la declaración de renta de la sociedad, mediante la Liquidación Oficial de Revisión N° 310642008000028 del 10 de abril de 2008, en los siguientes puntos: a) desconoció pasivos por $3.492.719.604,66; b) rechazó costo de ventas por $3.607.990.524; c) rechazó otras deducciones por $944.641.000; y d) impuso sanción por inexactitud por $140.501.000. En consecuencia, estableció como saldo a favor la suma de $2.442.077.0003. DEMANDA La sociedad demandó directamente la nulidad de la liquidación oficial de revisión, y, a título de restablecimiento del derecho, solicitó que se declarara en firme la liquidación privada presentada por la sociedad demandante y se reconociera la procedencia de los pasivos, costos y deducciones rechazados por la DIAN en cuantía de $4.552.632.000. Invocó como normas vulneradas los artículos 228 de la Constitución Política; 58, 59, 104, 105, 107, 282, 283, 647 y 742 del Estatuto Tributario y 48 y 52 del Decreto 2649 de 1993. El concepto de violación lo resumió así:

1. Desconocimiento del concepto de realización y causación de los costos.

Procedencia de los pasivos 1.1. Rechazo de pasivos por $3.492.719.604,66 Señaló que Telmex Colombia S.A., en el año 2004, incluyó este rubro dentro de

los pasivos; que se trató de un pasivo real, producto de haber recibido bienes o servicios de proveedores. Que el procedimiento contable, que fue explicado a la DIAN, consistió en un registro inicial de una provisión con la expedición de una orden de compra, cuando se establecía que el bien o servicio había sido recibido, y, posteriormente, se hacía el registro definitivo del pasivo cuando se recibía la factura de los correspondientes bienes o servicios. Que por medio de la provisión se controlaba el momento en que el bien o servicio era efectivamente recibido. Además, sólo cuando la persona responsable del gasto constataba que los bienes 1 Folio 118 c. ppal. 2 Folio 60 a 72 c. ppal. 3 Folio 30 c. ppal. o servicios eran entregados o prestados, era el momento en que podía generar la orden de compra o de servicios. Que dicho rechazo surge de una apreciación errada de las pruebas, desde la inspección tributaria practicada, pues del análisis de las facturas y de los registros contables se estableció un pasivo real y no uno estimado, como lo afirmó la DIAN. Además, quedó demostrado que ciertos conceptos que se reflejaban al final del periodo como provisiones, correspondían claramente a servicios o bienes recibidos, respecto de los cuales se había emitido orden de compra y que sólo quedaba pendiente formalizar el cobro a través de la factura. Señaló que la DIAN consideró que se debían rechazar como costo o gasto y consecuencialmente como pasivos, los conceptos que fueron registrados como provisiones, con el argumento de que sólo tenían reconocimiento fiscal las provisiones de cartera y futuras pensiones de jubilación, en lugar de valorar las

pruebas en su conjunto. El hecho de que pertenezcan a un período no fiscalizado, obedece a que la contabilidad refleja en un período hechos económicos relativos al año anterior, sin que ello sea limitación para que se le de tratamiento fiscal. Indicó que los pasivos desestimados por la Administración incluyeron, entre otros, servicios de interconexión, servicios de aterrizaje, servicios de interconexión internacional, servicios de infraestructura, servicio de aseo de nodos y contribución al Ministerio de Comunicaciones y, contrario a lo que indicó la Administración, no eran pasivos estimados sino reales y debidamente soportados conforme con las normas legales. Citó los Conceptos de la DIAN 9174 de 2002 y 78202 y 20585 de 2004, sobre la importancia de registrar las operaciones en el momento de su causación, por lo que resultó inadmisible el rechazo de costos y deducciones soportados en facturas que fueron recibidas a finales de 2004 y principios de 2005. Dijo que el patrimonio líquido de Telmex se estableció correctamente, pues los pasivos que tenía correspondían a deudas vigentes a la fecha en que fueron tomadas como obligaciones ciertas y exigibles, como constaba en cada una de las facturas que soportaron tales pasivos, tal y como se demostró con la certificación del revisor fiscal, que se allegó con la demanda. El pasivo fue real porque los bienes y servicios se adquirieron y prestaron en el año gravable 2004, así hubieran quedado registrados como provisiones al 31 de diciembre. Señaló, a continuación, los rubros que fueron rechazados por la DIAN y que se

demostró que fueron causados en el año 2004. 1.2. Provisiones para la compra de activos fijos por valor de $797.476.412. Dijo que dentro de los costos rechazados por la DIAN se encontraba esta suma que no era una provisión de gastos estimados, sino que fue un pasivo real. Explicó el procedimiento contable así: La adquisición de activos fijos se inicia con la emisión de la orden de compra, y en la contabilidad se registra primero una provisión que reconoce la deuda que tendrá la compañía con el proveedor; la contrapartida es un débito en una cuenta de costo de ventas. Al mismo tiempo se registra la activación en cuentas de balance del bien adquirido; por lo tanto, se debita una cuenta de activos fijos y la contrapartida es un registro crédito en una cuenta del costo de ventas, diferente a la del primer registro. Al finalizar los registros contables el efecto en el estado de pérdidas y ganancias es de cero, es decir, se causa un pasivo por la compra de un bien, pero no se incluye ningún tipo de deducción. Explicó que este procedimiento correspondía a un mecanismo de control administrativo pero que la DIAN efectuó un análisis aislado, sin tener en cuenta este procedimiento contable. Además, cada una de las facturas, que respaldaron dicho rechazo, fue contabilizada según el procedimiento. 1.3. Frente al rechazo de costos por $455.596.380,87. Dijo que desde la respuesta al requerimiento especial, la sociedad aceptó la improcedencia de $200.391.169 porque no pudo anexar las facturas. En relación con la suma de

$213.605.209, correspondiente a provisiones creadas en febrero, marzo, abril y junio de 2004 y que fueron reversadas entre marzo y junio de 2004, la DIAN omitió el análisis de las pruebas allegadas con la respuesta al requerimiento, ya que la certificación del revisor fiscal hizo constar la reversión de las provisiones; además, se presentó una relación del total de las provisiones y su correspondiente reversión. No obstante lo anterior, la Administración no hizo un estudio en conjunto de las pruebas y generó una mala interpretación. La DIAN no tuvo en cuenta los registros contables que respaldaban las operaciones que la actora realizaba, operaciones que, de acuerdo con la realidad, nunca fueron trasladadas a la cuenta de los pasivos, de forma que disminuyeran el patrimonio líquido y la renta líquida, sino que fueron creadas con el propósito de garantizar el pago a los proveedores al recibirse los bienes o los servicios, y fueron canceladas inmediatamente, como se prueba con la fecha de las reversiones.

2. Desconocimiento de los requisitos necesarios para la procedencia de las deducciones 2.1. Costo de ventas por $4.646.150.000

Reiteró que los pasivos rechazados correspondían a pasivos reales y no estimados, por lo tanto, la Administración desconoció el artículo 58 del Estatuto Tributario, al no aceptar tanto los pasivos como los costos y gastos que se originaron en bienes o servicios adquiridos durante el año gravable de 2004 por la sociedad, la cual llevaba su contabilidad por el sistema de causación. Tales gastos se causaban cuando surgía la obligación a cargo del ente de cubrir un

pasivo que era real y cierto, como sucedió con la actora. Indicó que la Administración, en relación con el rechazo de costos por $3.152.394,144 “por ser pasivos estimados y provisiones”, no verificó si las facturas que daban lugar a las provisiones correspondían a bienes o servicios recibidos por Telmex en el año 2004, y en su lugar, impuso una especie de sanción, consistente en desconocer los costos reales por el simple hecho de haberse reflejado contablemente de esa manera. La DIAN debió verificar que, independientemente del registro contable como provisión, era correcto imputar el costo en el período de la verdadera causación. Sobre el punto citó la sentencia del Consejo de Estado de 18 de abril de 2002 (exp. 12072), según la cual un costo o gasto debe ser aceptado como tal, independientemente de su registro como provisión, si se acredita la causación en el año gravable. Agregó que aunque Telmex debió reflejar los costos como pasivos (y no como provisión), debía recordarse que el cierre contable ocurrió con mucha anticipación en relación con el vencimiento para la presentación de la declaración de renta y en ese tiempo se podía establecer que ciertos costos y gastos se hubieran causado en el año gravable anterior. Señaló que la ley no preveía como sanción el rechazo de costos y gastos, por falta de coincidencia exacta entre la contabilidad y la información tributaria. 2.2. Bonificaciones laborales rechazadas por valor de $127.271.113. La DIAN las rechazó por no cumplir los requisitos para la admisibilidad de deducciones,

sobre lo cual observó que fueron a título de mera liberalidad y constituyeron gastos por concepto de pago laboral, que tenían relación directa con la actividad productora de renta de la empresa. Que estas bonificaciones eran un medio para reconocer el trabajo y el compromiso de los trabajadores; además, cumplían con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, de proporcionalidad y necesidad. Citó la sentencia del Consejo de Estado del 13 de octubre de 2005 (exp. 14372), que precisó que los pagos por bonificaciones incidían en la generación del ingreso. Señaló que las bonificaciones que fueron pagadas por la actora tuvieron que ver con la actividad productora de renta y sobre su pago se generó la retención en la fuente correspondiente.

3. Prevalencia del derecho sustancial, apreciación de las pruebas y hechos probados. Dijo que desde la vía gubernativa, la sociedad demostró que el procedimiento contable utilizado mediante la constitución de provisiones para garantizar el correcto cumplimiento de sus obligaciones, fue interpretado de manera equivocada por la Administración, al entender como pasivos estimados los pasivos que efectivamente fueron causados por la compra y adquisición de bienes o servicios durante la vigencia del año gravable 2004. Con lo anterior, la DIAN vulneró el artículo 228 de la Constitución Política, pues pasó por alto que las decisiones de la Administración debían soportarse en el derecho sustancial que la llevarían a reconocer los costos, gastos y deducciones rechazados. Que también desconoció el artículo 742 del Estatuto Tributario al proferir una liquidación oficial soportada en hechos parcialmente ciertos, pues si bien es cierto que existieron las

provisiones por cada bien o servicio que la empresa iba a adquirir, también lo es que esas provisiones fueron canceladas y convertidas en un pasivo real cuando se recibieron las facturas. Señaló que la falta de análisis de las pruebas presentadas a la Administración, evidenció que ésta no estudió de fondo el tema, que no tuvo en cuenta que la forma de contabilización de los pasivos obedeció al principio contable de la prudencia, y que una prueba de ello fue la forma clara en que Telmex aceptó el rechazo de los costos y gastos que no fueron soportados con facturas, con motivo de la respuesta al requerimiento especial.

4. Sanción por inexactitud. Consideró improcedente la imposición de la sanción en virtud del artículo 647 del Estatuto Tributario, pues la liquidación oficial carece de fundamento legal y la compañía no omitió ingresos ni impuestos generados por operaciones gravadas, ni incrementó artificialmente sus costos y gastos; tampoco utilizó datos o factores falsos o equivocados; además prestó toda la colaboración a la Administración para demostrar la realidad de los pasivos constituidos como provisiones. Que así mismo, el artículo 647 del Estatuto Tributario señaló que es improcedente la sanción por inexactitud cuando se configura la diferencia de criterios o interpretación del derecho aplicable.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN solicitó desestimar las pretensiones de la demanda, para lo cual transcribió las consideraciones expuestas en la liquidación de revisión en cuanto a las partidas señaladas en la demanda. Agregó que no se violó el principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, apreciación de la prueba y fundamento en hechos probados para sustentar

la decisión administrativa. Dijo que no se podía desconocer que las normas procesales tienen una función instrumental cuya finalidad es la realización de los derechos sustanciales. Indicó que la DIAN no interpretó erradamente la situación de la actora, ni entendió equivocadamente que se trataba de pasivos estimados. Finalmente, señaló que la sanción por inexactitud fue impuesta al configurarse el supuesto previsto en el artículo 647 del Estatuto Tributario, teniendo en cuenta que la sociedad incluyó pasivos, costos y deducciones improcedentes de acuerdo con lo expuesto, ya que no cumplió los requisitos legales para su aceptación, lo que derivó en el desconocimiento conocido. Que no hay lugar a considerar que se trata de una diferencia de criterios. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal declaró la nulidad parcial de la liquidación de revisión y practicó una nueva liquidación, como consecuencia de las siguientes consideraciones:

1. Rechazo de pasivos por $3.492.719.604.66. Conforme con los artículos 59 y 282 del Estatuto Tributario y 12, 13, 36 y 47 del Decreto 2649 de 1993, consideró que si los pasivos correspondían a operaciones reales no debieron ser anotados en la contabilidad como provisiones y que si su asiento contable definitivo fue en el año 2005, debió probarlo. Que la cuenta de provisiones no era un mecanismo para ajustar las cuentas que no fueron anotadas en el año que corresponden. Señaló que ese error en la contabilización evidenciaba que lo relevante no era determinar la realidad de las operaciones, sino si esos pasivos se contabilizaron debidamente

en el año que procedía. Consideró que esos pasivos no se podían aceptar, porque aunque se demostró que no correspondían a costos o gastos estimados sino que eran el reflejo contable de operaciones reales, la sociedad los registró como provisiones y no como, realmente eran, pasivos. Que sólo hasta el año 2005 la sociedad canceló la provisión y se registró en forma definitiva como pasivo, por lo tanto, no se podía reconocer como pasivo en el año 2004. Consideró que si bien el dictamen pericial comprobaba que los bienes fueron adquiridos y los servicios fueron prestados en el año gravable 2004, ello no subsanaba las dudas en cuanto al manejo contable, ni aclaraba la forma como la sociedad cumplió con los principios contables de realización, asociación y reconocimiento, pues, de acuerdo con las normas contables y fiscales, no era dable contabilizar como “provisiones” los pasivos, salvo que fueran estimados, que no era el caso. Adicionalmente indicó que, según el dictamen pericial, las facturas fueron contabilizadas en el año 2005, por lo tanto, no se podían aceptar para el año gravable discutido; además, la DIAN había determinado irregularidades en el manejo contable de las glosas propuestas no sólo en el año por el cual se adelantó la investigación (2004), sino por el año gravable 2005, año en el cual la actora adujo el registro formal de las facturas.

2. Provisión para compra de activos fijos por $797.476.412. El Tribunal mantuvo el rechazo de este cargo, que según la demandante, no eran provisiones

de gastos estimados sino un pasivo real. Además, consideró que como algunas facturas eran de enero y febrero de 2005 y otras de noviembre de 2004, no se justificaba la necesidad de provisionarlas, pues, según las normas contables, debieron ser registradas de manera definitiva, y no provisional, en el año gravable 2004, las que correspondían a ese año.

3. Costos no acreditados por $4.646.150.000. Indicó que, según la liquidación oficial, estos costos se discriminaron así: costos provisionados por $3.152.394.144 y costos no acreditados por $1.493.755.226,87. En cuanto a los primeros, mantuvo el rechazo porque si se trataba de costos debía existir autorización legal expresa para contabilizarlos como provisiones, según el artículo 58 del Estatuto Tributario, pues una vez se causara el costo o gasto asociado con el ingreso debía ser imputado como tal y no como costo estimado o provisionado. Además, el asiento contable debía estar debidamente respaldado con documentos internos y externos. Señaló que la forma de registrar estas partidas como provisiones y el haberlas consolidado en el año siguiente, ocasionaba dudas en los dos períodos que no fueron desvirtuados por la sociedad.

En cuanto a la otra partida, de la cual la DIAN aceptó $1.038.158.846, el Tribunal consideró que sobre la suma restante, de $455.596.380,87, se tenía que mantener el rechazo, porque, de una parte, la actora aceptó la improcedencia de $200.391.169, y de otra, las facturas que soportaban los demás costos estaban en

moneda extranjera y no se acreditó el hecho de la conversión a moneda nacional, como lo exigían las normas contables (folios 1641 a 1649 c.a. 12).

4. Desconocimiento de deducciones por $944.641.000. De esta suma, el Tribunal mantuvo el rechazo de $340.325.461 correspondientes a provisiones por pagos de servicios, pues tales cuentas no eran susceptibles de provisión. Además, como la sociedad, en la respuesta al requerimiento especial, señaló que si bien los servicios ocurrieron durante el año 2004, la contabilización se hizo en el año 2005, lo cual ratificaba la falta de consistencia de la actora en la contabilización de los hechos ocurridos en el año 2004, no se podían admitir unos mismos hechos en dos vigencias sucesivas. Consideró que el certificado del revisor fiscal no acreditaba que las mencionadas provisiones fueron canceladas de forma clara y definitiva, pues los montos certificados no correspondían a las sumas que fueron objetadas.

No estudió los rechazos relativos al pago del gravamen a los movimientos financieros ($441.236.614) y otros impuestos ($35.808.453) que fueron aceptados por la sociedad. En cuanto al rechazo de gastos por bonificaciones por $127.271.113, el Tribunal, con fundamento en la sentencia del Consejo de Estado que declaró la nulidad del Concepto de la DIAN 057621 del 12 de septiembre de 2003 y la del 13 de agosto de 2009 (exp. 16127), que aceptó la deducción de gastos de medicina prepagada, consideró que debía aceptarse el gasto porque se realizó para estimular al

personal, como factor determinante en la actividad productora de renta.

5. Sanción por inexactitud. En cuanto a los gastos por bonificacione