CE-25000-23-27-000-2008-00222-01(18608)-2013

HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Lo constituyen las actividades que ejecuta el sujeto pasivo y no la naturaleza jurídica de la entidad que realiza la actividad gravada / EDUCACION PUBLICA – Es una de las actividades no sujetas al impuesto de industria y comercio / ACTIVIDADES DE BENEFICIENCIA, CULTURALES Y DEPORTIVAS – Son actividades no sujetas al impuesto de industria y comercio / ACTIVIDAD NO SUJETA AL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – El tratamiento exceptivo se aplica independientemente del sujeto que ejecute tales actividades De conformidad con la anterior disposición, el hecho generador del impuesto de industria y comercio y, por ende, de la obligación de declarar y pagar el gravamen, lo constituyen las actividades que ejecuta el sujeto pasivo en el Distrito Capital, y no la naturaleza jurídica de la entidad que realiza las actividades gravadas. Por lo tanto, independientemente de que se trate de una persona natural o jurídica, de una sociedad de hecho o de una entidad sin ánimo de lucro, el hecho que determina la sujeción al gravamen es que se realice cualquier actividad que pueda ser calificada como industrial, comercial o de servicios. De otra parte, el literal c) del artículo 39 del mismo Decreto 352, sobre las actividades no sujetas al tributo, dispone (…) Sobre el alcance del artículo 39 del Decreto 352, la Sala, en la sentencia del 19 de mayo de 2011, precisó: “De la lectura de la norma, se evidencian varias situaciones perfectamente diferenciables, las que no admiten otra interpretación que aquella que de su texto se desprende, así: Excluye de la sujeción taxativamente en calidad de actividades, la educación pública, las

actividades de beneficencia y las culturales y/o deportivas. Hasta ahí hace referencia únicamente a cada actividad individualmente considerada, sin que esto sea obstáculo para que las entidades que las desarrollen puedan llevar a cabo otras actividades de naturaleza diferente a ellas, que, por no estar expresamente relacionadas en la citada norma, no son beneficiarias de la exclusión, caso en el cual estarán obligadas a declarar y pagar el tributo. (…) En ese orden, la interpretación sistemática del literal c) y del parágrafo primero del artículo 39 del Decreto 352 de 2002 permite inferir que no están sujetas al impuesto de industria y comercio: La educación pública, las actividades de beneficencia, culturales y/o deportivas. En estos casos, la exención se aplica independientemente del sujeto que ejecute tales actividades. No obstante lo anterior, estarán gravadas con el impuesto de industria y comercio las actividades industriales o mercantiles ejecutadas por aquellos sujetos a que alude el literal c) de la misma norma.

FUENTE FORMAL: DECRETO DISTRITAL 352 DE 2002 – ARTICULO 32 / DECRETO DISTRITAL 352 DE 2002 – ARTICULO 39

NOTA DE RELATORIA: Respecto de las actividades no sujetas en el impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 19 de mayo de 2011, Exp. 25000-23-27-000-200900041-01(18263), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia EDUCACION PUBLICA NO GRAVADA CON INDUSTRIA Y COMERCIO – Es la educación prestada por establecimientos públicos educativos /

ASOCIACIONES DE INSTITUCIONES EDUCATIVAS – Gozan de la no sujeción al impuesto de industria y comercio siempre que en su composición exista una entidad que preste el servicio de educación pública / SERVICIO DE EDUCACION PUBLICA EN CONCESION – No está gravado con el impuesto de industria y comercio / SERVICIO DE EDUCACION PRIVADA – No se puede calificar como tal por el hecho de que lo preste una entidad privada sin ánimo de lucro / INGRESOS POR SERVICIO DE EDUCACION PUBLICA – No están gravados con el impuesto de industria y comercio Dicho lo anterior, se tiene que cuando el Decreto 352 de 2002 se refiere a la educación pública, como actividad no sujeta al impuesto de industria y comercio, la exclusión se refiere, en principio, a la educación prestada por establecimientos públicos educativos en los términos del literal d) del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 y excluye a los establecimientos o instituciones de naturaleza privada organizados para fines educativos. No obstante, la Ley General de Educación otorga la posibilidad de crear asociaciones de instituciones educativas. Conforme con esta autorización, los establecimientos educativos, tanto oficiales como privados, podrán reunirse para crear instituciones educativas de carácter asociado. De esa manera, a las instituciones sin ánimo de lucro que se constituyan bajo esta autorización legal y que surjan por haberse asociado con un establecimiento educativo público también se les reconoce el beneficio tributario, en el entendido de que se trata de entidades cuya actividad es la prestación del servicio de educación pública. En el caso en examen, como la Asociación Alianza

Educativa tiene por objeto la administración de colegios públicos, en virtud de los contratos de concesión educativa suscritos con el Distrito, se entiende entonces que lo que hace es prestar el servicio de educación pública en representación del concedente [Estado], lo que refleja, en los términos de la Constitución, que es el Estado quien, de manera indirecta, está prestando y garantizando el servició público de educación. En esa medida, es acertada la afirmación del Tribunal en cuanto a que si bien la Asociación Alianza Educativa es una entidad privada sin ánimo de lucro, esto no resulta suficiente para calificar el servicio educativo que presta como privado, puesto que, para efectos de la no sujeción del impuesto de industria y comercio, lo importante no es quién presta el servicio, sino la actividad de servicio de educación pública en sí. De allí que los ingresos que el Estado (Secretaría de Educación) entrega a la demandante, como contraprestación por la actividad de educación pública que realiza en representación de éste, no estarían gravados con el impuesto de industria y comercio, por aplicación del artículo 39 del Decreto 352 ibídem. Resumido lo anterior, es evidente que el acto administrativo demandado es nulo por violación del artículo 39 del Decreto 352 de 2002.

FUENTE FORMAL: DECRETO DISTRITAL 352 DE 2002 – ARTICULO 39

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS

Bogotá D.C., veintitrés (23) de Septiembre de dos mil trece (2013)

Radicación número: 25000-23-27-000-2008-00222-01(18608)

Actor: ASOCIACION ALIANZA EDUCATIVA

Demandado: DISTRITO CAPITAL – SECRETARIA DE HACIENDA –

DIRECCION DISTRITAL DE IMPUESTOS FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado del Distrito Capital contra la sentencia del 29 de septiembre de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que decidió: “Artículo 1. Se declara la nulidad de la liquidación oficial de revisión No. 601 DDI 032589 que modificó las declaraciones del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros presentadas por la Asociación Alianza Educativa con NIT 830.079.895 de los bimestres 4 y 5 de 2005 y 1, 4 y 5 de 2006 proferida por la Jefe de la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo, de la Dirección Distrital de Impuestos. Artículo 2. A título de restablecimiento del derecho se declaran en firme las declaraciones presentadas por la citada entidad por los bimestres mencionados en el artículo anterior. Artículo 3. Se niegan las demás pretensiones de la demanda.”

1. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS El 10 de enero de 2008, la Oficina de Fiscalización de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos profirió el requerimiento especial 2008EE2645, mediante el que propuso modificar las declaraciones del impuesto de industria y comercio de los períodos 4 y 5 de 2005 y 1, 4 y 5 de 2006, presentadas por la Asociación

Alianza Educativa. La modificación consistió en adicionar como ingresos gravados los recibidos por la demandante por concepto de contratos de concesión educativa suscritos con la Secretaría de Educación del Distrito, y en imponer sanción por inexactitud. (Fls. 607 a 631 c.a.) Previa respuesta al requerimiento especial por parte de la demandante, la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo profirió la Resolución 601 DDI 032589 de 22 de mayo de 2008, mediante la que liquidó oficialmente el impuesto de industria y comercio de los períodos 4 y 5 de 2005 y 1, 4 y 5 de 2006. Las modificaciones hechas por la administración fueron las mismas que fueron propuestas en el requerimiento especial. La liquidación oficial demandada no fue recurrida por la parte actora.

2. ANTECEDENTES PROCESALES LA DEMANDA El apoderado judicial de la Asociación Alianza Educativa formuló las siguientes pretensiones: “Que es nulo el siguiente acto administrativo, por haber sido expedido con violación a las normas nacionales y locales a las que hubieren tenido que sujetarse:

1. Revisión No. 601 DDI 032589, “POR MEDIO DE LA CUAL SE PROFIERE

LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN A LAS DECLARACIONES DEL IMPUESTO

DE INDUSTRIA, COMERCIO, AVISOS Y TABLEROS PRESENTADAS POR LAS ASOCIACIÓN ALIANZA EDUCATIVA CON NIT 830.079.895 DE LOS BIMESTRES 4 Y 5 DE 2005 Y 1, 4 Y 5 DE 2006” proferida por la jefe de la oficina de liquidación

de la subdirección de impuestos a la producción y al consumo.” La demandante invocó como violadas las siguientes disposiciones:  Artículo 39 del Decreto Distrital 352 de 2002.  Artículo 32 de la Ley 80 de 1993.  Artículos 35 y 36 del C.C.A.  Artículo 647 del E.T. CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN Primero. Violación del artículo 39 del Decreto Distrital 352 de 2002 por falta de aplicación Precisó que la concesión no implica la delegación de funciones, sino la transferencia transitoria de las mismas, y que sin importar que el servicio público sea prestado por un particular (concesionario) el servicio conserva el carácter de servicio público. Puso de presente que el 21 de diciembre de 2000, la Asociación Alianza Educativa suscribió contratos de concesión educativa con la Secretaría de Educación, en virtud de los cuales se comprometía a prestar el servicio de educación pública en representación del concedente. Dijo que la labor que realiza la Asociación es de interés público, razón por la que es remunerada directamente por la Secretaría de Educación Distrital con “subsidios a la demanda educativa”. Indicó que en la liquidación oficial demandada, después de hacer referencia al contrato de concesión regulado en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993, llegó a la acertada conclusión de que “la calidad de servicio público se transfiere al concesionario”. Sin embargo, insistió en que el servicio que presta la Asociación no es de educación pública. Adujo que la representación del Estado por parte del concesionario y el mantenimiento del carácter de servicio público sobre el servicio concedido, son las

características esenciales del contrato de concesión y marcan una gran diferencia con el contrato de prestación de servicios o con la simple expedición de una licencia de funcionamiento. Sostuvo que del requerimiento especial y de la liquidación oficial acusada se desprende que el servicio de educación es público (servicio prestado directamente por el Estado) cuando se cumplen dos requisitos: i) cuando se imparte en los establecimientos creados por el Estado para tal fin y, ii) cuando sea financiada con recursos del tesoro. Manifestó que la Asociación presta el servicio de educación pública haciendo uso de la infraestructura que el Distrito construyó con destinación exclusiva a la prestación del servicio de educación pública, y la totalidad de los ingresos de la Asociación provienen de recursos públicos entregados por la Secretaría de Educación mediante “subsidios a la demanda educativa”; los que están en el presupuesto de la entidad. Indicó que es procedente aplicar la exención del impuesto de industria y comercio del literal c) del artículo 39 del Decreto 352 de 2002, sobre los ingresos que obtuvo la Asociación en desarrollo de la prestación del servicio de educación pública. Resaltó que la Administración no tiene un criterio definido sobre el tema y, en consecuencia, no se le puede endilgar el pago de la sanción por inexactitud, pues existe una diferencia de criterios y porque las actuaciones de la Asociación son concordantes con el concepto 1075 de 2005, emitido por la Dirección Distrital de Impuestos. Dijo que no es cierto que la educación pública deba ser prestada por un sujeto determinado (El Estado) como lo afirmó el Distrito, pues el artículo 39 citado se

limita a tener como actividad no sujeta la educación pública, que puede ser prestada por particulares en representación del Estado. Segundo. La liquidación oficial demandada es nula por estimar como actividad sometida al impuesto de industria y comercio la obtención de rendimientos financieros por parte de la Asociación Alianza Educativa Precisó que el hecho generador del impuesto de industria y comercio es el desarrollo de una actividad mercantil, de manera que para gravar los rendimientos financieros de una entidad debe probarse que desarrolla una actividad mercantil, lo que no ocurrió en el caso de la Asociación, pues es una entidad sin ánimo de lucro. Dijo que los ingresos obtenidos por rendimientos financieros constituyen una actividad comercial, cuando en el objeto social de la sociedad se contempla la actividad de inversión, con la consecuente sujeción de esos ingresos al impuesto. Indicó que la jurisprudencia del Consejo de Estado ha precisado que los ingresos provenientes de inversiones están gravados con el impuesto cuando son obtenidos por empresas mercantiles, a quienes se les aplica los artículos 20, 24, 99 y 100 del Código de Comercio. Que, en esa medida, la exención del impuesto no es predicable de los no comerciantes, a quienes se les permite realizar actos o contratos conexos con el fin fundacional. Insistió en que la Asociación no realiza una actividad comercial, pues en su objeto social no está la posibilidad de realizar actividades mercantiles. Que los actos diferentes a la prestación de servicios educativos son realizados eventualmente para cumplir o facilitar la realización de sus objetivos. Que no se trata de actividades autónomas que distorsionen su naturaleza sin ánimo de lucro.

Aclaró que la utilización de productos financieros, para el manejo de los recursos de la Asociación, no puede entenderse como la realización de una actividad de inversión que produzca ingresos susceptibles de ser gravados. Por el contrario, el uso del sistema financiero obedece a la simple administración de los recursos obtenidos en desarrollo de la prestación del servicio de educación pública. Tercero. Violación de los artículos 35 y 36 del Código Contencioso Administrativo Precisó que en el requerimiento especial, la Administración desconoció la no sujeción al impuesto de los ingresos que obtuvo la Asociación por la prestación del servicio de educación pública. Sin embargo, no dijo la razón por la que consideró que se debía modificar la declaración privada en relación con los ingresos por rendimientos financieros. Dijo que al comparar el contenido de la certificación de revisor fiscal que aportó con la liquidación oficial demandada, se advierte que el Distrito sólo admitió la exclusión de los ingresos correspondientes a las cuentas 425030 “descuentos” y 425540 “incapacidades”, sin motivar la razón que la llevó a gravar los ingresos que la Asociación tomó como exentos o no sujetos, tales como los ingresos financieros o los derechos académicos. A juicio de la Asociación, lo anterior denota la falta de motivación de la liquidación oficial en los términos de los artículos 97 y 703 E.T. y 35 y 36 del Decreto 01 de 1984. Cuarto. Violación del artículo 647 del E.T. al imponer una sanción por inexactitud improcedente Sostuvo que la sanción por inexactitud es improcedente, pues existió diferencia de

criterios con la Administración en cuanto al derecho aplicable al servicio de educación pública. Agregó que la Asociación declaró hechos y cifras completas y verdaderas, y que, por el contrario, la Administración no demostró que hubiera incurrido en maniobras fraudulentas que hayan originado el pago de un menor impuesto. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA El apoderado judicial del Distrito Capital contestó la demanda en los siguientes términos: Precisó que la operancia de la no sujeción prevista en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983, recogida en el literal d) del artículo 35 del Decreto Distrital 400 de 1999, debe tener en cuenta el artículo 39, numeral 2º, literal d) de la Ley 14 de 1983, que establece que cuando las entidades mencionadas en el artículo 39 ibídem realicen actividades industriales o comerciales, están sujetas al impuesto de industria y comercio en lo relativo a esas actividades. Que del contrato de concesión que suscribió la Asociación con la Secretaría de Educación se desprende que la primera realiza la actividad de servicio de educación pública a estudiantes de preescolar, primaria y bachillerato; actividad que, como tal, está gravada con el impuesto de industria y comercio. Que el artículo 32 de la Ley 80 de 1993 define los contratos de concesión y establece la necesidad del Estado de ceder a los particulares (concesionario) la prestación, operación, explotación y organización de un servicio público, con el fin de optimizar la prestación del mismo, bajo la vigilancia y supervisión del Estado y a cambio de una retribución. Sin embargo, agregó, en ningún caso, la calidad de

servicio público se transfiere al concesionario, pues el Estado es quien debe cumplir la función social de brindar el acceso a la educación en condiciones óptimas y de mejorar la calidad de vida de los niños. Que una cosa es que la asociación se obligue a prestar el servicio de educación pública a cambio de una remuneración, y otra cosa, muy diferente, es que asuma los costos que el Estado destina para el efecto. Añadió que la Asociación recibe del Distrito una retribución por la educación que le imparte a cada niño, adelanta labores de mantenimiento de las instalaciones, pagadas con dinero del presupuesto distrital, y recibe pagos por matrículas y pensiones de los estudiantes de educación media a su favor, sin evidenciar la prestación del servicio social fijado en el artículo 767 (sic) de la Constitución. Que si bien es cierto que la Asociación tiene por objeto prestar el servicio de educación, no es menos cierto que en el desarrollo de sus actividades ha realizado algunas que, de conformidad con el artículo 20 del Código de Comercio, son mercantiles y, por ende, los ingresos que recibe están gravados con el impuesto de industria y comercio. Que según la Ley 14 de 1983, la actividad industrial, comercial o de servicios está gravada con el impuesto de industria y comercio, independientemente del sujeto que la realiza, de cuál es su finalidad y si tiene ánimo de lucro. Que cuando la Asociación ejecuta los contratos de concesión que suscribió con el Distrito, ejecuta una actividad comercial. Que, por lo tanto, la Asociación es sujeto pasivo del impuesto, de conformidad con el parágrafo 1º del artículo 39 del decreto 352 de 2002.

Que, por lo anterior, la Asociación actora obtuvo ingresos provenientes de la realización de actividades comerciales, que no tienen relación con las funciones propias que desarrolla. Finalmente, dijo que la sanción por inexactitud es procedente, pues no existe la diferencia de criterios alegada y porque omitió declarar ingresos gravados con el impuesto. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca declaró la nulidad de los actos demandados con base en las siguientes consideraciones: Que el artículo 39 del Decreto 352 de 2002 contempla la no sujeción al impuesto de industria y comercio bajo dos criterios: el primero, relativo a la realización de las actividades de educación pública, actividades de beneficencia y actividades culturales y deportivas, sin interesar si quien las realiza es persona de derecho público o privado, con o sin ánimo de lucro, y el segundo, es el relativo al sujeto, pues la norma señala que los sindicatos, asociaciones profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud, no son sujetos pasivos del impuesto. Que las actividades descritas en el artículo 39 del Decreto 352 citado caben dentro del concepto de “servicio” definido en el artículo 35 del mismo, en concordancia con el artículo 154 [4] del Decreto Ley 1421 de 1993. Que el parágrafo primero del artículo 39 contempla una excepción a la no sujeción, consistente en que cuando cualquiera de las personas o entidades allí citadas realice actividades industriales o comerciales, está sujeta al impuesto respecto de tales actividades. La excepción

no cobija las actividades de servicio, porque las actividades de servicio que realizan no están sujetas al impuesto. Que la actividad de servicio de educación pública cabe en el concepto de servicio, puesto que se trata de una labor o trabajo ejecutado por persona jurídica, sin que medie relación laboral con quien lo contrata (contrato de concesión), que genera una contraprestación en dinero. Que como la no sujeción se refiere a una actividad de servicio (educación pública), es evidente que si en los actos demandados se admite que la actividad desarrollada por la demandante es de servicios, la misma no está sujeta al impuesto por definición legal. Que si se considera la no sujeción, en los términos de la Ley 14 de 1983, que establece la prohibición de gravar “los establecimientos de educación pública”, la no sujeción también se evidencia en el caso en estudio, si se tiene en cuenta que la demandante asume la administración de los establecimientos de educación pública que el Distrito le entrega a la Asociación, bajo la modalidad de contrato de concesión educativa. Que la actividad que debe desarrollar la Asociación demandante, en cumplimiento de los contratos de concesión que suscribió con la Secretaría de Educación, no es otra que la prestación del servicio de educación pública, que implica la administración del centro educativo de propiedad del Distrito Capital, el manejo de los docentes, la selección de los educandos, el manejo de los curriculum y del pénsum de estudios y el suministro de material didáctico, entre otros. Que el hecho de que la Asociación sea una entidad de derecho privado sin ánimo de lucro, no implica que el servicio educativo que presta sea privado, pues para

efectos de la no sujeción al impuesto lo relevante no es quien presta el servicio, sino la actividad de servicio con función social, que para el caso es la educación pública. Que no es admisible el argumento de que los contratos de concesión son mercantiles, pues la naturaleza jurídica de la entidad contratante es ser una entidad sin ánimo de lucro, circunstancia que se refleja en la cláusula 31 de uno de los contratos, que contempla la destinación de excedentes de los contratos en reinversiones para el desarrollo de la educación pública. Que en virtud de los contratos de concesión, la Asociación demandante presta el servicio de educación pública o, lo que es lo mismo, un particular presta el servicio, sin que esa circunstancia afecte la denominación de público del servicio. Que al ser considerada no sujeta al gravamen, los ingresos que recibe la Asociación, derivados de los contratos, no están gravados con el impuesto. En cuanto al cargo de falta de motivación, concluyó que los actos demandados incurrieron en esa causal de nulidad, pues la Administración no esgrimió las razones fácticas y jurídicas que la llevaron a gravar con el impuesto los rendimientos financieros que recibió la demandante. Que, por el contrario, la argumentación apuntó a sustentar la glosa relativa a los ingresos derivados del contrato de concesión. Finalmente, consideró que la sanción por inexactitud es improcedente, al quedar desvirtuadas las glosas objeto de discusión. EL RECURSO DE APELACIÓN El Distrito Capital apeló la decisión del Tribunal y se opuso a las pretensiones del

demandante. Precisó que la totalidad de los ingresos que percibe una persona en desarrollo de una actividad económica, integran la base gravable del impuesto de industria y comercio, y que los costos en que incurra para llevar a cabo la actividad no son deducibles, conforme con el artículo 154 del Decreto 1421 de 1993. Precisó la naturaleza del contrato de concesión comercial tipo arrendamiento, en el que el concedente es el dueño o titular del derecho de uso de un inmueble o espacio para comercializar sus productos. Insistió en que el servicio de educación prestado por una entidad pública se entiende impartido por el Estado, directamente, en los diferentes establecimientos que crea para tal fin, financiados con fondos del tesoro público, mientras que la educación privada es prestada por personas privadas, con autorización del Estado, en la que los costos y gastos son asumidos por los particulares, y en donde el Estado sólo interviene para autorizar su funcionamiento. Con base en cierta sentencia del Consejo de Estado, afirmó que la prestación del servicio público de educación, por parte de los particulares, no los hace acreedores de la condición de no sujeto del impuesto de industria y comercio. Dijo que en los contratos de concesión celebrados con particulares para la prestación del servicio público de educación, el concesionario presta el servicio por su cuenta y riesgo, bajo la vigilancia y control de la entidad concedente, a cambio de una remuneración. Sostuvo que, partiendo de que el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 excluye la educación pública del impuesto de industria y comercio, dicha exclusión favorece a la entidad concedente, más no al concesionario que presta el servicio al Estado

a cambio de una remuneración. Indicó que los elementos que caracterizan el contrato de concesión de educación pública se enmarcan dentro de la definición de actividad de servicio del artículo 35 del Decreto 352 de 2002, lo que convierte a la Asociación demandante (concesionario) en sujeto pasivo del ICA. Estableció, con base en los contratos de concesión que suscribió la demandante, que el concesionario es el directo responsable del pago oportuno de los impuestos a que hubiere lugar, siempre y cuando correspondan a la vigencia del contrato. También, estableció que la demandante obtuvo una remuneración por cada año, por las obligaciones que asumió, en sumas tasadas por alumno, sin perjuicio de las otras retribuciones que el contrato autoriza en forma expresa, en porcentajes de participación del total de los ingresos anuales, previa presentación de la cuenta de cobro. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte actora reiteró que en virtud de la especial naturaleza jurídica de la figura de la concesión, el hecho de que el Estado se apoye en un particular para prestar el servicio público de educación pública no cambia la naturaleza del servicio. Insistió en que la totalidad de los ingresos que obtuvo la Asociación, por la prestación del servicio de educación pública, deben tenerse como ingresos no gravados. Puso de presente que ni en la contestación de la demanda, ni en el recurso de apelación, la Administración se pronunció frente a la aplicación de la alegada exención, cuando está probado que los ingresos por prestación del servicio de educación pública no están gravados con el ICA, sin que importe para ello la naturaleza jurídica de quien presta el servicio, ya sea de carácter público o

privado. El Distrito Capital reiteró lo dicho en el recurso de apelación. El Ministerio Público no rindió concepto.

3. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el Distrito Capital contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que declaró la nulidad del acto administrativo que modificó las declaraciones del impuesto de industria y comercio, presentadas por la demandante, correspondientes a los bimestres 4 y 5 de 2005 y 1, 4 y 5 de 2006.

En concreto, y en los términos del recurso, la Sala debe decidir si los actos administrativos demandados violaron el literal c) del artículo 39 del Decreto Distrital 352 de 2002. Para el efecto, se decidirá si la actividad de educación pública prestada por la Asociación demandante, en virtud de contratos de concesión suscritos con el Distrito Capital, está sujeta al impuesto de industria y comercio. Como en el recurso no se controvirtió lo decidido por el Tribunal frente a los ingresos por rendimientos financieros, la Sala omitirá su análisis.

EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN EL DISTRITO CAPITAL.

ACTIVIDADES NO SUJETAS El artículo 32 del Decreto 352 de 20021 establece: "El hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, ya sea que se cumpla de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos

de comercio o sin ellos". De conformidad con la anterior disposición, el hecho generador del impuesto de industria y comercio y, por ende, de la obligación de declarar y pagar el gravamen, lo constituyen las actividades que ejecuta el sujeto pasivo en el Distrito Capital, y no la naturaleza jurídica de la entidad que realiza las actividades gravadas. Por lo tanto, independientemente de que se trate de una persona natural o jurídica, de una sociedad de hecho o de una entidad sin ánimo de lucro, el hecho que determina la sujeción al gravamen es que se realice cualquier actividad que pueda ser calificada como industrial, comercial o de servicios. De otra parte, el literal c) del artículo 39 del mismo Decreto 352, sobre las actividades no sujetas al tributo, dispone: "No están sujetas al impuesto de industria y comerc