CE-25000-23-27-000-2009-00025-01(18241)-2012

AGENTE RETENEDOR DEL GMF – Son responsables entre otros las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria / CONTRATO DE ESTABILIDAD TRIBUTARIA – Quienes lo suscribieron están excluidos del GMF pero no de su recaudo como agente retenedor / AGENTE RETENEDOR DEL GMF – Tienen tal calidad los beneficiarios pasivos del impuesto Conforme lo estableció la DIAN, las operaciones cambiarias realizadas (giros al exterior), se consideran como una sola operación hasta el pago al titular de la operación de cambio. El GMF se causa según el inciso 5º del artículo 3º del Decreto 449 de 2003, cuando el beneficiario de la operación disponga de los recursos mediante mecanismos tales como débito a cuenta corriente de ahorros o contable. En consecuencia, si la causación del GMF opera cuando el beneficiario de la operación cambiaria dispone de los recursos, acorde con lo planteado por la Administración, en el momento en que el Banco paga el giro al exterior en efectivo o con cheque no consignado en la cuenta corriente o de ahorros del primer beneficiario, concluye la operación, ya que el beneficiario dispone de los recursos, evento en el cual, la demandante debió actuar como agente retenedor del tributo según lo dispone el artículo 876 del Estatuto Tributario. (…) La afirmación de la sociedad apelante, según la cual, la sentencia del 5 de febrero de 2009 proferida por el Consejo de Estado, en que se sustentó la sentencia, no es aplicable al caso concreto por referirse exclusivamente al análisis de legalidad del artículo 3º del Decreto Reglamentario 449 de 2003, no es de recibo, toda vez que, si bien dicha

providencia se profirió dentro de un proceso iniciado en ejercicio de la acción de nulidad simple, analiza el hecho gravado a la luz del artículo 871 del Estatuto Tributario y el Decreto 449 ibídem, normas aplicables al caso concreto, concluyendo que: “(…) el Gravamen a las Transacciones Financieras impone un tributo a la disposición de recursos de manera general, es decir, bien sea de los depositados en cuentas corrientes, de ahorro o de depósito en el Banco de la República y así mismo cuando se efectúen débitos en cuentas contables y de otro género, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero”. Para la Sala, no operó la alegada retroactividad de la ley tributaria, toda vez que, como quedó anotado, para los años gravables cuestionados (2004 – 2005), el Decreto 449 de 2003 señalaba que el Gravamen a los Movimientos Financieros se causa cuando el beneficiario de la operación cambiaria disponga de los recursos mediante mecanismos tales como débito a cuenta corriente, de ahorros, o contable, en los términos del artículo 871 del Estatuto Tributario, norma que señala que se entiende por transacción financiera toda disposición de recursos provenientes de cuentas corrientes, de ahorro, o de depósito que implique entre otros: retiro en efectivo mediante cheque, talonario, tarjetas débito, cajero electrónico, puntos de pago. No prospera el cargo FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 871 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 875 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 876 /

DECRETO 449 DE 2003 – ARTICULO 3

AGENTE RETENEDOR DEL GMF – Son las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria así no sean sujetos pasivos de tal impuesto / CONTRATOS DE ESTABILIDAD TRIBUTARIA – Sus beneficiarios están exentos del GMF respecto a las operaciones propias de la entidad como sujeto pasivo / GIRO DE CHEQUES DE GERENCIA – Son gravados con el GMF a título de retención en la fuente / HECHO GENERADOR DEL GRAVAMEN A LOS MUNICIPIOS FINANCIEROS – Es la disposición de recursos mediante el giro de cheques de gerencia […] observa la Sala que conforme con el artículo 876 del Estatuto Tributario están obligados a actuar como agentes de retención de GMF, entre otros, las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, quienes son responsables por el recaudo y el pago del tributo. Si bien el artículo 240-1 del Estatuto Tributario (Derogado por el artículo 134 de la Ley 633 de 2000) consagró el régimen de estabilidad tributaria, reconocido a la sociedad actora por el Consejo de Estado mediante sentencia del 5 de septiembre de 2002, Exp. 12512 en la que se dispuso: “…se decretará que la sociedad BANCO DE CRÉDITO DE COLOMBIA S.A. pertenece al Régimen de Estabilidad Tributaria entre el 1º de enero de 2001 hasta el 31 de diciembre de 2010 en los términos del artículo 240-1 del Estatuto Tributario”, se debe tener en cuenta que, expresamente, el artículo 13 del Decreto

Reglamentario 449 de 2003, limitó dicho beneficio a las operaciones propias de la entidad como sujeto pasivo del tributo, (…) En el asunto concreto quedó establecido que el hecho generador del GMF es la disposición de recursos mediante el pago en efectivo o en cheque contemplado en el artículo 871 del Estatuto Tributario (antes de la modificación introducida por el artículo 40 de la Ley 1111 de 2006), razón por la cual, el monto de esas operaciones estaba gravado en cabeza del usuario bancario y debía ser objeto de retención en la fuente. Al respecto la Corte Constitucional en la sentencia C-949 del 14 de noviembre de 2007 precisó: “…si bien quienes suscribieron un contrato de estabilidad tributaria están excluidos del GMF, no significa que puedan sustraerse del recaudo del mismo, siempre y cuando se configure el hecho generador; tampoco puede trasladarse este beneficio a quienes no suscribieron un contrato de estabilidad tributaria”. Conforme con lo expuesto, el régimen de estabilidad tributaria no ampara el giro de cheques de gerencia por no ser el banco accionante sujeto pasivo del tributo pero sí agente retenedor responsable por el recaudo y el pago del GMF.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 240-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 876 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 871 / DECRETO 449 DE 2003 – ARTICULO 13

PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA – No se vulnera cuando al resolver el recurso de reconsideración se mejoran los argumentos expuestos en la

liquidación oficial / RECURSO DE RECONSIDERACION – Al decidirse se pueden mejorar los argumentos por parte de la administración sin que ello constituya vulneración al principio de correspondencia La sociedad apelante alegó que la DIAN cambió el hecho gravado con GMF en la resolución que falló el recurso de reconsideración, violando el debido proceso y el derecho de defensa, por cuanto en la liquidación oficial de revisión sustentó su actuación en el inciso 5º del artículo 3º del Decreto 449 de 2003, mientras que en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se fundamentó en el inciso 1º del mismo artículo. (…) En este caso, a juicio de la Sala, del análisis de los motivos expuestos por la DIAN en el requerimiento especial, en la liquidación oficial de revisión y en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se desprende que no existe la alegada falta de correspondencia, pues guardan precisa relación con el gravamen a los movimientos financieros adicionado. En efecto, en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión, la modificación de las declaraciones presentadas se sustentó en el artículo 871 del Estatuto Tributario, y en el inciso 5º del artículo 3º del Decreto 449 de 2003. En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se mejoraron los argumentos, adicionando como fundamento para determinar el gravamen el inciso 1º del artículo 3º del Decreto 449 de 2003; y no se trata de un hecho nuevo, sino de un mejor argumento, relativo al hecho generador del tributo, como lo precisó el a quo: “…simplemente aclara y precisa la glosa, pero no tiene el alcance de

vulnerar el derecho de defensa del contribuyente en cuanto que en esencia se trata de sustentar la ocurrencia del hecho generador del tributo definido por el artículo 871 del Estatuto Tributario”. No prospera el cargo.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 711 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 871 / DECRETO 449 DE 2003 – ARTICULO 3

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: WILLIAM GIRALDO GIRALDO

Bogotá D.C., primero (1) de noviembre de dos mil doce (2012) Radicación número: 25000-23-27-000-2009-00025-01(18241)

Actor: BANCO DE CREDITO B.C.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del 3 de febrero de 2010 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta – Subsección “A”, que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos por medio de los cuales se modificaron las declaraciones del gravamen a los movimientos financieros GMF semanas gravables 51 y 52 de 2004 y 6, 7, 8, 9, 11, 13 y 15 de 2005. Dispuso la sentencia apelada: “PRIMERO. Se declara la nulidad parcial de los siguientes actos administrativos emanados de la Dian – Administración de Grandes Contribuyentes de Bogotá, en lo relacionado con la sanción por

inexactitud impuesta:

Las Liquidaciones Oficiales de Revisión Nos. 500160 del 29 de noviembre de 2007, 500157 de noviembre 29 de 2007, 500177 de 20 de diciembre de 2007, 500171 de 13 de diciembre de 2007, 500135 de 15 de noviembre de 2007, 500172 de 13 de diciembre de 2007, 500013 de 24 de enero de 2008, 500018 de 25 de enero de 2008 y 500022 de 25 de enero de 2008, por medio de las cuales se modificaron las declaraciones del gravamen a los movimientos financieros de las semanas gravables 51 y 52 de 2004 y 6, 7, 8, 9, 11, 13 y 15 de 2005 presentadas por el BANCO DE CRÉDITO HELM FINANCIAL

SERVICES S.A. NIT 860.007.660-3.

Las Resoluciones Nos. 622-500113 de 16 de septiembre de 2008, 622500128 de 29 de septiembre de 2008, 622-500116 de 18 de septiembre de 2008, 622-500117 de 18 de septiembre de 2008, 622-500129 de 29 de septiembre de 2008, 622-500159 de 30 de octubre de 2008, 622500001 de 26 de noviembre de 2008, 622-500144 de 16 de octubre de 2008 y 622-500145 de 16 de octubre de 2008, proferidas por la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá División Jurídica Tributaria que confirmaron las liquidaciones

oficiales de revisión antes citadas. SEGUNDO. Como consecuencia de la anterior declaración y a título de restablecimiento del derecho, se declara que el BANCO DE CRÉDITO HELM FINANCIAL SERVICES S.A. NIT 860.007.660-3, no está en la obligación de pagar las sanciones por inexactitud impuestas en los actos cuya nulidad parcial se declara en esta providencia, conforme a lo expuesto en la parte motiva”.

1. ANTECEDENTES La Sociedad BANCO DE CRÉDITO DE COLOMBIA S.A. HELM FINANCIAL SERVICES presentó con pago las declaraciones de GMF correspondientes a las semanas gravables 51 y 52 de 2004 y 6, 7, 8, 9, 11, 13 y 15 de 2005, en el plazo establecido en los Decretos 3805 de 2003 y 4345 de 2004, así:

“TOTAL A PAGAR”

SEMANA

DECLARACIÓN DECLARADO Y

GRAVABLE

PAGADO

FECHA DE

NÚMERO PRESENTACIÓN 51 de 2004 27653 Dic-28-2004 1.562.278.000 52 de 2004 27918 Ene-04-2005 2.306.930.000 06 de 2005 663 Feb-15-2005 1.045.636.000 07 de 2005 758 Feb-22-2005 1.074.802.000 08 de 2005 842 Mar-1-2005 956.577.000 09 de 2005 945 Mar-8-2005 1.013.791.000 11 de 2005 1090 Mar-22-2005 1.125.184.000

13 de 2005 1233 Abr-5-2005 1.079.233.000 15 de 2005 1414 Abr-19-2005 1.107.814.000 La DIAN notificó al Banco un requerimiento especial por cada una de las declaraciones de GMF antes relacionadas. En estos requerimientos, la Administración propuso aumentar el monto de las operaciones gravadas con GMF, por concepto de “Cheques de Gerencia” y “Otras Transacciones Financieras”- Efectivo. Los requerimientos también propusieron sancionar con inexactitud al Banco, en cuanto la DIAN consideró que no se practicaron la totalidad de las retenciones de GMF. La Administración, previa respuesta a los requerimientos especiales, expidió y notificó a la sociedad actora las siguientes liquidaciones oficiales de revisión:

LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN

SEMANA GRAVABLE No Fecha 51 de 2004 500160 Nov-29-2007 52 de 2004 500157 Nov-29-2007 06 de 2005 500177 Dic-20-2007 07 de 2005 500171 Dic-13-2007 08 de 2005 500135 Nov-15-2007 09 de 2005 500172 Dic-13-2007 11 de 2005 500013 Ene-24-2008 13 de 2005 500018 Ene-25-2008 15 de 2005 500022 Ene-25-2008 Las liquidaciones oficiales de revisión reliquidaron el tributo e impusieron sanción por inexactitud. La sociedad demandante interpuso el recurso de reconsideración contra las liquidaciones oficiales de revisión. La DIAN confirmó los recursos mediante las siguientes resoluciones:

SEMANA

RESOLUCIÓN QUE RESOLVIÓ EL RECURSO DE

GRAVABLE

RECONSIDERACIÓN No Fecha 51 de 2004 622-500113 Sep-16-2008 52 de 2004 622-500.128 Sep-29-2008 06 de 2005 622-500.116 Sep-18-2008 07 de 2005 622-500.117 Sep-18-2008 08 de 2005 622-500.129 Sep-29-2008 09 de 2005 622-500.159 Oct-30-2008 11 de 2005 622-500.001 Nov-26-2008 13 de 2005 622-500.144 Oct-16-2008 15 de 2005 622-500.145 Oct-16-2008

1. DEMANDA Ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, la Sociedad Banco de Crédito B.C., solicitó: “Se declare la nulidad de las siguientes liquidaciones oficiales de revisión, expedidas por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá (hoy

Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá).

LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN

SEMANA GRAVABLE No Fecha 51 de 2004 500160 Nov-29-2007 52 de 2004 500157 Nov-29-2007 06 de 2005 500177 Dic-20-2007 07 de 2005 500171 Dic-13-2007 08 de 2005 500135 Nov-15-2007 09 de 2005 500172 Dic-13-2007 11 de 2005 500013 Ene-24-2008

13 de 2005 500018 Ene-25-2008 15 de 2005 500022 Ene-25-2008 Se declare la nulidad de las siguientes resoluciones, expedidas por la División Jurídica Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá (hoy Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá.).

SEMANA

RESOLUCIÓN QUE RESOLVIÓ EL RECURSO DE

GRAVABLE

RECONSIDERACIÓN No Fecha 51 de 2004 622-500113 Sep-16-2008 52 de 2004 622-500.128 Sep-29-2008 06 de 2005 622-500.116 Sep-18-2008 07 de 2005 622-500.117 Sep-18-2008 08 de 2005 622-500.129 Sep-29-2008 09 de 2005 622-500.159 Oct-30-2008 11 de 2005 622-500.001 Nov-26-2008 13 de 2005 622-500.144 Oct-16-2008 15 de 2005 622-500.145 Oct-16-2008 Que como consecuencia de las declaraciones anteriores, se restablezca en su derecho al BANCO DE CRÉDITO DE COLOMBIA HELM FINANCIAL SERVICES S.A. NIT 860.007.660-3, manifestando que no debe las mayores sumas liquidadas en los actos declarados nulos y que sus declaraciones privadas de Gravamen a los Movimientos Financieros de las semanas gravables 51 y 52 de 2004 y 6, 7, 8, 9, 11, 13 y 15 de 2005 se encuentran en firme”. Invocó como normas violadas las siguientes: Artículos 13, 29, 150, 338 y 363 de

la Constitución Política; 683 y 871 del Estatuto Tributario; 1º de la Ley 633 de 2000; 45 de la Ley 788 de 2002; 40 de la Ley 1111 de 2006 y 3º del Decreto 449 de 2003. El concepto de violación se resume así: La DIAN gravó con GMF un hecho que no está contemplado en la ley como hecho generador de dicho gravamen, infringiendo así el principio de legalidad del impuesto El artículo 871 del Estatuto Tributario, norma vigente para los periodos cuestionados, contempla como hechos generadores del GMF: i) la disposición de recursos de cuentas de ahorro, corrientes, o de depósito en el Banco de la República, ii) el giro de cheques de gerencia, iii) el giro de cheques con cargo a una cuenta de ahorros perteneciente al cliente, iv) transacciones sobre carteras colectivas (en las condiciones allí especificadas), v) la disposición de recursos a través de contratos o convenios de recaudo o similares y vi) los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero. La norma citada no estableció como hecho generador del GMF el pago en efectivo o en cheque efectuado en las operaciones cambiarias, sólo vino a constituirse como hecho generador en virtud del artículo 40 de la Ley 1111 de 2006 que adicionó el artículo 871 del Estatuto Tributario. A pesar de que este hecho generador fue establecido en diciembre de 2006, en la

medida en que la DIAN gravó los pagos en efectivo o cheque realizados por el BANCO DE CRÉDITO a los beneficiarios de las operaciones cambiarias durante las semanas gravables 51 y 52 de 2004 y 6, 7, 8, 9, 11, 13 y 15 de 2005, está aplicando retroactivamente la Ley 1111 de 2006. La demandada ha señalado que el fundamento legal para gravar estas transacciones es el último inciso del artículo 3º del Decreto 449 de 2003, aún cuando según esta norma, los pagos en efectivo o cheque realizados por el Banco a los beneficiarios de las operaciones cambiarias tampoco estaban gravados. En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la DIAN cambió el hecho generador del GMF que dio lugar a la liquidación oficial de revisión, el cual, en todo caso, tampoco se configuró. Dado que en el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, el Banco alegó la infracción al principio de legalidad, la DIAN decidió, en la resolución que lo resolvió, cambiar el hecho que consideró gravado con GMF. La DIAN confirmó la liquidación oficial de revisión ya no porque considere gravado el pago en efectivo o cheque de las operaciones cambiarias de que trata el inciso quinto del artículo 3º del Decreto 449 de 2003, sino porque los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero, causa el GMF a la luz del artículo 871 del Estatuto Tributario vigente para las semanas gravables discutidas. No sólo la DIAN cambió el hecho gravado con GMF en la resolución que falló el

recurso, violando el debido proceso y el derecho de defensa del BANCO DE CRÉDITO al no permitirle exponer sus argumentos y pruebas con ocasión de la liquidación oficial de revisión, sino que, además, este nuevo hecho que grava, tampoco se configuró. El Banco efectúa las operaciones de compra y venta de divisas en la misma fecha, razón por la cual los débitos en la cuenta administrativa transitoria 259595 no representan pagos ni transferencias a terceros que den lugar a la causación del GMF, pues tienen un objeto puramente administrativo de comunicación entre las diferentes dependencias del Banco. Régimen de Estabilidad Tributaria El giro del cheque de gerencia para pagar al beneficiario de la operación cambiaria, constituye una operación del Banco de Crédito y no del beneficiario, por lo que en cualquier caso, el sujeto pasivo sería el Banco, pero como éste se encuentra amparado por el régimen de estabilidad tributaria tal operación está exonerada de GMF. La sanción por inexactitud es improcedente e ilegal por ausencia del hecho sancionado y por existir diferencia de criterios en el derecho aplicable El hecho sancionado no operó si se tiene en cuenta que el pago en efectivo y en cheque de operaciones cambiarias no constituía hecho generador de GMF para los periodos en discusión. De otra parte, en el giro de cheques de gerencia con ocasión de las operaciones cambiarias, el BANCO DE CRÉDITO actuó como sujeto pasivo y no como agente retenedor del GMF, por lo que en virtud del régimen de estabilidad tributaria que ampara al Banco, el GMF no se causó, por ende, no hay lugar a modificar las

declaraciones tributarias de dicho gravamen y, en consecuencia, no existe hecho sancionable con inexactitud. Adicionalmente, existen diferencias de criterio en relación con el artículo 871 del Estatuto Tributario y el artículo 3º del Decreto 449 de 2003, que impiden la imposición de la sanción por inexactitud, conforme con el artículo 647 del Estatuto Tributario.

III. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por intermedio de apoderado judicial, presentó escrito de contestación a la demanda, en el que se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la sociedad actora. Los fundamentos de oposición se resumen así: Procede el pago de GMF por el pago y reintegro de divisas (compra de divisas) entre no intermediarios del mercado cambiario, pagadas en efectivo y con cheque de gerencia Es claro para la DIAN que el Banco, durante los periodos discutidos, efectuó movimientos contables y operaciones de pago, giro y reintegro de divisas con personas naturales y jurídicas que no tienen la calidad de intermediarios del mercado cambiario, y que corresponden a las operaciones de giro al exterior denominadas “transferencia” y “cuenta corriente moneda extranjera” pagadas en efectivo y con cheque de gerencia respectivamente, sobre las cuales, adicionalmente, no está probada la consignación o pago al primer beneficiario.

Frente a los reparos de la demandante sobre la obligación de efectuar la retención del GMF sobre las operaciones glosadas, la Administración se respalda en que el artículo 871 del Estatuto Tributario consagra que el hecho generador del gravamen a los movimientos financieros GMF “lo constituye la realización de las

transacciones financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República, y los giros de cheques de gerencia”. Adicionalmente, el artículo 45 de la Ley 788 de 2002, que modificó el citado artículo 871 del Estatuto Tributario, dispuso que también constituye hecho generador del impuesto: “Los débitos que se efectúen en cuentas contables y de otro género, diferentes a las corrientes, de ahorros o de depósito, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero”, con el fin de evitar el uso de prácticas dirigidas a la realización de transacciones y la disposición de recursos financieros mediante el empleo de códigos contables diversos a los correspondientes a las cuentas corrientes y de ahorro, con los que pudiera eludir el recaudo y pago del tributo. No resultan acertadas las afirmaciones de la demandante sobre la inexistencia de normas que hubieran contemplado el hecho que se gravó como generador del GMF, ya que estaba plenamente establecido en los artículos 871 y siguientes del Estatuto Tributario. Tampoco es de recibo el argumento sobre la indebida aplicación de las normas reglamentarias, por cuanto el Decreto 449 de 2003 es concordante con la ley en cuanto a que está gravada la disposición de recursos para la compra de divisas entre no intermediarios del mercado cambiario, así como la disposición de recursos que implicaran giros directos por parte del banco al comercializador de divisas en los que no se hubiera demostrado el pago al primer beneficiario. Sanción por inexactitud En este caso está probado que el declarante omitió, en la declaración del GMF

correspondiente a las semanas 51 y 52 de 2004 y 6, 7, 8, 9, 11, 13 y 15 de 2005, los valores que debió retener como agente designado por la ley, por el recaudo del mismo en operaciones de pago, giro y reintegro de divisas dispuestas por el cliente, pagadas en efectivo o en cheque de gerencia sin restricción “para consignar en cuenta corriente o de ahorros del primer beneficiario”, hechos que derivaron en un menor valor a pagar por concepto de GMF y que constituyen inexactitud sancionable a la luz del artículo 647 del Estatuto Tributario.

IV. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A” mediante sentencia del 3 de febrero de 2010 declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, en lo relacionado con la sanción por inexactitud impuesta. Los fundamentos de la decisión se resumen así: Estimó que el problema jurídico consiste en determinar si para los períodos gravables objeto de las glosas propuestas por la DIAN, los hechos objeto de las mismas se encontraban definidos en la ley como hechos gravables con el GMF y si el Banco actor es sujeto pasivo del tributo o lo es el cliente quien realiza la operación de cambio, caso en el cual, el Banco sería el agente retenedor del tributo.

Anotó que con el material probatorio obrante en el expediente y revisados los actos administrativos demandados, se advierte que se trata de distintas liquidaciones oficiales del GMF por distintos periodos de los años 2004 y 2005 y sus correspondientes actos confirmatorios en los que las razones de hecho y de

derecho son iguales, respecto de las cuales la parte demandante expone las mismos motivos de inconformidad. Que, por tal razón se debe resolver con base en los mismos fundamentos jurídicos. Como aclaración previa, puntualizó que el Banco actor se encuentra amparado por el beneficio de la estabilidad tributaria, lo que se traduce en la no sujeción al GMF durante los períodos en cuestión, hecho que fue reconocido por la DIAN en los actos acusados así: “Respecto de las operaciones que efectivamente corresponden a compra de divisas (especie: efectivo, cheque, cheque viajero) bien sean pagadas en efectivo o cheque el BANCO DE CRÉDITO DE COLOMBIA S.A. al disponer de sus recursos para la compra de las mismas es sujeto pasivo de la operación y por ser beneficiario del contrato de estabilidad tributaria que regula el artículo 240-1 del ET está excluido del GMF durante la vigencia del contrato, según lo consagrado en el inciso primero del artículo 13 del Decreto 440 de 2003. Teniendo en cuenta que está comprobado en el texto de la liquidación oficial de revisión que se aceptó como no sujetas al GMF aquellas operaciones en las que se estableció que el recurrente actuó como sujeto pasivo del GMF y que la modificación efectuada únicamente tuvo lugar respecto de aquellas operaciones en las que el banco debió actuar como agente retenedor del GMF, no se evidencia violación alguna al régimen de estabilidad tributaria”. El Banco centró su argumentación en que las normas vigentes al momento de la presentación de las declaraciones objeto de glosa no definieron como hecho generador del tributo el pago en efectivo o cheque efectuado en las operaciones

cambiarias, lo cual solo vino a constituir hecho generador en virtud del artículo 45 de la Ley 1111 de 2006. Para decidir, el a quo tuvo como referente la sentencia dictada por el Consejo de Estado el 5 de febrero de 2009 (Exp. 15711), que negó la declaratoria de nulidad del artículo 3º del Decreto 449 de 2003 y los conceptos 066713 y 074370 de 2003 que desarrollan el tema del hecho generador del GMF en las operaciones de cambio. Con fundamento en la providencia citada, concluyó que los usuarios de las entidades autorizadas para realizar operaciones de cambio son sujetos al GMF a la luz de las definiciones del hecho generador del tributo, contenidas en el artículo 871 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 45 de la Ley 788 de 2002 y reglamentado por el artículo 3º del Decreto 449 de 2003. De esta manera el Banco actor, en su calidad de agente retenedor del tributo, estaba en la obligación de declarar y pagar el impuesto retenido al cliente y en caso de no haber realizado la retención, responder por ella de su propio peculio ante la administración tributaria. La Administración, al expedir los actos acusados, no vulneró el principio de legalidad o predeterminación de los tributos y no aplicó retroactivamente la Ley 1111 de 2006, toda vez que desde la redacción inicial del artículo 871 del Estatuto Tributario, las operaciones de cambio en discusión se encontraban en la definición de los hechos generadores del tributo, en cuanto que implicaban un débito en cuenta contable para la realización de un pago o transferencia, causándose el

tributo cuando el beneficiario de la operación cambiaria dispone de los recursos mediante débito en cuenta corriente, de ahorros o contable. La norma precisa que es hecho generador del tributo el giro de cheques de gerencia, sin que interese la causa o el destino del giro, por lo que deben incluirse en el concepto los cheques de gerencia girados con motivo de operaciones de cambio de divisas. Es así como, siendo una de las glosas, precisamente, el giro de cheques de gerencia, hecho que el actor no ha cuestionado, la conclusión a la que se debe llegar es que, el monto de esas operaciones estaba gravado en cabeza del cliente y debían ser objeto de retención en la fuente. En cuanto a la modificación del hecho generador del GMF, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, señaló el a quo que el cargo no está llamado a prosperar, toda vez que, la glosa de la Administración tiene relación con las operaciones de cambio que a la vez son transacciones financieras, puesto que se hacen a través de un intermediario financiero y cambiario, y la cita, en el fallo del recurso de reconsideración, del inciso de una norma no invocado en el acto de liquidación, como sustento de la liquidación oficial de revisión, simplemente aclara y precisa la glosa pero no tiene el alcance de vulnerar el derecho de defensa del contribuyente, en cuanto que, en esencia, se trata de sustentar la ocurrencia del hecho generador del tributo, que se encontraba definido en el artículo 871 del Estatuto Tributario. Por otra parte, el certificado del revisor fiscal allegado es prueba de que las operaciones de cambio de divisas fueron objeto de movimientos contables del

banco, lo que desvirtúa lo dicho por el demandante, ya que si bien las operaciones de cambio pudieron haber sido registradas en cuentas administrativas transitorias, también lo fueron en la contabilidad del banco por los periodos en cuestión. En cuanto a la sanción por inexactitud impuesta, estimó que dada la dificultad de la materia y la generalidad del texto de las normas que definen el hecho generador del GMF, resulta admisible la posibilidad de diversas interpretaciones en torno a la causación del citado tributo con ocasión de las operaciones de cambio glosadas por la administración, razón por la cual, al existir diferencias de criterio se levanta la sanción por inexactitud impuesta.

V. RECURSO DE APELACIÓN La demandante fundamentó el recurso de apelación así: La sentencia recurrida está