CE-25000-23-27-000-2009-00042-01(18233)-2012

DEDUCCION ESPECIAL POR ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS ADQUIRIDOS – Generalidades. Debe solicitarse en la declaración del impuesto sobre la renta del año en que se realiza la inversión. Requisitos. Debe hacerse efectiva la inversión / ACTIVO FIJO REAL PRODUCTIVO – Definición / ACTIVOS MOVIBLES – No están cobijados con la deducción El artículo 1° del Decreto 1766 del 2004 definió el activo fijo real productivo como los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio y participar de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente, y que se deprecian o amortizan fiscalmente (art. 2°).Ahora bien, la deducción in examine debe solicitarse en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión, con base en el costo de adquisición del bien, según las siguientes reglas: Si se realizan obras de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de los activos fijos reales productivos y ellas deben activarse para ser depreciadas o amortizadas de acuerdo con la técnica contable, su costo hace parte de la base para calcular la deducción. Si la confección o construcción de esas obras tardan más de un período gravable, la deducción se aplica sobre la base de la inversión efectuada en cada año gravable. Si los activos fijos reales productivos son construidos o fabricados por el contribuyente, la deducción se calcula con base en las erogaciones incurridas por la adquisición de bienes y servicios que constituyan el costo del activo fijo real productivo. Si el activo fijo real productivo se deja de utilizar en la actividad productora de renta o se enajena

antes de vencer el término de depreciación o amortización del bien, el contribuyente debe incorporar el valor proporcional de la deducción solicitada como renta líquida gravable en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del periodo fiscal en que ello ocurra, teniendo en cuenta la vida útil pendiente de depreciar o amortizar según la naturaleza del bien. A la luz del marco legal y jurisprudencial traído a colación, queda claro que la deducción especial rechazada por los actos demandados opera exclusivamente para la efectiva inversión en activos fijos reales productivos adquiridos por los contribuyentes de impuestos sobre la renta y complementarios, durante los años 2004 a 2007, con la finalidad de formar parte del patrimonio del contribuyente e incorporarse a la actividad productora de renta. Tal condicionamiento visto en contraste con la definición fiscal de activos fijos del artículo 60 del E. T., permite entender que la deducción no opera para la adquisición de activos movibles; que los “bienes” cobijados por el beneficio son únicamente los corporales (art. 653 del

C. C.) por ser de suyo la forma tangible, y que ellos deben tener una relación directa y permanente con lo producido, de modo que resulten indispensables para obtenerlo. Ese último requisito, como también lo ha precisado la Sala, excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo, como los muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 158-3 / DECRETO 1766 DE 2004 – ARTICULO 1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 60

DERECHO REAL DE DOMINIO – Propiedad que recae sobre una cosa corporal. Goce y disposición. Elementos. Forma de adquirirlo. El modo única forma de adquirir este derecho / CONTRATO DE COMPRAVENTA - Título que atribuye la posibilidad de adquirir el dominio o propiedad. No es un instrumento de adquisición / CONTRATO DE PROMESA DE COMPRAVENTA – Efectos. Obligaciones La misma legislación identifica el derecho real de dominio como la propiedad que recae sobre una cosa corporal, para gozar y disponer de ella arbitrariamente, sin hacerlo contra la ley o contra derecho ajeno (art. 669 ibídem). Así, el contenido del derecho de propiedad lo constituyen tres elementos esenciales: i) el derecho de servirse de la cosa para todos los usos no contrarios a la ley, que pueden ser personales y de tipo económico, mediante actos de naturaleza material o jurídica; ii) el derecho a usufructuar la cosa, y iii) el derecho de disponer de ella, bien sea en forma material (por ej. consumiéndola o destruyéndola), o jurídica (por ej. enajenándola). El dominio o propiedad se adquiere por los modos de ocupación, accesión, tradición, sucesión por causa de muerte y prescripción (art. 673 ejusdem) que, en general, son formas jurídicas expresadas en hechos materiales y visibles, por las cuales se ejecuta o realiza el título que a él da lugar como causa o razón legalmente suficiente del mismo, cuando ese título genera la constitución o transferencia de derechos reales. Dicho de otra forma, el modo es el único medio para adquirir el derecho real de propiedad que surge en el marco de una

fuente obligacional (ley, contratos, cuasicontratos, delitos, cuasidelitos). Como se ve, la forma contractual encaja en una de las tipologías de fuentes mencionadas, por la cual una parte se obliga para con otra a dar, hacer o no hacer alguna cosa. Cada parte puede ser de una o de muchas personas (art. 1495). A la luz del artículo 849 del CC., la compraventa es una de las especies de contratos generadores de obligaciones, en el que una de las partes se obliga a entregar una cosa (acto material) garantizando su posesión pacífica, así como a transferir el dominio de la misma, y la otra a pagarla en dinero. Así visto, el contrato de compraventa genera un justo título, en la medida de que representa una causa suficiente o una razón legal para que la persona se considere legítimamente poseedora, justificando así el origen de la posesión. Aunque ese título atribuye la posibilidad de adquirir el dominio o propiedad de la cosa vendida, no llega por sí mismo a transmitirlo, dado que, según se anotó párrafos atrás, ello sólo puede ocurrir por los modos legalmente establecidos para probar o adquirir derechos reales. Es decir, el título es un hecho generador de obligaciones y no un instrumento de adquisición. CONTRATO DE PROMESA DE COMPRAVENTA – No es traslaticio de dominio / DEDUCCION ESPECIAL POR ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS ADQUIRIDOS – No procede cuando existe una promesa de compraventa sobre bienes inmuebles. Sólo podía declararse en el año en que se realizara la tradición legal de los activos comprados La exigencia de la solemnidad sustancial mencionada de manera alguna puede

conllevar la violación del principio constitucional de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, porque, se insiste, no se trata de un requisito formal. Esa exigencia tampoco puede ceder ante el principio contable de realidad económica, que si bien tiene efectos en esa área técnica concreta, carece de entidad para hacer existente el contrato de compraventa faltante de instrumento público, así como para validar la transferencia legítima de dominio que opera como presupuesto de la adquisición de activos reales productivos para efecto de la inversión que confiere la deducción del artículo 158-3. Y aún así, si aceptase su procedencia en gracia de discusión, la debida aplicación de los Principios Contables Generalmente Aceptados (PCGA) tampoco serviría de base para determinar una decisión favorable a la demandante, puesto que de acuerdo con el Principio de Realización, “Los resultados económicos sólo deben contabilizarse cuando queden realizados a través de medios legales o comerciales (actas, documentos, etc.) donde se toman en cuenta los riesgos inherentes de todo negocio. No se encuentran en este grupo las “PROMESAS O SUPUESTOS” ya que no toman en cuenta los riesgos y no se sabe si los términos del negocio se van a realizar o no…”Adicionalmente, desde el estudio semántico del verbo “adquirir” se avista que este supone apropiarse de un derecho o cosa, a ganarla o conseguirla y en el plano jurídico tributario de cara al artículo 669 del ET, se asocia indefectiblemente a obtener el dominio o propiedad del bien constitutivo de activo fijo real productivo, como derecho real del que se derivan los derechos a

usar y aprovechar dichos bienes en una determinada actividad económica como la producción de renta, así como a disponer de ellos como bien se tenga; y el cual sólo puede adquirirse por los modos establecidos en el artículo 673 del CC. De otra parte, la regla de realización del ingreso en cabeza del vendedor (ET. Art. 27) es completamente ajena a los efectos jurídicos anteriormente analizados, relacionados con la promesa de adquisición de un bien inmueble, y aún más si se considera que en el presente caso, de acuerdo con el principio contable de conservadurismo, no se trata de un ingreso propiamente dicho, sino del cambio de naturaleza de un activo (caja, bancos, etc.) a una cuenta por cobrar (deudores varios, etc.), en tanto se celebre el contrato de compraventa debidamente perfeccionado en una escritura pública. En este orden de ideas y teniendo claro que la entrega realizada a finales del año 2004 de acuerdo con el clausulado de la promesa de compraventa celebrada entre Colsanitas S. A. y OPTIPRODUCTOS LTDA., no creó más que una relación material de tipo posesorio con el Lote 101 y los Garajes 47 y 47 del edificio de consultorios Colsanitas S. A., era procedente rechazar la deducción para ese año.Es así porque, según lo analizado a lo largo de esta sentencia, legalmente esa posesión no transfirió el derecho de dominio de los bienes mencionados ni, por ende, el poder de uso sobre los mismos, como lo exige la expresión “…activos fijos reales adquiridos…” contenida en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, pues, cuando quiera que la adquisición se predique

de una negociación de compraventa de bienes inmuebles, el dominio sólo se adquiere por el modo “tradición” que, en sí mismo, presupone la existencia y validez del respectivo contrato de compraventa, como titulo traslaticio de dominio (CC. arts. 745 y 756), así como el lleno de las condiciones de exigibilidad previstas en el artículo 751 ejusdem.

FUENTE FORMAL: CODIGO CIVIL – ARTICULO 745 / CODIGO CIVIL – ARTICULO 756 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 158-3

SANCION POR INEXACTITUD – Tipificación. Diferencia de criterios. Causal de exoneración. Declaración de deducciones inexistentes es causal de sanción por inexactitud / DIFERENCIA DE CRITERIOS – Alcance Al tenor de la norma pretranscrita la inexactitud sancionable se tipifica en cuatro casos a saber: Cuando en las declaraciones tributarias se omiten ingresos, impuestos generados por operaciones gravadas y bienes o actuaciones susceptibles de gravamen. Cuando en las mismas declaraciones se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes. Cuando en esas declaraciones o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, se suministran datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Cuando se soliciten compensaciones o devoluciones sobre sumas a favor que hubieren compensadas o devueltas con antelación.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 647

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

Bogotá D. C., once (11) de octubre del dos mil doce (2012) Radicación número: 25000-23-27-000-2009-00042-01(18233)

Actor: CLINICA COLSANITAS S.A

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Se deciden los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia del 4 de febrero del 2010, por la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca decidió la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada contra los actos administrativos que modificaron el impuesto sobre la renta a cargo de la demandante para el año gravable 2004.

Dicho fallo dispuso: “PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de los siguientes actos administrativos emanados de la DIAN:  Liquidación Oficial de Revisión No. 310642008000007 del 11 de febrero del 2008.  Resolución del Recurso de reconsideración No. 310662008000048 del 24 de octubre del 2008, confirmatoria de la anterior.

SEGUNDO. LEVÁNTASE la sanción por inexactitud impuesta; en consecuencia y como restablecimiento del derecho, la liquidación oficial del impuesto sobre la renta a cargo de la clínica Colsanitas S. A. por la vigencia fiscal 2004 quedara como

sigue: (Se inserta liquidación del Tribunal) (…)” ANTECEDENTES El 14 de abril del 2005, la Clínica Colsánitas S. A. presentó declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2004, en la que registró una deducción por inversión en activos fijos de $2.649.924.000, un impuesto a cargo de $2.743.113.000, un saldo a pagar de $0 y un saldo a favor de $4.708.009.000. Previa apertura de investigación en la que se realizaron diferentes verificaciones y/o cruces documentales, la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá libró el Requerimiento Especial No. 310632007000100 del 13 de junio del 2007, que respecto de la deducción referida propuso rechazar la suma de $285.090.000, por corresponder al 30% de la inversión en algunos bienes inmuebles, por valor $950.300.000. Mediante Liquidación Oficial de Revisión No. 310642008000007 del 11 de febrero del 2008, la División de Liquidación del ente fiscal aceptó la propuesta de modificación, porque para el periodo declarado la demandante no aparecía inscrita y registrada como titular de los bienes mencionados. En tal sentido, redujo la deducción por inversiones en activos fijos a $2.364.834.000, aumentó el impuesto a cargo a $2.852.873.000, impuso sanción por inexactitud de $175.616.000 y redujo el saldo a favor a $4.422.633.000. Dicha decisión se confirmó por la Resolución N° 310662008000048 del 24 de octubre del 2008, en sede del recurso de reconsideración interpuesto en su contra.

LA DEMANDA LA CLÍNICA COLSANITAS S. A. solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión N° 310642008000007 del 11 de febrero del 2008 y de la Resolución N° 310662008000048 del 24 de octubre del mismo año. A título de restablecimiento del derecho, solicitó que se declare en firme su declaración de impuesto sobre la renta y complementarios del año 2004. Invocó como violados los artículos 83 y 338 de la Constitución Política; 27, 158-3, 261, 263, 647, 683, 742, 743 y 772 a 777 del Estatuto Tributario; 168 del Código Contencioso Administrativo y 177 del Código de Procedimiento Civil; 11, 40 y 48 del Decreto 2649 de 1993, el Decreto 2595 de 1979; y el Concepto DIAN Nº 077779 del 11 de noviembre del 2004. Sobre el concepto de violación expuso, en síntesis: La Administración no desvirtuó la calidad de activos fijos reales productivos de los bienes objeto de la inversión cuya deducción se rechazó. La realidad de esa inversión en el año 2004 consta en la promesa de compraventa del 27 de noviembre del mismo año, cuando se pagó el 90% del valor total del activo ($855.270.000), demostrando la efectividad de la inversión junto con su carácter irresoluble e irrevocable. La deducción rechazada se enmarcó en el sistema de periodo que consagra el artículo 338 de la C. P., pues fue solicitada en el año del desembolso (2004). La inversión tuvo vocación de permanencia dado que los bienes adquiridos aún se

encuentran en el patrimonio de la demandante. Los activos en los que se invirtió cumplen todos los requisitos para tenerse como deducibles, porque son fijos, reales y productores de renta desde el año 2004; forman parte del patrimonio de la Clínica, según lo demuestran sus registros contables, comprobantes de pago de impuesto predial del año 2005; no son móviles ni intangibles; y participan en la actividad productora renta desde el año 2004, cuando el vendedor los entregó a la demandante para que los poseyera materialmente. Con esa entrega comenzaron a realizarse obras de infraestructura y adecuación para adaptar los bienes comprados a las necesidades de quien los recibió y ponerlos en condiciones productivas. Ello es una prueba evidente de la posesión y explotación económicas, así como de que los bienes se adquirieron para que produjeran ingresos, contabilizándose como activos del contribuyente y aplicándoseles la depreciación. El Estatuto Tributario acepta la deducción que se comenta, aún sin el formalismo de la escritura pública; de hecho, permite aplicar dicho tratamiento aún en el caso de bienes adquiridos por modalidad de leasing. Los activos adquiridos se utilizan para la prestación de toda clase de servicios médicos y asistenciales y, en esa medida, participan directa y permanentemente en la actividad productora de renta de COLSANITAS S. A. Como poseedora de los bienes inmuebles que adquirió, la actora pagó el impuesto predial generado por los mismos desde el 1º de enero del 2005. En otras oportunidades la DIAN ha aceptado la deducción discutida, simplemente

con la contabilización del bien como activo del contribuyente sometido a depreciación o amortización, sin exigir la firma de la escritura pública de los inmuebles adquiridos. Esa escritura no se necesita para acceder al beneficio tributario, pues la Junta Central de Contadores ha señalado que la aplicación del principio de esencia sobre forma implica que más allá del formalismo sobre la demostración del derecho de dominio o propiedad, lo que prima para determinar si el inmueble poseído puede considerarse como activo, es el control que sobre él ejerce el ente económico. Lo anterior, porque los recursos y hechos económicos deben reconocerse y revelarse de acuerdo con su esencia o realidad económica. Las pruebas aportadas en la vía gubernativa demuestran el cumplimiento de todos los requisitos legales para que proceda la deducción por inversión en activos fijos reales productores de renta, pues desde el año 2004 la demandante posee materialmente el bien que compró y lo tiene registrado en su activo. Según la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, la promesa de compraventa sólo genera posesión si así lo expresan las partes. La Administración aplicó indebidamente el artículo 31 del Decreto 2595 de 1979, porque esa norma, a su vez, se dirigía a aplicar otra disposición que se encontraba derogada (parágrafo 2ª del artículo 6 de la Ley 20 de 1979) y que, además, refería a la enajenación de casas o apartamentos, no a otra clase de bienes inmuebles y menos a los productores de renta. En el Derecho tributario no cabe la aplicación analógica de normas sobre los

elementos fundamentales de la obligación tributaria, y, por otra parte, la procedencia de la deducción del artículo 158-3 del Estatuto Tributario sólo exige que se haya realizado la inversión en el periodo en que se solicita el beneficio. Las normas civiles no aplican para efectos tributarios, porque los asuntos de esta índole se rigen por disposiciones especiales entre las cuales se encuentra el artículo 27 del E. T. que sólo regula la realización del ingreso en cabeza del vendedor, fijando un límite en el tiempo que no se opone a que el vendedor, si lo desea, registre el ingreso antes de la suscripción de la escritura pública. Dado que la Administración no ha discutido la realidad de la inversión ni la calidad de activos fijos productores de renta de los bienes que dieron lugar a la misma, no procede la sanción por inexactitud, máxime cuando ésta se basa en una deficiencia probatoria que, de por sí, descarta el tipo sancionado. Tampoco procede la sanción señalada, porque, de un lado, las partes mantienen diferencias de criterio en relación con la interpretación de los artículos 158-3 y del Decreto Reglamentario 1766 del 2004, y, en segundo lugar, porque la Administración aplicó analógicamente normas derogadas o simplemente inaplicables como el Decreto 2595 de 1979, la Ley 20 de 1979, el artículo 27 del E.T. y otras del derecho civil. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente: La procedencia de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos se sujeta al cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 158-3 del E. T., de

modo que aquella recae sobre bienes adquiridos en los años 2004 a 2007, que produzcan directa y permanentemente rentabilidad para el contribuyente y que sean depreciables o amortizables. La adquisición de activos fijos reales productivos constituidos por bienes inmuebles, se rige por el literal a) del artículo 31 del Decreto Reglamentario 2595 de 1979, según el cual, ellos se entienden obtenidos en la fecha de la correspondiente escritura pública de compraventa, debidamente registrada. Los ingresos por la enajenación de esos bienes se entienden realizados en la misma fecha (literal c) del artículo 27 del E. T.), salvo que el contribuyente se acoja al sistema de venta a plazos. La titularidad del bien inmueble se adquiere con la escritura pública, independientemente de que el precio del mismo se haya pagado íntegramente. Dicha escritura es necesaria para entenderse realizado el ingreso y para establecer quién debe declararlo a 31 de diciembre del respectivo año gravable. Los contratos solemnes se sujetan a ciertas formalidades especiales, sin las cuales no producen ningún efecto, tal es el caso de la escritura pública respecto a la venta de bienes raíces y de la inscripción en la oficina de registro, tratándose de su tradición. La procedencia de la deducción prevista en el artículo 158-3 del E. T. no sólo exige la posesión o aprovechamiento económico potencial o real del bien adquirido, sino además que éste haya ingresado al patrimonio del contribuyente como propietario o usufructuario, para así poder analizar la participación directa y permanente del mismo en la actividad productora de renta, como también que la

adquisición haya ocurrido en el año gravable en que se declara la deducción. La inversión realizada recae sobre locales adquiridos en el año 2006, cuando se otorgaron las escrituras públicas de compraventa que son la solemnidad ad substanciam actus para predicarse la adquisición y titularidad de los bienes. Así, la deducción rechazada es improcedente para el año 2004, porque en ese periodo no se habían suscrito las escrituras señaladas ni se había realizado su registro en instrumentos públicos. No se viola el principio de reconocimiento de la realidad y los hechos económicos, ni existe contradicción entre la esencia y la forma a las que alude el Concepto 060 del 7 de mayo del 2007 de la Junta Central de Contadores. Lo anterior, porque la exigencia de la escritura pública es de la esencia del contrato de compraventa y la prevalencia del derecho sustancial no busca eliminar los preceptos legales que establecen formalidades o requerimientos de trámite en los procesos judiciales (C-026-93). El literal c) del artículo 27 del E. T. es una norma fiscal aplicable al caso concreto, y opera en conjunto con las normas civiles y comerciales que regulan la compraventa de bienes inmuebles en materia civil y comercial. Dado que la contribuyente incluyó voluntariamente deducciones que no cumplen los requisitos legales para aceptarlas, y que de ello se derivó un mayor saldo a favor, procede la imposición de la sanción por inexactitud. En el sub lite no se presenta diferencia de criterios que exonere de dicha sanción, sino un claro desconocimiento del derecho aplicable en relación con las exigencias legales para aceptar la deducción especial por inversión en activos fijos reales

productivos. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló parcialmente los actos demandados, únicamente para levantar la sanción impuesta por inexactitud, previa aclaración de que la actora no controvierte la calidad de activos fijos de los inmuebles en los que invirtió la demandante, sino el año gravable en que se adquirieron. Dicha decisión se fundamentó como sigue: Para que un bien ingrese al patrimonio del contribuyente debe haberse adquirido a través de un título traslaticio de dominio, como la escritura pública de compraventa. La venta de bienes raíces sólo se considera perfecta ante la ley cuando se ha otorgado dicha escritura. El año gravable en que se entiende realizada la inversión es aquél en el cual se celebra el negocio jurídico de compra del activo, independientemente de que el contribuyente lo haya adquirido por algún tipo de financiación o que haya realizado anticipos. Los bienes registrados contablemente en la cuenta 1516 no pueden soportarse en el hecho material de la posesión que pertenece al ámbito del derecho civil. Sólo podría entenderse que el bien se adquirió para formar parte del patrimonio hasta cuando se surtió el respectivo registro en la oficina de Instrumentos Públicos, es decir, en el año 2006. Los inmuebles comprados se entregaron a la demandante el 31 de diciembre del 2004, día hasta el cual la vendedora de los mismos (Optiproductos Ltda) mantuvo la posibilidad de aprovecharlos económicamente. En virtud de la aplicación restrictiva de los tratamientos preferenciales, el

reconocimiento fiscal de las deducciones presupone el lleno de los requisitos exigidos para su aceptación. Siendo el otorgamiento de escritura pública del contrato de compraventa una solemnidad ineludible en las negociaciones de bienes inmuebles, sólo hasta ese momento el negocio jurídico se protocoliza y puede repercutir en el ámbito fiscal; en consecuencia, no procedía la deducción solicitada. No obstante, el Tribunal aceptó levantar la sanción por inexactitud impuesta bajo el entendido de que entre las partes existen errores de apreciación en cuanto al momento en que se entienden adquiridos los bienes inmuebles respecto de los cuales pretendió hacerse efectiva la deducción especial por la inversión en activos fijos. LOS RECURSOS DE APELACIÓN La DIAN recurrió la sentencia del Tribunal en cuanto levantó la sanción impuesta por inexactitud, porque no existía ningún error de apreciación que originara esa exoneración. Sobre el particular, adujo: La compraventa de los bienes que la actora pretende hacer valer como deducibles por la adquisición de activos fijos productores de renta ocurrió en el año 2006 y no en el 2004, como lo demuestran las pruebas aportadas al proceso. El fallo apelado reconoce esa realidad y, en esa medida, sus partes motiva y resolutiva incurren en contradicción, porque al tiempo de desestimar el cargo sustancial de la demanda, levantó la sanción del artículo 647 del E. T. sin ningún fundamento legal. Se insiste en que la contribuyente declaró voluntariamente deducciones carentes de los requisitos legales para su aceptación fiscal, derivando de ello un mayor

saldo a favor constitutivo de inexactitud sancionable. El conocimiento y la voluntad que acompañaron a la declarante al momento de registrar los datos declarados, demuestran el elemento subjetivo de la inexactitud en la que incurrió. La inclusión de datos equivocados en la declaración privada es sancionable e impide que se configure la diferencia de criterios para exonerar la aplicación de la sanción. La demandante apeló la sentencia, con fundamento en estos argumentos: La inversión de la demandante cumple las exigencias del artículo 2º del Decreto 1766 del 2004, porque recae sobre bienes inmuebles que adquirió en el año 2004, cuando pagó el 90% de su valor ($855.270.000) a quien se los vendió, y recibió la entrega material de los mismos para aprovechamiento económico. Desde ese momento la actora cumplió el propósito de la inversión que presupone la deducción especial del artículo 158-3. Las solemnidades contractuales exigidas por la ley civil no aplican en el área tributaria, porque ésta se rige por normas especiales y posteriores a las del Código Civil; además, se trata de requisitos que operan en relación con la propiedad real entre particulares, no de la posesión tributaria para aprovechamiento económico. Tener como única prueba de la inversión a la escritura pública atenta contra el debido proceso, el principio de justicia, la prevalencia de la esencia sobre la forma y la realidad económica de un hecho suficientemente demostrado. La fecha en que se cumple la solemnidad de la escritura pública es válida en otros campos del derecho, no para determinar el inicio de esa posesión. El patrimonio bruto está constituido por los bienes y derechos apreciables en

dinero poseídos por el contribuyente. En el caso concreto la posesión ha sido permanente, pues el activo comprado se ha aprovechado económicamente desde su entrega material. Los derechos apreciables en dinero tienen tal connotación en cuanto sean susceptibles de utilizarse para obtener una renta y el activo fijo real que la actora recibió en el 2004 es un bien apreciable en dinero, susceptible de esa utilización. La posesión se tipifica por un elemento material u objetivo, constituido por el corpus, y otro intencional o subjetivo, consistente en el animus. Dentro del país se entienden poseídos los derechos reales sobre bienes ubicados o que se exploten dentro del mismo. Al pago que se hizo en el año 2004 para adquirir los inmuebles constitutivos de la inversión, no puede dársele la calidad de anticipo, porque además de superar el valor de la deducción a la que tal inversión da derecho ($285.090.000), equivale al 90% del valor total del inmueble. La promesa de compraventa no pactó esa cifra como un anticipo sino como un verdadero pago para la entrega material del bien y su consiguiente posesión y disfrute, a título de arras. Los anticipos son diferentes a los pagos parciales anticipados, de hecho, algunos de los primeros se consideran pagos cuando solventan parte de la prestación de lo debido. Así, si el pago realizado en el 2004 se considerara un anticipo, correspondería a un verdadero pago por su materialidad y porque satisfizo más del 90% de la prestación debida al vendedor. La discusión sobre lo que debe tenerse en cuenta para tomar la deducción declarada, recae en