CE-25000-23-27-000-2009-00064-01(18933)-2013

DETERMINACION OFICIAL DEL IMPUESTO - La actuación inicia con la presentación de la declaración tributaria, por lo que los hechos económicos no declarados por el contribuyente son ajenos a ese trámite / DECLARACION TRIBUTARIA - Constituye el marco de la actuación de revisión de la DIAN, razón por la cual en la liquidación de revisión la entidad no se puede pronunciar sobre hechos no declarados / CONTROL DE LEGALIDAD DE ACTO ADMINISTRATIVO - Se limita al contenido del acto mismo y no a decisiones relacionadas con él […] se advierte que la actora alegó la nulidad de la liquidación oficial de revisión con base en argumentos totalmente ajenos al contenido del acto definitivo demandado, lo cual contraría el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, pues el control de legalidad de los actos administrativos se limita al acto mismo y no a decisiones que no tienen relación con éste. En efecto, en el caso en estudio, la demandante declaró renta por el año gravable 2005 y determinó un beneficio neto o excedente exento de $1.941.802.000 y un impuesto a cargo de $32.005.000. Con base en los artículos 702 y 711 del Estatuto Tributario, la DIAN modificó la declaración privada para rechazar parte del beneficio neto exento y aumentar el impuesto a cargo. Y, aun cuando, como se advirtió, la actora podía demandar per saltum la liquidación oficial de revisión, debió controvertir la legalidad de este acto con argumentos y pruebas tendientes a desvirtuar el rechazo parcial del beneficio neto y el consiguiente aumento del impuesto a cargo, como lo hizo al contestar el requerimiento especial. No obstante, en clara violación

del artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, cuestionó la legalidad de la liquidación oficial de revisión alegando que en su declaración privada, que se presume veraz, registró erróneamente un beneficio neto en lugar de la pérdida que había obtenido durante el año gravable 2005, lo que constituye un argumento sorpresivo y totalmente ajeno a la discusión entre la Administración y la actora. Lo anterior, porque, como lo ha dicho la Sala, el procedimiento de determinación oficial del impuesto inicia con la presentación de la declaración, por lo cual los hechos económicos no declarados por el contribuyente son ajenos a dicho trámite. Por tanto, en la liquidación oficial de revisión la DIAN no puede pronunciarse sobre hechos no declarados, motivo por el cual el acto demandado se ajusta a la legalidad al no haberse referido a la supuesta pérdida fiscal que tenía la demandante en el período en discusión. Lo anterior sería motivo suficiente para negar las pretensiones de la demanda. No obstante, la Sala precisa que si la Fundación incurrió en error al declarar un beneficio neto en lugar de una pérdida fiscal, debió corregir voluntariamente la declaración de renta con base en el procedimiento del artículo 589 del Estatuto Tributario, porque implicaba la disminución del impuesto a cargo

FUENTE FORMAL: CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - ARTICULO

84

NOTA DE RELATORIA: La síntesis del caso es la siguiente: La Fundación Leonor Goelkel de Chegwin demandó los actos administrativos por los que la DIAN modificó la declaración de renta que presentó por el año gravable 2005, en el

sentido de rechazar parcialmente el beneficio neto o excedente que liquidó y determinar un mayor impuesto a cargo. La Sala confirmó la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en cuanto negó las pretensiones de la demanda, al considerar que ésta se fundó en argumentos ajenos al contenido del acto acusado, toda vez que la actora cuestionó su legalidad aduciendo que en el denuncio privado registró erróneamente un beneficio neto exento en lugar de una pérdida fiscal, materia que no fue objeto de debate en la vía gubernativa. En consecuencia, la Sala estimó que la liquidación oficial de revisión se ajustó a la legalidad, máxime cuando la contribuyente tuvo la oportunidad de corregir voluntariamente su declaración de renta y no lo hizo.

NOTA DE RELATORIA: Sobre el tema de la declaración tributaria como marco del procedimiento de determinación oficial del impuesto se reitera la sentencia de la Sección Cuarta de 15 de junio de 2001, Exp. 11877, M.P. Juan Ángel Palacio

Hincapié. VIA GUBERNATIVA - Agotamiento. Es presupuesto procesal de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho / AGOTAMIENTO DE LA VIA GUBERNATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA - Requiere la interposición del recurso de reconsideración, salvo en los casos en que se atiende en debida forma el requerimiento especial / REQUERIMIENTO ESPECIAL - Requisitos para que se pueda considerar atendido en debida forma Según el artículo 135 del Código Contencioso Administrativo, el agotamiento de la vía gubernativa es presupuesto procesal de la acción de nulidad y

restablecimiento del derecho. En términos generales, el agotamiento de la vía gubernativa consiste en ejercitar los recursos legales obligatorios para impugnar los actos administrativos y otorgar a la Administración la oportunidad de confirmarlos, revocarlos o modificarlos. En concreto, el artículo 63 ibídem establece que el agotamiento se produce cuando el acto queda en firme porque (i) no proceden recursos en su contra; (ii) los recursos procedentes ya se decidieron o (iii) no se interpusieron los recursos de reposición o queja. De acuerdo con el inciso primero del artículo 720 del Estatuto Tributario, contra las liquidaciones oficiales procede el recurso de reconsideración y, por ende, la vía gubernativa se agota con el acto que decida dicho recurso. No obstante, el parágrafo del artículo en comentario permite a los contribuyentes prescindir del recurso de reconsideración y demandar directamente la liquidación oficial de revisión, siempre que se haya atendido en debida forma el requerimiento especial y la demanda se presente dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la notificación de la liquidación de revisión. En reiterada jurisprudencia, esta Sección ha dicho que el requerimiento especial se atiende en debida forma si la respuesta (i) se presenta dentro de los 3 meses siguientes a la notificación del requerimiento especial; (ii) se hace por escrito y como indica el artículo 559 del Estatuto Tributario; (iii) la suscribe el contribuyente o quien tenga la capacidad legal para hacerlo y (iv) contiene las objeciones al requerimiento. En ese orden de ideas, el contribuyente puede prescindir del recurso de reconsideración y demandar directamente la liquidación oficial de revisión, si cumple los requisitos del artículo

720 [parágrafo] del Estatuto Tributario.

FUENTE FORMAL: CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO -ARTICULO 63 / CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - ARTICULO 135 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 559 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 720

NOTA DE RELATORIA: Sobre el agotamiento de la vía gubernativa en materia tributaria se reiteran sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta de 9 de septiembre de 2004, Exp. 13860, C.P. Ligia López Díaz; 28 de octubre de 2004, Exp. 13816, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; 4 de noviembre de 2004, Exp. 13818, C.P. Héctor J. Romero Díaz; 6 de octubre de 2005, Exp. 14581, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; 25 de marzo de 2010, Exp. 16831, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y 12 de mayo de 2010, Exp. 16448, C.P. Hugo Fernando

Bastidas Bárcenas.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá D.C., tres (3) de julio de dos mil trece (2013) Radicación número: 25000-23-27-000-2009-00064-01(18933)

Actor: FUNDACION LEONOR GOELKEL DE CHEGWIN

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la

sentencia del 25 de mayo de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la cual se dispuso: “PRIMERO. DECLÁRASE probada la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa planteada por el apoderado judicial de la parte demandada, conforme a lo establecido en la parte motiva de esta providencia. SEGUNDO. Declárase inhibida para fallar respecto de la petición de que se “acepte la pérdida fiscal determinada legalmente”, conforme a lo establecido en la parte motiva de esta providencia. TERCERO. NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia”. ANTECEDENTES El 7 de abril de 2006, la FUNDACIÓN LEONOR GOELKEL DE CHEGWIN presentó la declaración de renta por el año gravable 2005, en la que liquidó beneficio neto exento por $1.941.802.000 y un impuesto a cargo de cero (0)1. El 22 de noviembre de 2007, la sociedad corrigió la declaración inicial para liquidar un impuesto a cargo de $32.005.000, pero mantuvo el beneficio neto2. 1 Fl. 772 c.a. 4. 2 Fl. 773 c.a. 4. El 13 de marzo de 2008, la DIAN notificó el Requerimiento Especial 300632008000019 de 7 de marzo de 2008, en el que propuso modificar la declaración privada3. El contribuyente respondió el requerimiento4. El 9 de diciembre de 2008, la demandada notificó la Liquidación Oficial de Revisión 322412008000008 de 5 de diciembre de 2008, en la que efectuó las

siguientes modificaciones: (i) adicionó ingresos gravables por $949.617.000 como consecuencia del rechazo parcial de la exención del beneficio neto, y (ii) determinó el impuesto de renta a cargo en $449.836.0005. Por haber atendido en debida forma el requerimiento especial, la actora presentó demanda per-saltum contra la liquidación de revisión. DEMANDA La FUNDACIÓN LEONOR GOELKEL DE CHEGWIN, en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del C.C.A., solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión. A título de restablecimiento del derecho, pidió que (i) se declaren procedentes todos los egresos e inversiones realizadas en el año 2005 para la determinación del beneficio neto o excedente y que, en consecuencia, se acepte la pérdida fiscal que generan, (ii) en su defecto, se declare en firme la liquidación privada, y (iii) se condene en costas a la demandada. Citó como normas violadas las siguientes: - Artículos 29, 83 y 95 num. 9 de la Constitución Política. - Artículos 1, 357, 683, 684, 772 y 777 del Estatuto Tributario. - Artículo 4 del Decreto 4400 de 2004, modificado por el artículo 3 del Decreto 640 de 2005. El concepto de la violación se sintetiza así:

1. Determinación del beneficio neto o excedente 3 Fls. 757 a 768 c.a. 4. 4 Fls. 728 a 744 c.a. 4. 5 Fls, 859 a 880 c.a. 4.

La DIAN reconoció como renta exenta del año 2005 los valores utilizados para la adquisición de equipos médicos ($992.185.000), pero no le dio tal calidad a los pagos efectuados para amortizar el crédito ($949.617.000), porque los recursos del crédito se invirtieron en ese mismo año. Bajo ese parámetro, todas las inversiones del año 2005 debieron tenerse en cuenta como egreso procedente para la liquidación del impuesto y no podían considerarse como reinversión en el periodo siguiente, para efectos de la exención del beneficio neto. Los ingresos netos y los costos declarados fueron tomados del estado de resultados a 31 de diciembre de 2005. La renta líquida gravable calculada en la declaración de corrección corresponde a egresos que iban a ser rechazados por la Administración en la etapa de fiscalización, por lo que la actora corrigió voluntariamente la declaración. Los egresos declarados ($10.902.224.224) no comprenden los activos fijos adquiridos y las inversiones efectuadas durante el año 2005 por $5.095.390.062, según consta en el certificado de revisor fiscal, los libros auxiliares y los documentos soporte presentados en la vía gubernativa, que la DIAN no valoró y de los cuales debía advertir que en lugar de beneficio neto se generó pérdida fiscal. Aunque no hayan sido incluidas en la declaración y ésta se encuentre en firme, las inversiones y adquisiciones de activos fijos realizadas en el año 2005 por $5.095.390.062 deben tratarse como egresos procedentes, pues, constituyen

derechos esenciales para las entidades del régimen tributario especial. A su vez, se debe reconocer la pérdida fiscal que estos egresos generan por $2.034.165.773. Además, teniendo en cuenta que la Fundación liquidó el impuesto con fundamento en las cifras contables sin conciliar, en aplicación del artículo 4 del Decreto 4400 de 2004, modificado por el artículo 3 del Decreto 640 de 2005, de los egresos declarados se deben descontar la depreciación sobre maquinaria, planta y equipo ($225.926.307), la amortización sobre inversiones en mejoras de propiedades ajenas ($63.064.153) y la inversión en dotación de unidades renales ($684.958.004). La DIAN parte de la base de que la declaración de renta arrojó beneficio neto o excedente y que éste no fue reinvertido, pero si se reconoce que los egresos procedentes fueron mayores a los declarados, se generaría una pérdida fiscal que invalidaría la motivación de la liquidación de revisión.

2. Principios de equidad, justicia y buena fe en materia tributaria Dentro de los egresos declarados, la Fundación no incluyó el valor total de las inversiones y de los activos fijos que adquirió en el año 2005. Este error llevó a que la carga fiscal asumida fuera superior a la que legalmente correspondía.

Aunque la declaración haya quedado en firme, en aplicación de los principios de equidad y justicia tributaria, se debe permitir al contribuyente demostrar y declarar el valor real del impuesto a su cargo en instancia judicial. Adicionalmente, la obligación de tributar surge por la realización del hecho generador, no por la

presentación de la declaración. La obligación tributaria sustancial prevalece sobre los errores que de buena fe cometen los contribuyentes en la elaboración de la declaración. La Administración no puede aprovecharse de esos errores, pues el Estado se enriquecería sin causa legal y la verdad formal se antepondría a la verdad material.

3. Violación al debido proceso y condena en costas La actuación de la DIAN obligó a la Fundación a contratar expertos para que defendieran sus intereses en sede administrativa y en instancia judicial, de modo que procede la condena en costas a la demandada, en los términos del artículo 393 del Código de Procedimiento Civil.

Finalmente, la Administración desconoció el debido proceso de la actora, en la medida en que se apartó del ordenamiento legal para recaudar un impuesto no causado. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN solicitó no acceder a las pretensiones de la demanda con los argumentos que se resumen a continuación: La decisión de no interponer recurso de reconsideración limita las objeciones que el contribuyente puede presentar en la demanda, ya que deben contraerse a las planteadas en la respuesta al requerimiento especial. Las tesis adicionales no pueden tenerse en cuenta, porque no agotaron la vía gubernativa. Los argumentos planteados en la demanda para justificar la pretensión de modificar la declaración privada en el sentido de reconocer la pérdida fiscal difieren de aquellos propuestos en la etapa de fiscalización y, por ello, la Administración no tuvo la oportunidad de pronunciarse al respecto. Pretender que se avale el cambio de las cifras reportadas en la liquidación privada para pasar de impuesto a cargo a pérdida fiscal, implica desconocer las normas y

principios que regulan las actuaciones judiciales y administrativas. Para modificar una declaración, la DIAN parte de los datos declarados por el contribuyente, para así constatar su situación contable y fiscal. Luego de la notificación del requerimiento especial, la declaración adquiere firmeza ante la Administración y el contribuyente solo puede modificarla para corregir los renglones glosados. Los cambios adicionales invalidan la corrección. La pretensión de la actora de modificar la liquidación privada para incluir egresos superiores a los declarados y así determinar una pérdida fiscal, es incompatible con la naturaleza de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, que fue instituida para controvertir la legalidad de los actos con los que la Administración determina la correcta carga fiscal del contribuyente. En la declaración de renta del año 2005, la demandante liquidó beneficio neto o excedente exento por $1.941.802.000. La DIAN solicitó la comprobación de la reinversión de ese beneficio en el año 2006, ante lo cual, en la respuesta al requerimiento la actora informó que el beneficio se utilizó para desarrollar el objeto social; específicamente, se aumentó el capital en $2.300.000.000 y se amortizó el crédito adquirido con Bancafé en $2.500.000.000. Luego de analizar las explicaciones de la Fundación, la DIAN concluyó que la reinversión de $949.617.000 no fue justificada. Toda vez que el artículo 358 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 8 del Decreto 4400 de 2005, exigen la reinversión para que el beneficio neto o excedente tenga el carácter de

exento, la suma en discusión se trató como ingreso gravado. Por último, la diferencia contable a que alude la demandante, que justificaría mayores egresos procedentes, solo se menciona en el certificado de revisor fiscal, pero no se advierte en las demás pruebas contables que la Administración valoró. SENTENCIA APELADA El Tribunal se declaró inhibido para fallar respecto de la petición de aceptar la pérdida fiscal y negó las demás pretensiones de la demanda por las siguientes razones: Si bien es posible que en la demanda se invoquen nuevos argumentos, es necesario que exista identidad entre el asunto discutido en vía gubernativa y en instancia judicial, ya que cuando el contribuyente se acoge al parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario, la demanda se encuentra limitada por las objeciones propuestas en la respuesta al requerimiento especial y las glosas formuladas en la liquidación de revisión. En la demanda, la Fundación solicitó el reconocimiento de la pérdida fiscal que, en su criterio, se generó en el año 2005, aspecto que no fue debatido dentro del proceso de determinación. Por tal razón, la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa aparece probada y no hay lugar a emitir pronunciamiento de fondo frente a dicha pretensión. Las pruebas que existen en el proceso demuestran que el beneficio neto o excedente del año 2005 no se reinvirtió en el año 2006, pues, las inversiones tuvieron lugar en el año 2005 y así lo reconoció la demandante en la respuesta al requerimiento especial. A lo anterior se añade que, para efectos de la exención, la

amortización del crédito no constituye “inversión”, debido a que aquella simplemente es una erogación periódica realizada para extinguir la obligación adquirida. De otra parte, la actuación de la DIAN estaba circunscrita a la declaración privada y, por tanto, la liquidación oficial no podía apartarse de los hechos económicos reportados por el contribuyente en la declaración. Con todo, en la etapa de determinación oficial, el contribuyente tuvo la oportunidad de replantear la situación fiscal y exponerla a la Administración. En aplicación del principio nemo auditur piopriam turpitudinem allegans, la demandante no podía invocar a su favor el error en la liquidación del impuesto para pedir al juez que determine la “pérdida” y posteriormente anule los actos oficiales, teniendo en cuenta que ese mismo error fue el que llevó a que la Administración liquidara el impuesto a su cargo. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló el fallo por las siguientes razones:

1. Agotamiento de la vía gubernativa La sentencia impugnada desconoció los artículos 304 y 305 del Código de Procedimiento Civil, porque los fundamentos invocados no son congruentes con la decisión de declarar probada la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa.

En la sentencia de 20 de septiembre de 2007, mencionada en el fallo, se reconoce la posibilidad de presentar en la demanda nuevos o mejores argumentos y causales de nulidad no expuestas en la vía gubernativa, siempre que se mantenga la petición inicial, ya que se busca garantizar el derecho de acceso a la justicia y al debido proceso de los administrados. No obstante, el fallo impugnado se aparta de

la tesis descrita para exigir identidad entre lo solicitado en vía gubernativa y en instancia judicial. Si se hubiera seguido el criterio plasmado en la sentencia descrita, no se habría declarado probada la excepción, teniendo en cuenta que tanto en la respuesta al requerimiento especial como en la demanda, la Fundación solicitó la revocatoria de la liquidación de revisión. Como restablecimiento del derecho, la actora solicitó el reconocimiento de la pérdida fiscal, sin que con ello haya modificado la petición formulada en la respuesta al requerimiento especial. El parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario permite a los contribuyentes demandar directamente la liquidación de revisión, sin agotar la vía gubernativa. Por tanto, quien se acoja a esta opción no está sometido a las condiciones que se exigen a quienes deben cumplir con esa carga procesal. Aun si fuera necesario agotar la vía gubernativa, la jurisprudencia ha reconocido que es posible que ante la jurisdicción se presenten nuevos argumentos, siempre que estén relacionados con los hechos en discusión. La solicitud de aplicar las normas sustanciales para determinar el beneficio neto o excedente fiscal tiene como propósito que se establezca la situación fiscal real de la Fundación para el año 2005 y, con tal fin, en la etapa de fiscalización se aportaron las pruebas que indicaban que por el monto de las inversiones efectuadas, la demandante obtuvo pérdida fiscal en el año 2005. En consecuencia, el fundamento de la pérdida fiscal que se invocó en la demanda fue un hecho conocido por la DIAN. El Tribunal no analizó los cargos presentados en la demanda y se limitó a estudiar

si la amortización del crédito se considera reinversión del beneficio neto o excedente, pese a que ello no fue discutido. Por el contrario, en la demanda, la Fundación reconoció que los recursos del crédito se invirtieron en el año 2005, motivo por el cual no existía beneficio neto exento. La DIAN no valoró la contabilidad de la demandante para acreditar la existencia de la pérdida fiscal. Se limitó a constatar la reinversión del beneficio neto o excedente, aspecto que no fue discutido en la demanda.

2. Pérdida fiscal En los actos demandados, la DIAN cuestionó la exención del beneficio neto o excedente, porque los recursos del crédito para la adquisición de equipos se invirtieron en el año 2005 y no en el 2006.

De acuerdo con lo anterior, todas las inversiones realizadas durante el año 2005 debieron tenerse en cuenta como egreso procedente para la determinación del impuesto, tal y como ordenan los artículos 357 del Estatuto Tributario y 4 del Decreto 4400 de 2004 que fue modificado por el artículo 3 del Decreto 640 de

2005. Así, la Fundación tenía derecho a solicitar en su declaración todos los egresos procedentes.

Las cifras utilizadas para elaborar la declaración de renta fueron extraídas de los estados financieros a 31 de diciembre de 2005, que se aportaron con la demanda. Los únicos valores que difieren, corresponden a las deducciones que la DIAN propuso rechazar y que la demandante corrigió en su oportunidad. El resultado contable coincide con el valor declarado; entonces, la Fundación no incluyó dentro de los egresos procedentes el valor total de los activos fijos

adquiridos y de las inversiones efectuadas en el año 2005, que fueron verificadas por la DIAN en la etapa de fiscalización. Por tanto, no son hechos nuevos. En el certificado de revisor fiscal y en los libros auxiliares consta el valor de los egresos no incluidos en la declaración. El Tribunal no valoró estos documentos y, por ello, desconoció los artículos 304 y 305 del Código de Procedimiento Civil. En aplicación de los principios que rigen las actuaciones administrativas se debe liquidar el impuesto a cargo de la Fundación bajo los parámetros del artículo 357 del Estatuto Tributario y reconocer la pérdida fiscal que genera. Con lo anterior, la motivación de la liquidación de revisión pierde validez, pues, si no se genera beneficio neto o excedente, no procede el desconocimiento de la exención. Aunque en la declaración se consignaron valores que se consideraban veraces, era función de la DIAN verificar la correcta determinación del impuesto, más aún si tuvo a su disposición la contabilidad y los documentos soporte que presentó la Fundación. Entender que los errores cometidos por los contribuyentes no pueden ser corregidos por las autoridades judiciales implica desconocer el espíritu de justicia y el derecho de defensa.

3. Principios de equidad, justicia y buena fe El error en que incurrió la Fundación llevó a que la carga fiscal asumida fuera superior a la que legalmente corresponde, pero no por ello se debe desconocer que, de acuerdo con el artículo 95 de la Constitución Política, los ciudadanos deben contribuir dentro de los principios de justicia y equidad.

Además, dicho error no implica la realización del hecho generador del tributo, y la jurisprudencia ha dado validez al impuesto demostrado por el contribuyente, aun

cuando la declaración privada se encuentre en firme. Aunque el contribuyente cometa errores al elaborar la declaración tributaria, la obligación tributaria sustancial prevalece. La DIAN no puede valerse de dichos yerros para exigir el pago de un mayor impuesto, porque en tal escenario, prevalecería la verdad formal o aparente sobre la verdad real y el Estado se enriquecería sin justa causa. La Fundación suministró la información solicitada por la entidad dentro del proceso de fiscalización y corrigió la declaración para descontar los gastos rechazados por la DIAN. Lo anterior demuestra que no tuvo la intención de defraudar al Estado. Las pruebas aportadas confirman que aun cuando en la declaración privada se liquidó saldo a pagar, en el año 2005 el resultado de las operaciones de la Fundación fue negativo y no debió generar impuesto a cargo.

4. Condena en costas El recurrente repitió los argumentos de la demanda.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La actora reiteró los argumentos de la demanda y del recurso de apelación. La demandada insistió en los argumentos de la contestación y precisó que la sentencia impugnada no desconoció los artículos 304 y 305 del Código de Procedimiento Civil, debido a que si bien declaró probada la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa, también analizó los cargos presentados en la demanda y concluyó que las pretensiones no eran procedentes. El Ministerio Público estimó que el fallo de primera instancia debe confirmarse, por los siguientes motivos: La jurisprudencia ha admitido que se presenten en la demanda hechos y

argumentos nuevos, sin que exista indebido agotamiento de la vía gubernativa. En el caso, la actora aplicó el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario y demandó directamente la liquidación de revisión, sin interponer recurso de reconsideración, ya que la norma solo exige que se responda el requerimiento especial y que exista liquidación de revisión. De modo que el Tribunal no debió declarar probada la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa. Por otra parte, como la Fundación no demostró la reinversión del beneficio neto o excedente, la DIAN debía rechazar la exención y gravar el beneficio con el impuesto de renta, de conformidad con el artículo 358 del Estatuto Tributario. El reconocimiento de la pérdida fiscal solicitado en la demanda no es procedente, debido a que la jurisdicción contenciosa solo revisa el contenido material del acto, para lo cual examina la legalidad de los actos administrativos frente a las normas que se invocan como violadas y, por ello, no podría practicarse una nueva liquidación privada. La liquidación de revisión está circunscrita a las glosas propuestas en el requerimiento especial y a la respuesta del contribuyente. Si la Administración cuestionó algunos conceptos, no podría desconocer la totalidad de la declaración. La corrección de las liquidaciones privadas no es función de la DIAN o de las autoridades judiciales sino de los contribuyentes, de acuerdo con los artículos 588 y 702 y siguientes del Estatuto Tributario. Finalmente, aunque el Tribunal declaró probada la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa, también analizó los demás argumentos

presentados en la demanda. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide si son nulos los actos por los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto de renta que la FUNDACIÓN LEONOR GOELKEL DE CHEGWIN presentó por el año gravable 2005. Según el artículo 135 del Código Contencioso Administrativo, el agotamiento de la vía gubernativa es presupuesto procesal de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho6. En términos generales, el agotamiento de la vía gubernativa consiste en ejercitar los recursos legales obligatorios para impugnar los actos administrativos y otorgar a la Administración la oportunidad de confirmarlos, revocarlos o modificarlos7. En concreto, el artículo 63 ibídem establece que el agotamiento se produce cuando el acto queda en firme porque (i) no proceden recursos en su contra; (ii) los recursos procedentes ya se decidieron o (iii) no se interpusieron los recursos de reposición o queja8. De acuerdo con el inciso primero del artículo 720 del Estatuto Tributario, contra las liquidaciones oficiales procede el recurso de reconsideración9 y, por ende, la vía gubernativa se agota con el acto que decida dicho recurso. No obstante, el parágrafo del artículo en comentario10 permite a los contribuyentes prescindir del recurso de reconsideración y demandar directamente la liquidación oficial de revisión, siempre que se haya atendido en debida forma el requerimiento especial y la demanda se presente dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la notificación de la liquidación de revisión. En reiterada jurisprudencia, esta Sección ha dicho que el requerimiento especial se atiende en debida fo