CE-25000-23-27-000-2009-00221-01(18762)-2013

PAGOS POR HONORARIOS - Están sujetos a retención en la fuente a título de renta / HONORARIOS POR COBRANZA DE APORTES A SEGURIDAD SOCIAL ADEUDADOS AL ISS - Agente retenedor. Aunque el pago de los honorarios a los abogados externos por la cobranza de los aportes a salud y pensiones se efectúa con los dineros recaudados por tal gestión, es el ISS, como agente retenedor, y no los deudores, el obligado a practicar la retención en la fuente sobre dichos pagos, pues solo al momento en que la entidad fracciona y entrega los títulos constituidos con esos dineros por el monto de los honorarios pactados es que los contratistas perciben el ingreso generador del tributo. Reiteración jurisprudencial En el presente asunto, mediante los actos acusados, la Administración modificó la declaración de retención en la fuente de agosto de 2005, en el renglón “HONORARIOS” de la sección de Retenciones a Título de Renta y Complementarios, en el sentido de adicionarlo en $150.237.719,96 […] Al respecto, el demandante insistió en que tales honorarios fueron pagados por los deudores y no por el Instituto. Sustentó la afirmación en el hecho de que celebró contratos de prestación de servicios con esos profesionales, abogados externos, en los que expresamente se estipuló que los honorarios de los contratistas estarían a cargo de los sujetos deudores de los aportes a salud y pensiones. Además, en que, de conformidad con el artículo 836-1 del Estatuto Tributario, los gastos de la cobranza

los asume el deudor de las sumas objeto del cobro. Sea lo primero señalar que el demandante es agente retenedor, hecho no discutido. En tal calidad, debe cumplir las obligaciones del agente retenedor, previstas en los artículos 375 y siguientes del Estatuto Tributario, entre las cuales está la de efectuar la retención en los actos u operaciones en las que intervenga y en las que, por disposición legal, deba efectuar la percepción del tributo. Como se indicó, los pagos o abonos en cuenta que hagan las personas jurídicas y sociedades de hecho por concepto de honorarios están sujetos a retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta y complementarios. Ahora bien, los depósitos judiciales pagados en el período en cuestión fueron constituidos a favor del Instituto de Seguros Sociales con el dinero recaudado por la gestión de cobro adelantada por los abogados externos contratados por el demandante con el fin de recuperar la cartera correspondiente a los aportes a la seguridad social […] Se señala que el artículo 836-1 del Estatuto Tributario establece que en el procedimiento administrativo de cobro coactivo, el deudor debe pagar no solo el monto de la obligación sino, además, los gastos en que incurrió la Administración para hacer efectivo el crédito, es decir, que el deudor debe reembolsar a la entidad lo que ésta gastó en la labor de cobranza. En los términos de los contratos de prestación de servicios que celebró el ISS para recuperar los aportes de salud y pensión que le adeudaban, se advierte que si bien expresamente dicen que los honorarios los pagará el deudor, lo cierto es que, en la realidad, el deudor paga al Instituto, se repite, el capital, los

intereses y los gastos que se le exigen en la liquidación de la deuda que el mismo ISS certifica. De lo anterior se infiere que en ese acto el deudor paga al ISS la obligación principal y los intereses correspondientes, y reembolsa el valor de los gastos en que incurrió la entidad para hacer efectiva la deuda. Cabe señalar que en el momento en que el deudor consigna el dinero a favor del ISS para pagar la deuda liquidada, que es el momento en que el Instituto recauda el valor de las obligaciones adeudadas, no se produce para el contratista, presunto beneficiario “del pago o abono en cuenta”, ingreso alguno, pues él no recibe efectivamente la prestación que se le debe. Los contratistas, que para el caso son los contribuyentes del impuesto sobre la renta, perciben el ingreso generador del tributo sólo hasta el momento en que el funcionario ejecutor autoriza el fraccionamiento y entrega los títulos judiciales y ordena que sean aplicados a los distintos conceptos como los indicados antes en el cuadro, esto es, bonos pensionales, autoliquidaciones, fraccionamientos, honorarios abogados externos y otros. Tratándose de una obligación de dar, el deudor efectivamente paga en el momento en que entrega lo que se obligó a dar. En virtud de los contratos suscritos por el demandante, la contraprestación que los contratistas reciben por su labor de cobro es el porcentaje pactado sobre los valores efectivamente recuperados. En consecuencia, en el presente asunto, el pago de los honorarios a los contratistas se verifica en el momento en que el funcionario ejecutor del ISS, quien ha tenido la administración y custodia de los títulos judiciales, autoriza la

segregación de éstos y ordena la aplicación a los distintos conceptos, entre éstos, a los honorarios de los abogados externos. En otras palabras, el funcionario efectúa, realmente, el pago de los honorarios al distribuir y entregar los títulos judiciales a los beneficiarios, títulos cuyo valor es equivalente a la tarifa pactada como VALOR de la contraprestación por el servicio prestado, que no es otra que el porcentaje acordado sobre las sumas efectivamente recuperadas. Dado que los pagos por concepto de honorarios son conceptos sujetos a retención en la fuente a título de renta, el ISS, al fraccionar y entregar a los contratistas los títulos judiciales equivalentes al valor de los honorarios pactados, entregó lo debido, es decir, efectuó el pago, y, como agente retenedor que intervino en el acto u operación, estaba obligado a practicar la retención en la fuente, pues es el sujeto obligado ante el Fisco. Así, debió detraer la suma correspondiente al impuesto a cargo de los beneficiarios de dichos pagos.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 375 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 836-1 / CODIGO CIVIL - ARTICULO 1626

NOTA DE RELATORIA: La síntesis del caso es la siguiente: Se estudió la legalidad de los actos administrativos por los que la DIAN modificó la declaración de retención en la fuente de agosto de 2006 que presentó el ISS, en el sentido de adicionar retenciones no practicadas e imponer sanción por inexactitud. Lo anterior, en razón de que sostuvo que el ISS pagó honorarios a los encargados del

cobro de la cartera morosa cuando ordenó al Banco aplicar los depósitos judiciales a nombre de los abogados externos, oportunidad en la que “debió descontar el porcentaje de retención sobre la suma pagada e incluir esos valores en la declaración de retención en la fuente. La Sala confirmó la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que negó las pretensiones de la demanda, dado que concluyó que el ISS estaba obligado a practicar, declarar y pagar la retención sobre los pagos de honorarios que efectuó al fraccionar y aplicar los títulos judiciales constituidos a su favor con los dineros recaudados por la actividad de cobro y recuperación de cartera morosa adelantada por los abogados externos que contrató para el efecto. Agregó que se debía mantener la sanción por inexactitud, por cuanto no existía diferencia de criterios, sino que el ISS confundió la contraprestación debida al contratista por el servicio prestado con la obligación legal del deudor, quien por ley debe pagar los gastos de cobranza, lo que no justificaba la omisión que dio lugar a la sanción.

NOTA DE RELATORIA: Sobre la retención en la fuente por honorarios pagados a abogados externos por servicio de cobro de aportes a la seguridad social adeudados al ISS se reiteran sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 4 y 25 de abril de 2013, Expedientes 250002327000201000266-01 (18955) y 250002327000201000187-01 (19023), M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; 9 de mayo de 2013, Exp. 250002327000200900239-01 (19022) y 13 de junio de

2013, Exp. 250002327000201000164-01 (19150), M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. RETENCION EN LA FUENTE - Noción. Es un mecanismo de recaudo anticipado de impuestos / RETENCION EN LA FUENTE POR RENTAFinalidad. Facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto en forma concomitante con el ingreso del contribuyente. Se causa al momento del pago o abono en cuenta / AGENTE RETENEDOR - Es quien hace el pago o abono en cuenta y que por ley retiene el tributo. Es el sujeto pasivo del impuesto y no se puede confundir con el contribuyente. Obligaciones / AGENTE RETENEDOR - Responde por la retención dejada de practicar, sin perjuicio del derecho de reembolso contra el contribuyente / RETENCION EN LA FUENTE SOBRE HONORARIOS - Tarifa [...] la retención en la fuente como instrumento de control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, facilita, acelera y asegura el recaudo del impuesto sobre la renta y que, éste sea concomitante con el ingreso del contribuyente. El agente retenedor es la persona que efectúa el pago o abono en cuenta y a quien la ley expresamente le ha otorgado tal calidad. Así, no puede confundirse la calidad de agente de retención con el de contribuyente del impuesto. Son obligaciones de los agentes de retención: efectuar la retención o percepción del tributo, presentar la declaración mensual, consignar los valores retenidos en los lugares y plazos fijados, expedir los correspondientes certificados y responder por la retención que

dejó de practicar, sin perjuicio del derecho de reembolso contra el contribuyente. En cuanto al deber de retener, corresponde al agente retenedor, al momento de efectuar el pago o abono en cuenta, detraer la suma correspondiente al impuesto a cargo del beneficiario del pago o abono en cuenta, valor que está obligado a declarar y consignar en la oportunidad legal. El agente retenedor que incumpla el deber de retener, estando obligado a ello, “responderá por la suma que está obligado a retener o percibir, sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente”. Sin embargo, las sanciones o multas que se le impongan al agente por el incumplimiento de sus obligaciones son de su exclusiva responsabilidad, según lo dispone el artículo 370 del Estatuto Tributario. Este mismo ordenamiento, en el artículo 392, establece la obligación a cargo de las personas jurídicas y sociedades de hecho de practicar retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta que realicen por “concepto de honorarios, comisiones, servicios y arrendamientos”. Según la modificación introducida por el artículo 45 de la Ley 633 de 2000, la tarifa de retención en la fuente aplicable a los contribuyentes no obligados a presentar declaración de renta y complementarios es del 10% por honorarios y comisiones y del 6% por servicios. La norma además indica que el Gobierno Nacional fijará la tarifa para los contribuyentes obligados a declarar.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 370 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 392 / LEY 633 DE 2000 – ARTICULO 45 / DECRETO

REGLAMENTARIO 260 DE 2001 - ARTICULO 1

NOTA DE RELATORIA: Sobre las características de la retención en la fuente se reitera Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 20 de febrero de 2008,

Exp. 16026, M.P. María Inés Ortiz Barbosa. PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - Implica que la liquidación de revisión se debe contraer a los hechos y glosas analizados en el requerimiento especial o su ampliación / REQUERIMIENTO ESPECIAL Y LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION - Se deben motivar para garantizar el derecho de defensa del contribuyente / LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION - No viola el principio de correspondencia si expone nuevos o mejores argumentos jurídicos para mantener una glosa propuesta en el requerimiento especial El principio de correspondencia es uno de los que rigen el proceso de determinación oficial de los tributos, previsto en el artículo 711 del E.T., conforme con el cual, la liquidación oficial de revisión debe contraerse exclusivamente a los hechos que hubieran sido considerados en el requerimiento especial o en su ampliación. La Administración debe enviar el requerimiento especial previamente al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante. Este acto debe contener todos los puntos de la declaración privada que se propone modificar, con las explicaciones en que se sustenta. El mismo ordenamiento señala que la liquidación oficial de revisión debe contener “la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración”, pues, si no acepta la liquidación privada debe poner en conocimiento del administrado los motivos de esta decisión para que él pueda ejercer, de manera efectiva, el derecho de

defensa y contradicción. La omisión de este requisito daría lugar a la causal de nulidad del numeral 4 del artículo 730 del E.T. Revisado el requerimiento especial, se observa que la Administración propuso al contribuyente modificar la declaración privada en el sentido de adicionar la retención en la fuente por concepto de honorarios, al establecer que el ISS, por intermedio del funcionario ejecutor, pagó honorarios a los encargados del cobro de la cartera morosa, “en el momento en que ordenó al Banco aplicar los depósitos judiciales a nombre de los abogados externos”, oportunidad en la que “debió descontar el porcentaje de retención en la fuente sobre la suma pagada e incluir estos valores en la declaración de retención en la fuente del periodo”. Luego, al practicar la liquidación oficial de revisión, la Administración modificó la declaración del contribuyente, adicionó el renglón correspondiente a honorarios al considerar que el ISS debió retener, declarar y pagar el valor de $102.465.161.84, en el momento de aplicar los títulos judiciales en los que ordenó el pago de honorarios a los abogados externos por valor de $938.161.066.50. De lo anterior, se colige que en las dos oportunidades el hecho analizado es el mismo, el pago de honorarios que, a juicio de la Administración, efectuó el demandante al impartir la orden de aplicar los depósitos judiciales a contratistas del ISS, sobre los cuales omitió practicar la retención en la fuente, cuyo valor es el adicionado al modificar la declaración del contribuyente. Para la Sala, la actuación no desconoció el principio de correspondencia, ni atentó contra

los derechos a la defensa y contradicción del demandante, puesto que la liquidación oficial se contrajo a los hechos analizados en el acto previo, sin que incluyera hechos o glosas distintas a las propuestas inicialmente. Además, tales actos contienen la motivación suficiente, en esos actos se exponen las razones en que se sustentan, las que le permitieron al contribuyente ejercer sus derechos, pues tuvo la oportunidad de responder el requerimiento especial, interponer el recurso de reconsideración y acudir a la jurisdicción, como en efecto lo hizo. Vale la pena resaltar que la exposición de nuevos o mejores argumentos jurídicos para mantener una glosa no desconocen el principio de correspondencia, y que lo que está prohibido es que se incluyan hechos nuevos o glosas diferentes de las propuestas en el requerimiento especial, lo que no ocurrió en el presente caso.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 703 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 711 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 712 /

ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 730

NOTA DE RELATORIA: Sobre la posibilidad de exponer nuevos o mejores argumentos jurídicos para mantener una glosa sin vulnerar el principio de correspondencia se reitera Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 2 de

febrero de 2012, Exp. 16760, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS

Bogotá D.C., veintiocho (28) de noviembre de dos mil trece (2013)

Radicación número: 25000-23-27-000-2009-00221-01(18762)

Actor: INSTITUTO DE SEGUROS SOCIALES – ISS

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado del Instituto de Seguros Sociales contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca del 27 de septiembre de 2010, que negó las pretensiones de la demanda.

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS El día 12 de septiembre de 2005, el Instituto de Seguros Sociales presentó la declaración de retención en la fuente, correspondiente al mes de agosto de 2005, en la que registró un total de retenciones por valor de $498.030.000.1 Previo requerimiento especial, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes practicó la liquidación oficial de revisión 310642008000036 del 15 de mayo de 2008, mediante la cual modificó la declaración de retención en la fuente presentada por la demandante, en el sentido de adicionar retenciones no practicadas por $150.238.000 e imponer sanción por inexactitud de $240.381.000.2 La liquidación oficial de revisión fue confirmada por la Resolución 900158 del 27 de mayo de 2009, con ocasión de recurso de reconsideración interpuesto por la parte actora.3 1 Fls. 96 del cuaderno de antecedentes. 2 Fls. 273 a 290 del cuaderno de antecedentes. 3 Fls. 320 a 336 del cuaderno de antecedentes.

ANTECEDENTES PROCESALES LA DEMANDA El Instituto de Seguros Sociales, por medio de apoderado judicial, formuló las siguientes pretensiones: “PRIMERA.- Que se declare la nulidad del acto administrativo complejo compuesto por la Resolución No. 900158 del 27 de mayo de 2009, expedida por la Dirección de gestión Jurídica, de la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, el cual confirmó en todas sus partes la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642008000036 del 15 de mayo de 2008, proferida por la Administración Especial de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá, División de Liquidación, de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, mediante la cual se modificó la Liquidación Privada de retención en la Fuente correspondiente al mes de agosto (08) del año gravable 2005, presentada por el INSTITUTO DE SEGUROS SOCIALES, determinando un mayor valor de retenciones por pagar y se impuso sanción por inexactitud, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 712 del Estatuto Tributario. SEGUNDA.- Que como consecuencia de lo anterior se restablezca en su derecho al INSTITUTO DE SEGUROS SOCIALES, mediante la declaración de que es improcedente la determinación del mayor valor de retenciones fijado, como la sanción impuesta por la Dirección Distrital de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, a través de los actos administrativos demandados.” Asimismo, citó como violados los artículos 703, 714, 366 y 647 del Estatuto

Tributario. CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN Firmeza de la declaración privada El ISS indicó que la declaración privada de retención en la fuente cuestionada adquirió firmeza el día 10 de agosto de 2007, comoquiera que el requerimiento especial correspondiente al período 7 del año 2005 se profirió el 17 de octubre de 2007, es decir, después de los dos años fijados en el artículo 714 del Estatuto Tributario. Puso de presente que la declaración privada fue presentada el 12 de septiembre de 2005, y que la fecha de vencimiento para su presentación era el día 13 de agosto de 2005, según el Decreto 4345 del 2004. Omisión de la explicación de las modificaciones efectuadas a la declaración privada del impuesto Dijo que en el requerimiento especial y en los actos administrativos demandados, la DIAN omitió explicar los puntos que propuso modificar. Indicó que en el requerimiento propuso un mayor valor a pagar por retenciones, aduciendo que el ISS debió practicar la retención sobre los honorarios de los abogados que realizan la gestión de cobro, luego, en la liquidación oficial cambió el argumento y señaló que el ISS actuó como mandatario, hecho que fue objeto de discusión en el requerimiento especial. Para el demandante, se configuró la causal de nulidad del artículo 730, numeral 4, del E.T., al omitir la explicación de las modificaciones efectuadas a la declaración privada. De la no obligación del Instituto de Seguros Sociales a retener por este concepto Indicó que el ISS no efectúa el pago por concepto de honorarios a favor de los

abogados externos encargados del cobro y recuperación de cartera morosa, por concepto del no pago de las cotizaciones de salud y pensiones, pues este pago le corresponde efectuarlo al deudor de dichas obligaciones, como en efecto ocurrió. Explicó que el ISS celebró ciertos contratos con varias firmas de abogados, tendientes a obtener el pago y recuperación de la cartera por cuenta de las cotizaciones de salud y pensión, en los que claramente se señala que el deudor de las obligaciones es el obligado a pagar los honorarios. Dijo que de acuerdo con los artículos 366 y 367 del Estatuto Tributario, la retención en la fuente debe ser efectuada por quienes realizan pagos o abonos en cuenta que constituyen renta para el destinatario de los recursos, en tanto su objetivo es conseguir, gradualmente, que el impuesto se recaude, en cuanto sea posible, dentro del mismo período gravable en el que se causa. Explicó que en los contratos de prestación de servicios profesionales suscritos por el ISS con las firmas de abogados, están claramente señaladas las obligaciones de cada una de las partes, dentro de las que se destaca: “5) una vez determinado el valor de la deuda adelantar los trámites tendientes al pago de la misma, para lo cual le hará saber al deudor que debe proceder a su cancelación y al pago de los intereses de mora correspondientes, así como a los honorarios a que haya lugar,” Adujo que la DIAN no puede asumir que en este caso existió un mandato, y a partir de ello pretender que ha nacido una obligación para el supuesto mandatario, es decir, el ISS, pues las obligaciones tributarias están sujetas al principio de

legalidad, de tal forma que la DIAN no puede, por simple analogía, asumir que en esta obligación de liquidar un depósito judicial se establece un contrato de mandato entre el deudor y el liquidador del depósito judicial. Improcedencia de la sanción por inexactitud El ISS dijo que la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados es improcedente, pues no existió inexactitud en la declaración cuestionada. Adicionalmente, dijo que en caso de que se considere que hay lugar a las retenciones en la fuente adicionadas por la DIAN, es evidente que existió una diferencia de criterios sobre quién es el obligado a pagar los honorarios de los abogados y, por ende, sobre quién debía practicar las retenciones en la fuente. LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La U.A.E. DIAN contestó la demanda oponiéndose a las pretensiones de la demanda. Frente a la firmeza de la declaración privada, aduciendo la extemporaneidad en la notificación del requerimiento especial, dijo que el término de dos años fijado en el artículo 714 del E.T., en el caso, fue suspendido con ocasión de la realización de cierta inspección tributaria. Precisó que el plazo para presentar la declaración de retención en la fuente del período en discusión venció el 13 de septiembre de 2005, según el Decreto 4345 de 2004; que el ISS presentó la declaración el día 12 de septiembre de 2005; que el término que tenía la DIAN para notificar el requerimiento vencía el 12 de septiembre de 2007, sin embargo, el día 28 de agosto de 2007 se emitió auto de

inspección tributaria, lo que amplió el término para notificar el requerimiento por tres meses más, por aplicación del artículo 706 del E.T. En consecuencia, añadió que el término para notificar el requerimiento vencía el 12 de diciembre de 2007, y como el requerimiento especial fue proferido el 4 de diciembre, se tiene que para ese momento la declaración privada no había adquirido firmeza. En cuanto a la falta de congruencia del requerimiento especial y la liquidación oficial, dijo que los fundamentos de hecho y derecho esgrimidos en ambos actos guardaron relación y fueron congruentes al sostener que el ISS, en calidad de contratante, fue la entidad que realizó el pago de los honorarios de los abogados externos contratados para la recuperación de la cartera y, por ende, es el responsable de practicar la retención en la fuente cuestionada. En cuanto a la obligación del ISS de efectuar las retenciones en la fuente cuestionadas, puso de presente que la entidad celebró contratos de prestación de servicios con varias firmas de abogados, cuyo objeto fue la gestión de cobro y recuperación de cartera por concepto de cotizaciones de salud y pensiones adeudadas a la entidad de seguridad social contribuyente. Afirmó que si bien el pago de los honorarios estaba a cargo de los deudores, el servicio de cobro de cartera es prestado al acreedor de las cotizaciones en mora, para el caso el ISS, quien, en cumplimiento de los contratos de prestación de servicios suscritos, hizo el pago de los honorarios a los abogados contratados. Explicó que una de las obligaciones del contratista es elaborar la liquidación de la deuda que luego es certificada por el ISS, y mediante resolución, esta última

aprueba la liquidación del crédito y las costas. En firme este acto, el Instituto ordena el fraccionamiento del depósito judicial y la aplicación de los dineros, una parte al capital e intereses adeudados por concepto de aportes de salud y pensiones, y otra al pago de los honorarios, que pueden ser hasta del 15% del valor recaudado. Dijo que la sanción por inexactitud es procedente, toda vez que el demandante omitió el deber de recaudar el impuesto por anticipado, pues no calculó, no retuvo, ni pagó el valor de la retención en la fuente sobre los pagos por honorarios a los abogados externos, al momento de aplicar los títulos judiciales constituidos a favor del ISS, de lo cual derivó un menor impuesto o saldo a pagar. La diferencia de criterios aludida es del hecho mismo considerado y no de la interpretación de las normas aplicables, que es la que exonera de la sanción. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones de la demanda con fundamento en las siguientes consideraciones: En cuanto a la firmeza de la declaración privada, dijo que el término de dos años fijado en el artículo 714 del Estatuto Tributario se suspendió con ocasión de la práctica de la inspección tributaria. Que, por tanto, la fecha en que la declaración adquiría firmeza era el día 12 de diciembre de 2007, y que como el requerimiento especial se notificó el 4 de diciembre de 2007, éste no fue extemporáneo. En cuanto a la falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, consideró que los cargos que adujo el demandante

se refirieron a aspectos meramente formales, más no atacaron de fondo las razones de la DIAN acerca de la aplicación de la retención en la fuente sobre el pago de honorarios a los abogados externos contratados por el ISS, por los servicios jurídicos o de gestión de cobranza prestados. Indicó que de conformidad con el artículo 367 del Estatuto Tributario, la retención en la fuente es un mecanismo que tiene por objeto conseguir, de forma gradual, que el impuesto se recaude en la medida de lo posible dentro del mismo ejercicio gravable en que se causa. Es una forma de recaudo anticipado del tributo. Consideró que si bien dentro del pago de las obligaciones pendientes, que terceros adeudaban al ISS, se estableció entre estos y los abogados externos un porcentaje del 15% por su gestión de cobro, lo cierto es que el titular de esos cobros es realmente el ISS, y es esta entidad, como titular de esos dineros, la encargada del manejo de los mismos y del pago de las cuentas de cobro por concepto de honorarios. Precisó que la relación contractual se conformó directamente entre el ISS y los abogados externos, pero no se puede inferir que existió una relación contractual entre los deudores (quienes no son parte del contrato de prestación de servicios) y los abogados externos, por el simple hecho de que éstos gestionen el cobro de una obligación de la que es acreedor el ISS. Concluyó que la sanción por inexactitud era procedente, pues no existió diferencia de criterio en cuanto a la interpretación del derecho. Que, por el contrario, el demandante desconoció el artículo 392 del E.T., que ordena la aplicación de la

retención en la fuente a los pagos o abonos en cuenta que hacen las personas jurídicas y las sociedades de hecho por concepto de honorarios. EL RECURSO DE APELACIÓN La parte actora apeló la decisión del Tribunal. Insistió en que la DIAN omitió explicar en el requerimiento especial y en la liquidación oficial demandada las razones por las que modificó la declaración de retención en la fuente presentada. Igualmente, reiteró que el ISS no estaba obligado a efectuar la retención en la fuente respecto de los honorarios profesionales pagados a los abogados externos contratados para el cobro y recuperación de la cartera morosa por concepto del no pago de las cotizaciones de salud y pensión. Finalmente, insistió en la improcedencia de la sanción por inexactitud, pues el Instituto declaró hechos y cifras completas y sin el ánimo de defraudar a la Administración. Dijo que la diferencia en la retención cuestionada fue el producto de interpretaciones disímiles sobre el derecho, más no por conductas imputables a la entidad. LOS ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte actora y el Ministerio Público guardaron silencio. La DIAN insistió en lo dicho en el escrito de contestación de la demanda. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la entidad demandante contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que negó las pretensiones de la demanda. En los términos del recurso de apelación, la Sala decidirá: i) si existe correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión,

1. si el ISS está obligado a practicar la retención en la fuente al fraccionar los títulos de depós