CE-25000-23-27-000-2009-00239-01(19022)-2013

PAGOS POR HONORARIOS - Están sujetos a retención en la fuente a título de renta / HONORARIOS POR COBRANZA DE APORTES A SEGURIDAD SOCIAL ADEUDADOS AL ISS - Agente retenedor. Aunque el pago de los honorarios a los abogados externos por la cobranza de los aportes a salud y pensiones se efectúa con los dineros recaudados por tal gestión, es el ISS, como agente retenedor, y no los deudores, el obligado a practicar la retención en la fuente sobre dichos pagos, pues solo al momento en que la entidad fracciona y entrega los títulos constituidos con esos dineros por el monto de los honorarios pactados es que los contratistas perciben el ingreso generador del tributo En el presente asunto, mediante los actos acusados, la Administración modificó la declaración de retención en la fuente de septiembre de 2005, en el renglón “HONORARIOS” de la sección de Retenciones a Título de Renta y Complementarios, en el sentido de adicionarlo en $83.502.000 […] Al respecto, el demandante ha insistido en que tales honorarios fueron pagados por los deudores del ISS y no por ese Instituto. Sustenta la afirmación en que celebró contratos de prestación de servicios con esos profesionales, abogados externos, en los que expresamente se estipuló que los honorarios de los contratistas estarían a cargo de los sujetos deudores de los aportes a salud y pensiones. Además, en que, de conformidad con el artículo 836-1 del Estatuto Tributario, los gastos de la cobranza los asume el deudor de las sumas objeto del cobro. Sea lo primero señalar que el

demandante es agente retenedor, hecho no discutido. En tal calidad, debe cumplir las obligaciones del agente retenedor, previstas en los artículos 375 y siguientes del Estatuto Tributario, entre las cuales está la de efectuar la retención en los actos u operaciones en las que intervenga y en las que, por disposición legal, deba efectuar la percepción del tributo. Como se indicó, los pagos o abonos en cuenta que hagan las personas jurídicas y sociedades de hecho por concepto de honorarios están sujetos a retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta y complementarios. Ahora bien, los depósitos judiciales pagados en el periodo en cuestión, fueron constituidos a favor del Instituto de Seguros Sociales con el dinero recaudado por la gestión de cobro adelantada por los profesionales, abogados externos, contratados por el demandante con el fin de recuperar la cartera correspondiente a los aportes a la seguridad social […] Es preciso señalar que el artículo 836-1 del Estatuto Tributario establece que en el procedimiento administrativo de cobro coactivo, el deudor debe pagar no solo el monto de la obligación sino, además, los gastos en que incurrió la Administración para hacer efectivo el crédito, es decir, que el deudor debe reembolsar a la entidad lo que ésta gastó en la labor de cobranza. En los términos de los contratos de prestación de servicios que celebró el ISS para recuperar los aportes de salud y pensión que le adeudaban, se advierte que, si bien expresamente dicen que los honorarios los pagará el deudor, lo cierto es que, en la realidad el deudor paga al Instituto, se

repite, el capital, los intereses y los gastos que se le exigen en la liquidación de la deuda que el mismo ISS certifica. De lo anterior, se infiere que en ese acto el deudor paga al ISS la obligación principal y los intereses correspondientes y reembolsa el valor de los gastos en que incurrió la entidad para hacer efectiva la deuda. Cabe señalar que en el momento en que el deudor consigna el dinero a favor del ISS para pagar la deuda liquidada, que es el momento en que el Instituto recauda el valor de las obligaciones adeudadas, no se produce para el contratista, presunto beneficiario “del pago o abono en cuenta”, ingreso alguno, pues, él no recibe efectivamente la prestación que se le debe. Los contratistas, que para el caso son los contribuyentes del impuesto sobre la renta, perciben el ingreso generador del tributo sólo hasta el momento en que el funcionario ejecutor autoriza el fraccionamiento y entrega los títulos judiciales y ordena que sean aplicados a los distintos conceptos como los indicados antes en el cuadro, esto es, bonos pensionales, autoliquidaciones, fraccionamientos, honorarios abogados externos y otros. Tratándose de una obligación de dar, el deudor efectivamente paga en el momento en que entrega lo que se obligó a dar. En virtud de los contratos suscritos por el demandante, la contraprestación que los contratistas reciben por su labor de cobro, es el porcentaje pactado sobre los valores efectivamente recuperados. En consecuencia, en el presente asunto, el pago de los honorarios a los contratistas se verifica en el momento en que el funcionario ejecutor del ISS, quien ha tenido la administración y custodia de los títulos judiciales, autoriza la

segregación de éstos y ordena la aplicación a los distintos conceptos, entre éstos, a los honorarios de los abogados externos. En otras palabras, efectúa realmente el pago de los honorarios al distribuir y entregar los títulos judiciales a los beneficiarios, títulos cuyo valor es equivalente a la tarifa pactada como VALOR de la contraprestación por el servicio prestado, que no es otra que el porcentaje acordado sobre las sumas efectivamente recuperadas. Dado que los pagos por concepto de honorarios son conceptos sujetos a retención en la fuente a título de renta, el ISS al fraccionar y entregar a los contratistas los títulos judiciales equivalentes al valor de los honorarios pactados, entregó lo debido, es decir, efectuó el pago y, él como agente retenedor que intervino en el acto u operación estaba obligado a practicar la retención en la fuente, pues es el sujeto obligado ante el Fisco, así, debió detraer la suma correspondiente al impuesto a cargo de los beneficiarios de dichos pagos.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 375 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 836-1 / CODIGO CIVIL - ARTICULO 1626

NOTA DE RELATORIA: La síntesis del caso es la siguiente: Se estudió la legalidad de los actos administrativos por los que la DIAN modificó la declaración de retención en la fuente de septiembre de 2005 que presentó el ISS, en el sentido de adicionar las retenciones practicadas e imponer sanción por inexactitud. Lo anterior, en razón de que sostuvo que el ISS pagó honorarios a los encargados del

cobro de la cartera morosa cuando ordenó al Banco aplicar los depósitos judiciales a nombre de los abogados externos, oportunidad en la que “debió descontar el porcentaje de retención sobre la suma pagada e incluir esos valores en la declaración de retención en la fuente. La Sala confirmó la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que negó las pretensiones de la demanda, dado que concluyó que el ISS estaba obligado a practicar, declarar y pagar la retención sobre los pagos de honorarios que efectuó al fraccionar y aplicar los títulos judiciales constituidos a su favor con los dineros recaudados por la actividad de cobro y recuperación de cartera morosa adelantada por los abogados externos que contrató para el efecto. Agregó que se debía mantener la sanción por inexactitud, por cuanto no existía diferencia de criterios, sino que el ISS confundió la contraprestación debida al contratista por el servicio prestado con la obligación legal del deudor, quien por ley debe pagar los gastos de cobranza, lo que no justificaba la omisión que dio lugar a la sanción. RETENCION EN LA FUENTE - Noción. Es un mecanismo de recaudo anticipado de impuestos / RETENCION EN LA FUENTE POR RENTAFinalidad. Facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto en forma concomitante con el ingreso del contribuyente. Se causa al momento del pago o abono en cuenta / AGENTE RETENEDOR - Es quien hace el pago o abono en cuenta y que por ley retiene el tributo. Es el sujeto pasivo del impuesto y no se puede confundir con el contribuyente. Obligaciones /

AGENTE RETENEDOR - Responde por la retención dejada de practicar, sin perjuicio del derecho de reembolso contra el contribuyente / RETENCION EN LA FUENTE SOBRE HONORARIOS - Tarifa [...] la retención en la fuente como instrumento de control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, facilita, acelera y asegura el recaudo del impuesto sobre la renta y que, éste sea concomitante con el ingreso del contribuyente. El agente retenedor es la persona que efectúa el pago o abono en cuenta y a quien la ley expresamente le ha otorgado tal calidad. Así, no puede confundirse la calidad de agente de retención con el de contribuyente del impuesto. Son obligaciones de los agentes de retención: efectuar la retención o percepción del tributo, presentar la declaración mensual, consignar los valores retenidos en los lugares y plazos fijados, expedir los correspondientes certificados y responder por la retención que dejó de practicar, sin perjuicio del derecho de reembolso contra el contribuyente. En cuanto al deber de retener, corresponde al agente retenedor, al momento de efectuar el pago o abono en cuenta, detraer la suma correspondiente al impuesto a cargo del beneficiario del pago o abono en cuenta, valor que está obligado a declarar y consignar en la oportunidad legal. El agente retenedor que incumpla el deber de retener, estando obligado a ello, “responderá por la suma que está obligado a retener o percibir, sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente”. Sin embargo, las sanciones o multas que se le impongan al agente

por el incumplimiento de sus obligaciones son de su exclusiva responsabilidad, según lo dispone el artículo 370 del Estatuto Tributario. Este mismo ordenamiento, en el artículo 392, establece la obligación a cargo de las personas jurídicas y sociedades de hecho de practicar retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta que realicen por “concepto de honorarios, comisiones, servicios y arrendamientos”. Según la modificación introducida por el artículo 45 de la Ley 633 de 2000, la tarifa de retención en la fuente aplicable a los contribuyentes no obligados a presentar declaración de renta y complementarios es del 10% por honorarios y comisiones y del 6% por servicios. La norma además indica que el Gobierno Nacional fijará la tarifa para los contribuyentes obligados a declarar.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 370 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 392 / LEY 633 DE 2000 – ARTICULO 45 / DECRETO REGLAMENTARIO 260 DE 2001 - ARTICULO 1

NOTA DE RELATORIA: Sobre las características de la retención en la fuente se reitera Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 20 de febrero de 2008,

Exp. 16026, M.P. María Inés Ortiz Barbosa. PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - Implica que la liquidación de revisión se debe contraer a los hechos y glosas analizados en el requerimiento especial o su ampliación / REQUERIMIENTO ESPECIAL Y LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION - Se deben motivar para garantizar el derecho de defensa del contribuyente / LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION - No viola el

principio de correspondencia si expone nuevos o mejores argumentos jurídicos para mantener una glosa propuesta en el requerimiento especial El principio de correspondencia es uno de los que rigen el proceso de determinación oficial de los tributos, previsto en el artículo 711 del E.T., conforme con el cual, la liquidación oficial de revisión debe contraerse exclusivamente a los hechos que hubieran sido considerados en el requerimiento especial o en su ampliación. La Administración debe enviar el requerimiento especial previamente al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante. Este acto debe contener todos los puntos de la declaración privada que se propone modificar, con las explicaciones en que se sustenta. El mismo ordenamiento señala que la liquidación oficial de revisión debe contener “la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración”, pues, si no acepta la liquidación privada debe poner en conocimiento del administrado los motivos de esta decisión para que él pueda ejercer, de manera efectiva, el derecho de defensa y contradicción. La omisión de este requisito daría lugar a la causal de nulidad del numeral 4 del artículo 730 del E.T. Revisado el requerimiento especial se observa que la Administración propuso al contribuyente modificar la declaración privada en el sentido de adicionar la retención en la fuente por concepto de honorarios, al establecer que el ISS, por intermedio del funcionario ejecutor, pagó honorarios a los encargados del cobro de la cartera morosa, “en el momento en que ordenó al Banco aplicar los depósitos judiciales a nombre de los abogados externos”, oportunidad en la que “debió descontar el porcentaje de retención en la fuente sobre la suma pagada e incluir estos valores en la declaración de retención

en la fuente del periodo”. Luego, al practicar la liquidación oficial de revisión, la Administración modificó la declaración del contribuyente, adicionó el renglón correspondiente a honorarios al considerar que “el ISS debió actuar como agente retenedor y practicar la retención en la fuente en cuantía de $83.502.000 en el momento de aplicar los títulos judiciales, en los que ordena el pago de honorarios a los abogados externos por valor de $769.178.196.29 (…)”. De lo anterior, se colige que en las dos oportunidades el hecho analizado es el mismo, el pago de honorarios que, a juicio de la Administración, efectuó el demandante al impartir la orden de aplicar los depósitos judiciales a contratistas del ISS, sobre los cuales omitió practicar la retención en la fuente, cuyo valor es el adicionado al modificar la declaración del contribuyente. Para la Sala, la actuación no desconoce el principio de correspondencia, ni atenta contra los derechos a la defensa y contradicción, puesto que la liquidación oficial se contrae a los hechos analizados en el acto previo, sin que incluya hechos o glosas distintas a las propuestas inicialmente. Además, tales actos contienen la motivación suficiente, en ellos se exponen las razones en que se sustentan, las cuales le permitieron al contribuyente ejercer sus derechos, pues tuvo la oportunidad de responder el requerimiento especial, interponer el recurso gubernativo y acudir a la jurisdicción y así lo hizo. La Sala ha sostenido que la exposición de nuevos o mejores argumentos jurídicos para mantener una glosa, no desconocen el principio de correspondencia y que lo que está prohibido es que se incluyan hechos nuevos o glosas diferentes de las

propuestas en el requerimiento especial.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 703 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 711 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 712 /

ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 730

NOTA DE RELATORIA: Sobre la posibilidad de exponer nuevos o mejores argumentos jurídicos para mantener una glosa sin vulnerar el principio de correspondencia se reitera Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 2 de

febrero de 2012, Exp. 16760, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá D.C., nueve (9) de mayo de dos mil trece (2013) Radicación número: 25000-23-27-000-2009-00239-01(19022)

Actor: INSTITUTO DE SEGUROS SOCIALES

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante, contra la sentencia del 17 de junio de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, mediante la cual negó las pretensiones de la demanda.

ANTECEDENTES El 11 de octubre de 2005, la actora presentó vía electrónica la declaración de retención en la fuente correspondiente al mes de septiembre del 20051. La División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de Impuestos

de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, previa investigación2, en la que practicó inspección tributaria3, profirió el Requerimiento Especial N°310632007000175 del 27 de diciembre de 2007, en el que propuso adicionar la retención en la fuente por concepto de honorarios [$83.502.351] y liquidar sanción por inexactitud [$133.603.000]4. El 31 de marzo de 2008, el actor respondió el anterior requerimiento5. Luego, la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión N°310642008000037 del 24 de junio de 2008, por la que modificó la declaración privada conforme con lo propuesto en el acto previo6. Contra la liquidación anterior, el contribuyente interpuso el recurso de reconsideración7, el cual fue decidido por la Resolución N°900163 del 17 de junio de 2009, en el sentido de confirmar el acto recurrido. 1 Fl. 99, anexo 1, c.a. 2 Mediante Auto de Apertura N°310632007001016 del 19 de septiembre de 2007 (fl. 1, anexo 1, c.a. 3 Por Auto N°310632007000014 del 21 de septiembre de 2007, ordenó la práctica de la inspección tributaria (fl. 3, anexo 1, c.a.). En el folio 9 siguiente está el Acta correspondiente 4 Fl. 209, anexo 2, c.a. 5 Fl. 225, anexo 2, c.a 6 Fl. 318, anexo 2, c.a. 7 Fl. 359, anexo 2, c.a.

DEMANDA La actora, en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión N°310642008000037 del 24 de junio de 2008 y de la Resolución N°900163 del 17 de junio de 2009 y, a título de restablecimiento del derecho, pidió que se declare que “es improcedente la determinación del mayor valor de retenciones fijado, como la sanción impuesta por la Dirección Distrital (sic) de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, a través de los actos administrativos demandados”. Indicó como normas violadas las siguientes:  Artículos 29 y 338 de la Constitución Política.  Artículos 366, 367, 392, 647, 703, 714 y 730 del Estatuto Tributario. Desarrolló el concepto de violación, así: La declaración privada adquirió firmeza. Transcurrieron más de dos años, contados desde la fecha del vencimiento del plazo para declarar hasta la notificación del requerimiento especial. La administración omitió la explicación de las modificaciones a la declaración tributaria. En el requerimiento especial propuso el mayor valor a pagar sustentado en que el ISS debió practicar la retención en la fuente sobre los honorarios de los abogados que efectúan el cobro, como si ésta fuera una obligación propia. Y, luego, en la liquidación de revisión, dice que el ISS actuó como mandatario y que, como tal, debía retener, argumento frente al cual no tuvo la oportunidad de ejercer el derecho de defensa. El ISS no está obligado a practicar ni a declarar la retención sobre los honorarios

de los abogados externos encargados del cobro y recuperación de la cartera morosa correspondiente a cotizaciones por salud y pensiones, pues el Instituto no paga tal servicio, lo hace el deudor de los aportes a la seguridad social y quien tendría a cargo tales obligaciones tributarias. En los contratos de prestación de servicios suscritos por el ISS y los encargados del cobro, se hallan descritas las obligaciones de las partes. Según la cláusula SEGUNDA, el pago de los honorarios está a cargo del deudor del ISS. Al respecto, el artículo 836-1 del E.T. prevé que en el proceso de cobro coactivo, el deudor debe pagar los gastos en que incurrió la entidad para hacer efectivo el crédito. No existe disposición legal que obligue al que liquida un depósito judicial que practique la retención en la fuente. La DIAN no puede asumir, “por simple analogía”, que al momento de liquidar un depósito judicial se establece un contrato de mandato entre el deudor y el liquidador de dicho depósito. Es improcedente la sanción por inexactitud impuesta, dado que no incurrió en infracción sancionable y, si en gracia de discusión, aceptara que había lugar a las retenciones en la fuente, se estaría ante una diferencia de criterios entre la administración tributaria y el contribuyente sobre quién es el pagador de los honorarios en cuestión y, por ende, quién el obligado a retener. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La demandada respondió la demanda y se opuso a la prosperidad de las pretensiones con fundamento en lo siguiente: El requerimiento especial fue notificado oportunamente. El término con que contaba la Administración para proferir dicho acto, en principio, vencía el 12 de

octubre de 2007, pero al practicar la inspección tributaria, amplió dicho plazo en 3 meses, por lo que notificado el requerimiento especial el 2 de enero de 2008, fue oportuno, y la declaración no adquirió firmeza. Hay correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión demandada, pues no fueron variados los fundamentos de hecho y de derecho en que se fundan las modificaciones propuestas y efectuadas a la declaración. Los actos acusados exponen las razones por las que procedía la retención en la fuente en los contratos celebrados para el cobro prejurídico y jurídico de la cartera adeudada al ISS, sin que fuera necesario ampliar el requerimiento especial. En los contratos de prestación de servicios suscritos por el ISS con los abogados externos para el cobro de los aportes a salud y pensiones adeudados por terceros, la obligación de pagar los honorarios está a cargo del Instituto y ésta surge cuando, adelantada la labor de cobranza, el contratista logra el recaudo, sea como consecuencia de las medidas cautelares decretadas o por consignación voluntaria del deudor, dinero con el que son constituidos los títulos de depósito judicial. Una de las obligaciones del contratista es elaborar la liquidación de la deuda, que luego el ISS certifica y, mediante resolución, aprueba la liquidación del crédito y las costas y, en firme este acto, el Instituto ordena el fraccionamiento del depósito judicial y la aplicación de los dineros, una parte al capital e intereses adeudados por concepto de aportes de salud y pensiones y, otra, al pago de los honorarios,

que pueden ser hasta del 15% del valor recaudado, tarifa acordada en la cláusula SEGUNDA de los contratos suscritos. En la cláusula TERCERA, PARÁGRAFO SEGUNDO, el ISS se reserva el derecho de revocar los poderes otorgados. En la cláusula CUARTA faculta a los contratistas para designar los apoderados judiciales que requieran para llevar los procesos correspondientes y les ordena dar instrucciones a los deudores para que efectúen el pago en la entidad financiera que el ISS designe e informar el número de la cuenta bancaria respectiva. En el momento en que el ISS ordena el pago de los honorarios a los abogados externos, debe liquidar la retención en la fuente, como agente retenedor y de acuerdo con lo prescrito en el artículo 375 del E.T. La sanción por inexactitud es procedente, toda vez que el demandante omitió el deber de recaudar el impuesto por anticipado, pues no calculó, no retuvo, ni pagó el valor de la retención en la fuente sobre los pagos por honorarios a los abogados externos, al momento de aplicar los títulos judiciales constituidos a favor del ISS, de lo cual derivó un menor impuesto o saldo a pagar. La diferencia aludida es del hecho mismo considerado, no de la interpretación de las normas aplicables, que es la que exonera de la sanción. SENTENCIA APELADA El Tribunal denegó las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente: A la fecha de notificación del requerimiento especial, la declaración privada no había adquirido firmeza. El término prescrito en el artículo 714 del E.T. fue

suspendido por tres meses, debido a que la Administración practicó inspección tributaria. En principio dicho término vencía el 12 de octubre de 2007, pero como fue suspendido por tres meses, se amplió al 12 de enero de 2008. En consecuencia, como el acto previo fue notificado el 2 de enero de 2008, se realizó en el plazo legal. De la confrontación del requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión acusada, el a quo advirtió que existe correspondencia entre éstos, pues no encontró que en el acto definitivo se hubieran cambiado aspectos sustanciales o de fondo a la declaración del contribuyente con respecto a las glosas propuestas en el acto previo. Con fundamento en el numeral 1° del artículo 836 del E. T., el Tribunal señaló que la deuda administrativa por el costo del proceso de cobro incluye los honorarios de los abogados, que esta obligación se contrae con la administración no con los funcionarios o con las personas que hacen sus veces. Además, que el artículo 392 ib, ordena aplicar la retención en la fuente a los pagos o abonos en cuenta que hagan las personas jurídicas y sociedades de hecho por concepto de honorarios, comisiones, servicios y arrendamientos. Existe relación contractual entre el ISS y los abogados externos. De los contratos de prestación de servicios que éstos suscribieron, se derivan consecuencias jurídicas, entre éstas, la obligación de garantizar el pago del tributo previsto en la ley, de quien, como contratante, realiza el pago de los honorarios al contratista por la gestión que a nombre de él realiza, que no se desvirtúa por el simple hecho de

afirmar que los honorarios los paga el tercero deudor de la obligación principal. De tales contratos no es posible inferir que existe una relación contractual entre los deudores y los abogados externos, ni del simple hecho de que éstos hayan gestionado ante aquellos el cobro de una obligación de la que es acreedor el ISS. El deudor tiene a su cargo la obligación principal, esto es, “el valor del crédito más los costos del cobro jurídico o prejurídico”. El que realiza la gestión de cobranza tiene derecho a recibir los honorarios, de este pago surge el derecho de la DIAN a exigir la retención en la fuente del contratante, agente retenedor, que en el caso es el ISS, quien debió practicarla en el momento en que ordenó el fraccionamiento de los depósitos judiciales y pagó los honorarios a los contratistas. El ISS es el titular de los créditos y como tal tiene el manejo de los dineros recaudados, incluido el porcentaje correspondiente a la gestión de cobro y es el que ordena el pago de las cuentas de cobro por concepto de honorarios, por ende, el que debe detraer el valor correspondiente a la retención en la fuente. La sanción por inexactitud es procedente, pues no se está ante la diferencia de criterios en cuanto a la interpretación del derecho aplicable, sino ante el desconocimiento del artículo 392 del E.T. RECURSO DE APELACIÓN El demandante interpuso el recurso de apelación contra la decisión del a quo. Lo sustentó en lo siguiente: La actuación acusada es nula por violación del derecho al debido proceso, en particular, a la defensa y contradicción. La Administración cambió los fundamentos

en que sustentó la modificación de la declaración, pues mientras que en el requerimiento especial, adujo que el ISS debió practicar la retención sobre los honorarios de los abogados que realizan la gestión de cobro al momento de liquidar el respectivo crédito judicial, en el acto liquidatorio, argumentó que “mi poderdante actuó como mandatario”. A su juicio, tal modificación invalida los actos acusados, porque no tuvo oportunidad de controvertir este nuevo argumento. El ISS cumplió con las obligaciones tributarias relacionadas con la retención en la fuente, en particular, por concepto de los honorarios que pagó a profesionales, abogados externos, en el periodo en discusión, sobre los que retuvo, certificó, declaró y pagó la suma de $287.182.000. El pago de los honorarios a los abogados externos encargados del cobro y recuperación de cartera morosa, por concepto del no pago de las cotizaciones de salud y pensión, lo efectúa el deudor de estas obligaciones. En los contratos suscritos con esta finalidad, se estipuló que los honorarios de los contratistas son pagados por el deudor del ISS. Así, ni se obligó, ni efectuó el pago de los honorarios derivados de tales contratos, por lo que no debe retener, declarar o pagar la retención en la fuente por estos conceptos. Si el deudor del Seguro Social no paga estos honorarios, el ISS no está obligado a pagar suma alguna por este concepto a los profesionales contratados para el cobro prejurídico y jurídico, quienes deben informar a los deudores que, además del capital e intereses, deben pagar los gastos, entre éstos, los honorarios por la

cobranza. Con fundamento en los artículos 366 y 392 del E.T., indicó que la retención en la fuente debe ser efectuada por quienes realizan pagos o abonos en cuenta que constituyen renta para el destinatario de los recursos. En los contratos de prestación de servicios que motivaron este proceso se estipularon claramente las obligaciones de cada una de las partes. Las cláusulas QUINTA y SEGUNDA señalan que el obligado a pagar los honorarios, que son equivalentes al 15% de la deuda recaudada, es el deudor del Seguro Social y, a él mismo, según el artículo 836-1 del E.T., le corresponde pagar la obligación adeudada y los gastos en que incurrió la Administración para hacer efectivo el crédito. Los títulos de depósito judicial son constituidos con los dineros pagados por los deudores del ISS, consignados en la cuenta señalada para el efecto y permanecen bajo su custodia hasta que finaliza el trámite de cobro. En este momento, para distribuir tales dineros, el funcionario ejecutor segrega el título judicial e ingresa al haber del Instituto la parte correspondiente a capital e intereses, entrega a los encargados del cobro los correspondientes a los honorarios y “al reembolso de los gastos en los que ellos incurrieron en el desarrollo de su gestión” y, si resultan sobrantes, los devuelve al deudor. De esta manera, maneja estos títulos para la adecuada administración de los mismos. El funcionario ejecutor actúa como juez, por tanto, no puede retener al fraccionar los títulos, ni existe en el Estatuto Tributario norma que lo obligue a practicar retenciones sobre los depósitos judiciales o sobre los ítems en que se fracciona el

título judicial. La liquidación del crédito contiene los conceptos que paga el deudor del ISS, esto es,