CE-25000-23-27-000-2009-00241-01(18606)-2013

DEVOLUCION Y O COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR EN RENTA E IVA - No constituye un reconocimiento definitivo, sino que está sujeto a modificación o rechazo en la liquidación oficial de revisión / SANCION POR DEVOLUCION IMPROCEDENTE - El monto a reintegrar y la base para liquidar los intereses moratorios no son equiparables / SANCION POR DEVOLUCION IMPROCEDENTE - Base para liquidar los intereses moratorios. En ella no se incluye la sanción por inexactitud / INTERESES DE MORA - No se liquidan sobre las sanciones / SANCION POR INEXACTITUD - Hace parte del valor a reintegrar si se impuso y, en consecuencia, se disminuyó el saldo a favor previamente devuelto. Reiteración jurisprudencial El artículo 670 del Estatuto Tributario establece que las devoluciones o compensaciones de saldos a favor liquidados en las declaraciones de renta e IVA no constituyen reconocimiento definitivo, pues, si el saldo a favor se modifica o rechaza mediante liquidación de revisión, el contribuyente debe reintegrar las sumas devueltas o compensadas en exceso. Además, sobre esos valores debe liquidar intereses moratorios, incrementados en un 50%. Este precepto obliga al contribuyente a reintegrar las sumas indebidamente devueltas y/o compensadas, pagar los intereses moratorios respectivos, e incrementar los intereses en un 50%. Pero, el monto a reintegrar y la base para la liquidación de los intereses de mora son factores que no pueden equipararse. En efecto, el contribuyente debe reintegrar los valores que la Administración devolvió y/o compensó indebidamente

a su favor, de los cuales se benefició sin tener derecho a ello. Situación distinta es que deba pagar intereses moratorios, y que dentro de la base para liquidarlos no se incluya la sanción por inexactitud, porque el artículo 634 del Estatuto Tributario especifica que los intereses de mora se causan por el no pago oportuno de impuestos, anticipos y retenciones, no sobre las sanciones. Sobre el particular, en sentencia del 10 de febrero de 2011, exp. 17909, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, la Sala explicó: “Ahora, si bien mediante sentencia del 6 de octubre de 2009 , la Sala, al resolver cierta litis en la que se discutía si para liquidar los intereses a que se refiere el artículo 670 del E.T. había que detraer la sanción por inexactitud que, con ocasión de la revisión de la declaración privada impone la Administración, dijo que no porque “la norma es clara en establecer que los intereses moratorios se deben liquidar sobre el (sic) suma a reintegrar, y no hace distinción alguna.” En esta oportunidad la Sala rectifica esa providencia y precisa que los intereses de mora se deben liquidar sobre el mayor impuesto liquidado y teniendo en cuenta lo anteriormente precisado. Lo expuesto no quiere decir que se deba detraer de la “suma a reintegrar” a que hace alusión el artículo 670 del E.T, el valor de la sanción por inexactitud, porque, se insiste, es claro que cuando se confirma judicialmente el monto que en derecho correspondía devolver como saldo a favor de una suma ya devuelta, la compensación que se hace en la

liquidación oficial de la sanción de inexactitud con el saldo a favor es teórica y, por tanto, subsiste la obligación de pagarla. Pero, como el artículo 634 del E.T. sólo prevé la liquidación y pago de intereses moratorios, por cada día calendario de retardo en el pago de impuestos, anticipos y retenciones a cargo del contribuyente, no es pertinente que se liquiden intereses de mora sobre la sanción de inexactitud, pues no lo previó así la norma citada”. De esta manera, la sanción por inexactitud hace parte del valor a reintegrar, si es que la Administración la impuso y, como consecuencia de ello, disminuyó el saldo a favor previamente devuelto. Sin embargo, no se incluye dentro de la base para liquidar los intereses moratorios, ya que estos no se causan sobre las sanciones, por expresa disposición legal (artículo 634 del Estatuto Tributario).

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 634 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 670

NOTA DE RELATORIA: La síntesis del caso es la siguiente: Cerrejón Zona Norte S.A. - CZN S.A. demandó la nulidad parcial de los actos administrativos por los que la DIAN le impuso sanción por compensación improcedente del saldo a favor liquidado en la declaración del IVA del 6° bimestre de 2004. Pidió que se excluyera de la base de tal sanción el valor de la sanción por inexactitud determinada en la liquidación de revisión y que se limitaran los intereses procedentes a la tasa de usura fijada por la Superintendencia Financiera. Como

restablecimiento, solicitó la devolución de los intereses moratorios que la DIAN compensó con el saldo a favor determinado en la declaración de IVA del 4° bimestre de 2008, “en la parte correspondiente a los intereses de mora calculados sobre la sanción por inexactitud determinada en la liquidación oficial, así como el exceso de intereses que resultara de la aplicación del límite de la tasa de usura”. La Sala confirmó la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó la nulidad solicitada, para lo cual reiteró que la sanción por devolución o compensación improcedente corresponde al incremento del 50% de los intereses moratorios y que si bien se liquida sobre estos no tiene la misma naturaleza, dado que se impone a título de sanción por el no pago oportuno de impuestos, anticipos y retenciones. Así, señaló que, dada tal naturaleza, sobre dicho incremento no se aplica el límite de la tasa efectiva de usura que para la liquidación de los intereses de mora prevé el artículo 635 del E.T. Precisó que si bien la sanción por inexactitud hace parte del valor a reintegrar, si es que la Administración la impuso y, como consecuencia de ello, disminuyó el saldo a favor previamente devuelto, no se incluye dentro de la base para liquidar los referidos intereses, pues estos no se causan sobre las sanciones, por expresa disposición legal (art. 634 E.T.). No accedió a la devolución de los intereses que la DIAN compensó con el saldo a favor determinado en la declaración de IVA del 4° bimestre de 2008, dado que no

se probó que la legalidad del acto administrativo que ordenó la compensación hubiera sido desvirtuada.

NOTA DE RELATORIA: Sobre la base para liquidar los intereses moratorios en sanciones por devolución y/o compensación improcedente se reitera Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 10 de febrero de 2011, Radicación 2500023-27-000-2005-00073 01 (17909), M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

SANCION POR DEVOLUCION O COMPENSACION IMPROCEDENTE - Está condicionada a la práctica de la liquidación de revisión, no a su firmeza Ahora bien, la actora sostiene que la sanción por inexactitud es exigible a partir de la fecha en que queda en firme la liquidación de revisión y que, por ello, no debió incluirse dentro de la “base para liquidar la sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones”. Para resolver el cargo, la Sala seguirá el criterio adoptado en la sentencia del 27 de enero de 2011, exp. 18262. En aquella oportunidad se explicó que para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente solo se requiere que la Administración haya rechazado o modificado el saldo a favor devuelto o compensado, es decir, está condicionada a la práctica de la liquidación de revisión, no a su firmeza. Lo anterior, por cuanto el artículo 670 del Estatuto Tributario es claro al indicar que la sanción debe imponerse dentro de los dos años siguientes a la notificación de la liquidación de revisión. En este orden de ideas, como la liquidación de revisión ya

había sido notificada a la sociedad, la Administración podía exigir el reintegro del menor saldo a favor determinado oficialmente, del cual hace parte la sanción por inexactitud.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 670

NOTA DE RELATORIA: Sobre la oportunidad para imponer la sanción por devolución improcedente se reitera Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 27 de enero de 2011, Radicación: 25000 23 270002007 00081 01 (18262),

M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. DEVOLUCION IMPROCEDENTE - Conceptos a reintegrar / TASA DE INTERES MORATORIO - Es la efectiva de usura certificada por la Superintendencia Financiera para el respectivo mes / SANCION POR DEVOLUCION IMPROCEDENTE - Corresponde al incremento del 50% de los intereses moratorios sobre el mayor impuesto a pagar y aunque se liquida sobre tales intereses no tiene la misma naturaleza. Reiteración jurisprudencial / SANCION POR DEVOLUCION IMPROCEDENTE - Como el incremento del 50% de los intereses moratorios es a título de sanción no se aplica el límite de la tasa efectiva de usura que para la liquidación de tales intereses prevé el artículo 635 del Estatuto Tributario De otra parte, la demandante solicita que los intereses que resulten procedentes, ya incrementados en un 50%, se limiten a la tasa de usura. Al respecto, la Sala reitera que cuando la Administración modifica los saldos a favor previamente devueltos, los contribuyentes están obligados a restituir los valores que le fueron

entregados y a pagar intereses de mora, porque la devolución implica el no pago oportuno de impuestos, anticipos y retenciones. El artículo 635 del Estatuto Tributario dispone que la tasa de interés aplicable es la tasa efectiva de usura certificada por la Superintendencia Financiera de Colombia para el respectivo mes y, por tanto, la liquidación de intereses moratorios está limitada por la tasa efectiva de usura. El incremento de los intereses moratorios en un 50% constituye realmente la sanción por devolución improcedente y si bien se liquida sobre los intereses de mora causados, no tiene la misma naturaleza. Así lo explicó la Corte Constitucional en la sentencia C-075 de 2004: “En cuanto al reintegro de las sumas devueltas más los intereses moratorios aumentados en un 50%, la Corte encuentra que se trata de una decisión razonable del legislador. En efecto. El contribuyente o responsable incurrió en una inexactitud en su declaración tributaria, infirió un saldo a favor al que no había lugar y generó una devolución injustificada. En estricto sentido, estos dineros nunca debieron salir de la administración. No obstante, en razón de tales deficiencias en la declaración, el Estado se puso en movimiento para hacer unas erogaciones a las que no estaba obligado, generando con ello gestiones administrativas y costos que no tenía por qué asumir. Estas situaciones condujeron al legislador a ordenar el reintegro de las sumas devueltas, con los intereses moratorios aumentados a título de sanción. El reintegro de las sumas devueltas es completamente legítimo pues, de lo

contrario, el contribuyente o responsable obtendría un beneficio indebido a expensas del erario. El pago de intereses moratorios aumentados en un 50% también lo es ya que el contribuyente o responsable no ha obrado con la debida diligencia y en razón de ello ha inferido saldos a favor inexistentes y solicitado y obtenido devoluciones de parte de la administración. Es decir, son las inexactitudes en que incurre en la presentación de su declaración tributaria las que dan un piso de legitimidad a esas consecuencias”. De este modo, como el incremento de los intereses de mora se efectúa a título de sanción, no es aplicable el límite de la tasa efectiva de usura.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 635

NOTA DE RELATORIA: Sobre la naturaleza de la sanción por devolución improcedente se cita la sentencia C-075 de 2004 de la Corte Constitucional y se reitera Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias de 15 de abril de 2010, Radicación: 25000-23-27-000-2002-91637-01 (16445), M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia (E) y de 10 de febrero de 2011, Radicación 25000-23-27-0002005-00073 01 (17909) y 12 de julio de 2012, Radicación: 11001-03-27-000-200900014-00 (17616), M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá D.C., veintiocho (28) de febrero de dos mil trece (2013) Radicación número: 25000-23-27-000-2009-00241-01(18606)

Actor: CERREJON ZONA NORTE - CZN S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 29 de septiembre de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la cual negó las pretensiones de la demanda.

ANTECEDENTES El 15 de abril de 2005, CERREJÓN ZONA NORTE S.A. – CZN S.A. solicitó la devolución y/o compensación del saldo a favor por $4.323.943.000, que arrojó la declaración de IVA que presentó por el 6° bimestre del año 2004. Mediante Resolución 608-620 del 25 de mayo de 2005, la DIAN ordenó compensar la suma en mención1. El 18 de octubre de 2005, la contribuyente corrigió la declaración para disminuir el saldo a favor a $4.290.507.000. El 19 de octubre de 2005, canceló el menor saldo a favor. 1 Fls. 39 a 43 c.a. El 17 de julio de 2006, la DIAN practicó liquidación de revisión a la declaración privada de la sociedad y determinó el saldo a favor en $4.170.236.000, es decir, lo

redujo en $120.271.000. Ese menor saldo a favor corresponde al mayor impuesto a cargo determinado oficialmente ($46.258.000) como consecuencia del rechazo de impuestos descontables y a la sanción por inexactitud impuesta ($74.013.000)2. Previo pliego de cargos3 y la respuesta correspondiente4, la Administración Tributaria expidió la Resolución 310642008000085 del 18 de julio de 2008, en la que, con fundamento en el artículo 670 del Estatuto Tributario, ordenó a la actora reintegrar el menor saldo a favor ($120.271.000) y pagar intereses moratorios sobre esa suma, incrementados en un 50%5. La demandante interpuso recurso de reconsideración6, sobre el cual la demandada se pronunció en la Resolución 900027 del 24 de julio de 2009, en el sentido de confirmar la resolución sanción7. Por otra parte, la Administración emitió la Resolución 608-0394 del 13 de abril de 2009 en la que ordenó compensar el saldo a favor que arrojó la declaración de IVA del 4° bimestre de 2008, con el menor saldo a favor de la declaración de IVA del 6° bimestre de 2004 determinado en la liquidación de revisión ($120.271.000) y los intereses de mora respectivos ($115.166.000)8. DEMANDA CERREJÓN ZONA NORTE S.A. – CZN S.A., en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, solicitó la nulidad parcial de la Resolución 31064200/000085 del 18 de julio de 2008 y de la Resolución 900027

del 24 de julio de 2009, actos por los cuales la DIAN impuso a la demandante sanción por compensación improcedente del saldo a favor liquidado en la declaración de IVA del 6° bimestre de 2004. En concreto, pidió que se excluya de la base de la sanción el valor que corresponde a la sanción por inexactitud determinada en la liquidación de revisión y que se limiten los intereses que resulten procedentes a la tasa de usura fijada por la Superintendencia Financiera. 2 Fls. 8 a 37 c.a. 3 Fls. 78 a 83 c.a. 4 Fls. 84 a 88 c.a. 5 Fls. 109 a 119 c.a. 6 Fls. 120 a 124 c.a. 7 Fls. 134 a 147 c.a. 8 Fls. 79 y 80 c.p. A título de restablecimiento del derecho pidió: “Ordenar a la parte demandada devolver los intereses moratorios indebidamente compensados con la Resolución de compensación No. 6080394 del 13 de abril de 2009 proferida por la División de Gestión de Recaudo de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, en la parte que corresponde a los intereses moratorios calculados sobre la sanción por inexactitud determinada con la Liquidación Oficial de Revisión así como el exceso de intereses que se determine una vez aplicado el límite de la tasa de usura. Lo anterior junto con los intereses corrientes y moratorios a que haya lugar calculados desde la fecha de notificación de dicha resolución, la cual ocurrió el 13 de abril de 2009, y hasta la fecha en que se notifique la providencia que

resuelva en forma definitiva esta demanda”. Citó como normas violadas las siguientes: - Artículos 3, 29, 95 y 123 de la Constitución Política. - Artículos 670 y 683 del Estatuto Tributario. El concepto de violación se sintetiza así: Dentro de la base para el cálculo de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, la DIAN incluyó la sanción por inexactitud, no obstante que ya se había devuelto el dinero que se había ordenado reintegrar. También calculó los intereses moratorios incrementados en un 50% y, con ello, superó la tasa de interés de usura fijada por la Superintendencia Financiera. La sanción por inexactitud afecta el saldo a favor determinado en la liquidación privada, pero solo es exigible cuando la liquidación de revisión queda en firme en sede administrativa o en instancia judicial, pues, entender lo contrario, sería permitir que la sanción tuviera efectos retroactivos. Así lo reconoció la DIAN en el Concepto 029418 de 18 de mayo de 2005. En sentencia del 8 de mayo de 2009, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca aclaró que la sanción por inexactitud no hace parte de la sanción por devolución o compensación improcedente, ya que la sanción por inexactitud se impone dentro de un proceso independiente y no puede haber sanción sobre sanción. Por último, el límite de usura se aplica a todo tipo de intereses moratorios, incluso los que se liquidan con fundamento en el artículo 670 E.T., y si el Código Penal prohíbe a los particulares exceder la tasa de usura, no sería lógico que el Estado

pueda ignorarla, como explicó la Sección Tercera del Consejo de Estado en el auto de 24 de septiembre de 1997, exp. 12893. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN solicitó no acceder a las pretensiones de la demanda con los argumentos que se resumen a continuación: La suma indebidamente devuelta o, lo que es igual, la suma que el contribuyente debe reintegrar, es una sola, y no puede dividirse en impuesto y sanción. No existe razón legal que justifique que una parte de los valores reconocidos y abonados al contribuyente se excluya de la base para la determinación de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, como se explicó en el Oficio 054184 del 29 de junio de 2006. Además, la demandante no cuestionó este hecho cuando obtuvo el reintegro. Si la suma a reintegrar es una sola, los intereses incrementados en el 50% se deben liquidar sobre el valor devuelto. Ello no significa que los intereses moratorios se liquiden sobre la sanción por inexactitud, se calculan sobre las sumas que el contribuyente retiró de las arcas del Estado y de las que se benefició sin tener justo título. La DIAN no desconoció el principio de legalidad, el derecho de defensa o el debido proceso de la sociedad, porque sus actuaciones se encaminaron a que la demandante contribuyera con aquello que le correspondía. Es más, la Administración aplicó el espíritu de justicia previsto en el artículo 683 E.T. al solicitar el reintegro de las sumas indebidamente devueltas e imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente. La liquidación de los intereses a la tasa de usura no es factible, debido a que el

incremento de los intereses moratorios en un 50% constituye la sanción por devolución improcedente. SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda por las siguientes razones: La sociedad demandó la liquidación de revisión que modificó el saldo a favor que arrojó la declaración de IVA del 6° bimestre de 2004. En sentencia de segunda instancia, que se encuentra ejecutoriada, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca decidió no anular el acto de determinación oficial del impuesto. Así, la diferencia entre el saldo a favor devuelto y el saldo a favor determinado por la Administración es la suma compensada en forma improcedente, que debe ser reintegrada por la demandante, y sobre la cual se deben liquidar los intereses moratorios incrementados en un 50%, como indica el artículo 670 E.T. La sanción por inexactitud no debe detraerse de la base para la liquidación de la sanción por devolución improcedente. Son dos sanciones diferentes e independientes, según afirmó el Consejo de Estado en sentencia del 6 de octubre de 2009, exp. 16706 y lo ha reconocido la DIAN en el Concepto 68351 de 23 de septiembre de 2005. En los términos del artículo 670 E.T. y de la sentencia C-075 de 2004 proferida por la Corte Constitucional, el interés de mora incrementado en un 50% constituye la sanción por devolución improcedente y no tiene la naturaleza de “interés”. Luego, no se le aplica el límite de la tasa de usura a que se refiere el artículo 635 E.T. RECURSO DE APELACIÓN La demandante interpuso recurso de apelación con los argumentos que a

continuación se sintetizan: El artículo 670 E.T. ordena reintegrar las sumas devueltas o compensadas en exceso, que son aquellas cuya devolución o compensación no procedía al momento de resolver sobre la respectiva solicitud. La sanción por inexactitud surge con la liquidación de revisión que la determina y solo es exigible en la fecha en que queda en firme el acto administrativo. Antes de la firmeza del acto, la devolución y/o compensación de las sumas que corresponden a la sanción por inexactitud es procedente y, por tal razón, no forman parte de la base del cálculo de la sanción del artículo 670 E.T. De aceptarse que la sanción por inexactitud se incluya dentro de la base para el cálculo de la sanción por devolución improcedente, la liquidación de revisión tendría efectos retroactivos y se permitiría la imposición de sanción sobre sanción. Debe tenerse en cuenta que si la declaración privada hubiera arrojado saldo a pagar, la sociedad no tendría que pagar intereses moratorios sobre la sanción por inexactitud, ni otro tipo de sanciones. Finalmente, si bien los intereses moratorios regulados por los artículos 634 y 635 E.T. son de naturaleza sancionatoria, deben respetar el límite de usura fijado en la ley. Entonces, aunque los intereses del artículo 670 E.T. hagan parte de la sanción, no pueden sobrepasar la tasa de usura. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos de la demanda y del recurso de apelación. A su vez, solicitó que para resolver la controversia planteada se aplique el criterio

adoptado en la sentencia del 10 de febrero de 2011, exp. 17909, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. La demandada reiteró los argumentos de la contestación. El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide si son nulos los actos por los cuales la DIAN impuso a CERREJÓN ZONA NORTE S.A. – CZN S.A. sanción por improcedencia de la devolución y/o compensación del saldo a favor liquidado en la declaración de IVA del 6° bimestre del año 2004.

Para resolver se considera: El artículo 670 del Estatuto Tributario establece que las devoluciones o compensaciones de saldos a favor liquidados en las declaraciones de renta e IVA no constituyen reconocimiento definitivo, pues, si el saldo a favor se modifica o rechaza mediante liquidación de revisión, el contribuyente debe reintegrar las sumas devueltas o compensadas en exceso. Además, sobre esos valores debe liquidar intereses moratorios, incrementados en un 50%.

Este precepto obliga al contribuyente a reintegrar las sumas indebidamente devueltas y/o compensadas, pagar los intereses moratorios respectivos, e incrementar los intereses en un 50%. Pero, el monto a reintegrar y la base para la liquidación de los intereses de mora son factores que no pueden equipararse. En efecto, el contribuyente debe reintegrar los valores que la Administración devolvió y/o compensó indebidamente a su favor, de los cuales se benefició sin tener derecho a ello. Situación distinta es que deba pagar intereses moratorios, y

que dentro de la base para liquidarlos no se incluya la sanción por inexactitud, porque el artículo 634 del Estatuto Tributario9 especifica que los intereses de mora se causan por el no pago oportuno de impuestos, anticipos y retenciones, no sobre las sanciones. Sobre el particular, en sentencia del 10 de febrero de 2011, exp. 17909, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, la Sala explicó: “Ahora, si bien mediante sentencia del 6 de octubre de 2009 , la Sala, al resolver cierta litis en la que se discutía si para liquidar los intereses a que se refiere el artículo 670 del E.T. había que detraer la sanción por inexactitud que, con ocasión de la revisión de la declaración privada impone la Administración, dijo que no porque “la norma es clara en establecer que los intereses moratorios se deben liquidar sobre el (sic) suma a reintegrar, y no hace distinción alguna.” En esta oportunidad la Sala rectifica esa providencia y precisa que los intereses de mora se deben liquidar sobre el mayor impuesto liquidado y teniendo en cuenta lo anteriormente precisado. Lo expuesto no quiere decir que se deba detraer de la “suma a reintegrar” a que hace alusión el artículo 670 del E.T, el valor de la sanción por inexactitud, porque, se insiste, es claro que cuando se confirma judicialmente el monto que en derecho correspondía devolver como saldo a favor de una suma ya devuelta, la compensación que se hace en la liquidación oficial de la sanción de inexactitud con el saldo a favor es teórica y, por tanto, subsiste la

obligación de pagarla. 9 ESTATUTO TRIBUTARIO. Artículo 634 (Antes de la derogatoria parcial realizada con la Ley 1066 de 2006). “Intereses moratorios en el pago de las obligaciones tributarias. Los contribuyentes o responsables de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, incluidos los agentes de retención, que no cancelen oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones a su cargo, deberán liquidar y pagar intereses moratorios, por cada día calendario de retardo en el pago. Para tal efecto, la totalidad de los intereses de mora se liquidarán con base en la tasa de interés vigente en el momento del respectivo pago, calculada de conformidad con lo previsto en el artículo siguiente. Esta tasa se aplicará por cada mes o fracción de mes calendario de retardo. Los mayores valores de impuestos, anticipos o retenciones, determinados por la administración de impuestos en las liquidaciones oficiales, causarán intereses de mora, a partir del vencimiento del término en que debieron haberse cancelado por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, de acuerdo con los plazos del respectivo año o período gravable al que se refiera la liquidación oficial”. Pero, como el artículo 634 del E.T. sólo prevé la liquidación y pago de intereses moratorios, por cada día calendario de retardo en el pago de impuestos, anticipos y retenciones a cargo del contribuyente, no es pertinente que se liquiden intereses de mora sobre la sanción de inexactitud, pues no lo previó así la norma citada”. De esta manera, la sanción por inexactitud hace parte del valor a reintegrar, si es

que la Administración la impuso y, como consecuencia de ello, disminuyó el saldo a favor previamente devuelto. Sin embargo, no se incluye dentro de la base para liquidar los intereses moratorios, ya que estos no se causan sobre las sanciones, por expresa disposición legal (artículo 634 del Estatuto Tributario). En el caso, la suma indebidamente compensada a favor de la demandante es el menor saldo a favor por $120.271.000 determinado en la liquidación de revisión. Este valor, que comprende tanto el mayor impuesto a cargo ($46.258.000) como la sanción por inexactitud ($74.013.000), fue aprovechado por la sociedad, sin que tuviera derecho a ello, y, por tanto, debe ser reintegrado al Estado. No obstante, los intereses de mora se deben liquidar únicamente sobre el mayor impuesto a cargo determinado en la liquidación de revisión ($46.258.000), desde la fecha en que la Administración ordenó la devolución del saldo a favor, hasta la fecha en que se efectúe el pago. En los actos demandados, la DIAN ordenó a la sociedad reintegrar los valores compensados en exceso, esto es, el menor saldo a favor por $120.271.000, y pagar los intereses moratorios que correspondan, incrementados en un 50%, sin fijar una suma específica. Así, el monto que la DIAN ordenó reintegrar es correcto y, en cuanto a los intereses moratorios, solo resta advertir que, al momento de liquidarlos, se deben seguir los parámetros ya mencionados. Ahora bien, la actora sostiene que la sanción por inexactitud es exigible a partir de la fecha en que queda en firme la liquidación de revisión y que, por ello, no debió

incluirse dentro de la “base para liquidar la sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones”. Para resolver el cargo, la Sala seguirá el criterio adoptado en la sentencia del 27 de enero de 2011, exp. 18262. En aquella oportunidad se explicó que para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente solo se requiere que la Administración haya rechazado o modificado el saldo a favor devuelto o compensado, es decir, está condicionada a la práctica de la liquidación de revisión, no a su firmeza. Lo anterior, por cuanto el artículo 670 del Estatuto Tributario es claro al indicar que la sanción debe imponerse dentro de los dos años siguientes a la notificación de la liquidación de revisión10. En este orden de ideas, como la liquidación de revisión ya había sido notificada a la sociedad11, la Administración podía exigir el reintegro del menor saldo a favor determinado oficialmente, del cual hace parte la sanción por inexactitud. De otra parte, la demandante solicita que los intereses que resulten procedentes, ya incrementados en un 50%, se limiten a la tasa de usura. Al respecto, la Sala reitera que cuando la Administración modifica los saldos a favor previamente devueltos, los contribuyentes están obligados a restituir los valores que le fueron entregados y a pagar intereses de mora, porque la devolución implica el no pago oportuno de impuestos, anticipos y retenciones12. El artículo 635 del Estatuto Tributario13 dispone que la tasa d