CE-25000-23-27-000-2010-00113-01(18902)-2013

LIQUIDACION DE REVISION – Modifica por una sola vez las declaraciones de los contribuyentes / REQUERIMIENTO ESPECIAL – Se debe enviar por una sola vez al contribuyente y contener todos los puntos que la administración pretenda modificar / AMPLIACION DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Sirve para incluir hechos y conceptos no incluidos en el requerimiento así como para proponer una nueva liquidación de impuestos, anticipos y sanciones / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA – Consiste en que la liquidación de revisión debe ser congruente con la liquidación privada y los hechos planteados en el requerimiento especial o su ampliación / DERECHO DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE – Se garantiza con el principio de correspondencia Conforme con el artículo 702 del Estatuto Tributario, la DIAN puede modificar, por una sola vez, las declaraciones de los contribuyentes mediante liquidación de revisión. Según el artículo 712 ibídem, la liquidación de revisión debe contener la fecha, el período gravable a que corresponda, el nombre o razón social y NIT del contribuyente, las bases de cuantificación del tributo, el monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente, la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, y la firma o sello del control manual o automatizado. Para que la DIAN pueda practicar liquidación de revisión, el artículo 703 E.T. establece que debe enviar previamente, también por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que pretenda modificar, las razones que los sustentan y la cuantificación de impuestos, retenciones y sanciones, según el caso. Por su parte, el contribuyente tiene tres meses, a partir de la notificación del

requerimiento especial, para responder ese acto previo, como lo prevé el artículo 707 del Estatuto Tributario. El artículo 708 del Estatuto Tributario permite al funcionario que conozca de la respuesta al requerimiento especial, ordenar la ampliación de éste para incluir hechos y conceptos no contemplados en éste, así como para proponer una nueva determinación oficial de impuestos, anticipos, retenciones y sanciones. El plazo para ordenar la ampliación es de tres meses a partir del vencimiento del término para responder el requerimiento inicial y el lapso para responder la ampliación es de tres a seis meses. (…) Así pues, la ampliación del requerimiento especial es el acto que la DIAN debe proferir para completarlo, corregir los yerros en que haya incurrido en la propuesta de modificación del impuesto y las sanciones e, incluso, proponer una nueva determinación de los tributos y sanciones. Por su parte, el artículo 711 E.T. consagra el principio de correspondencia, según el cual la liquidación de revisión debe ser congruente con la declaración privada y los hechos planteados en el requerimiento especial o su ampliación, si ésta existe. Lo anterior, para garantizar el debido proceso y el derecho de defensa del contribuyente al dar respuesta al acto previo con base en el cual la DIAN pretende modificar la declaración privada, dado que éste debe tener certeza de cuáles son las reformas pretendidas no solo para oponerse a ellas, si lo considera procedente, o para aceptarlas total o parcialmente, sino para exigir que la Administración no modifique la declaración por hechos diferentes a los que anunció en el requerimiento especial o en la ampliación a éste.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 702 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 703 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 707 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 708 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 711 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 712

LIQUIDACION DE REVISION – Al omitirse sin justificación algunas modificaciones planteadas en el requerimiento especial, se vulnera el principio de correspondencia / IMPUESTO AL PATRIMONIO – Su base gravable se disminuye con el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales / AMPLIACION DE REQUERMIENTO ESPECIAL – Se debe expedir cuando los factores expuestos en la liquidación de revisión son sustancialmente diferentes a los planteados en el requerimiento especial / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA – Se vulnera cuando los hechos en que se sustenta la liquidación de revisión no son congruentes con los planteados en el requerimiento especial La motivación de la liquidación de revisión pone en evidencia que la DIAN “archivó” las modificaciones relacionadas con la corrección monetaria diferida crédito y débito únicamente porque disminuían el impuesto a cargo de la sociedad, pues no hace ningún análisis de fondo acerca de la procedencia o no de los referidos ajustes. Lo anterior lo corrobora el hecho de que esa disminución había sido advertida y aceptada por la demandante al responder el requerimiento especial. En concreto, los ajustes por inflación que se propusieron en el requerimiento especial disminuían la base gravable del impuesto en $2.083.098.000. La Sala destaca que, tal y como indicó la DIAN en el

requerimiento especial, el inciso 2° al artículo 267 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 17 de la Ley 1111 de 2006, establece que a partir del año gravable 2007 el valor patrimonial de los activos no monetarios que fueron objeto de ajustes integrales por inflación se realizaría con base en el costo ajustado a 31 de diciembre de 2006. (…) Sin embargo, el “archivo” de esas glosas en la liquidación de revisión, no obedece a argumentos jurídicos sino exclusivamente a que se disminuía el impuesto liquidado por la sociedad. Lo anterior, pone en evidencia que la DIAN debió proponer una nueva determinación del impuesto en la que se justificara, de manera razonada, la eliminación de los ajustes. De otra parte, la reclasificación de la inversión en la sociedad CETCO del Perú fue propuesta erróneamente en el requerimiento especial debido a que en el renglón correspondiente “solamente se registran acciones en sociedades nacionales y este no es el caso tratado en el presente expediente”, como dijo la Administración en la liquidación de revisión. Ello, porque el artículo 295 del Estatuto Tributario únicamente excluye de la base gravable del impuesto al patrimonio el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, no en sociedades extranjeras. Tanto la nueva determinación del impuesto como los errores que se cometieron en el requerimiento especial solo podían expresarse mediante la ampliación al requerimiento especial, que es el trámite procedente por cuanto en el requerimiento se efectuó una propuesta de modificación del impuesto con base en

factores sustancialmente distintos a los que finalmente tuvo en cuenta la DIAN para modificar la declaración privada, a tal punto, se insiste, que la propuesta de adición de los ajustes por inflación tanto en el patrimonio bruto como en los pasivos generaba una disminución de la base gravable del impuesto de $2.083.098.000 y, por ende, un menor impuesto a cargo de la demandante. En efecto, como en la liquidación de revisión la DIAN “archivó” las glosas relativas a los ajustes por corrección monetaria diferida débito y crédito y la reclasificación de la inversión en CETCO, el único valor que finalmente adicionó al patrimonio bruto fue el de las cuentas por cobrar a deudores ubicados en países de la Comunidad Andina ($3.654.813.000). (…) Además, la sociedad no tuvo oportunidad de pronunciarse frente a la nueva liquidación con ocasión de la respuesta a la ampliación al requerimiento especial, lo que resulta violatorio del debido proceso y del artículo 708 del Estatuto Tributario, teniendo en cuenta que la norma prevé que la modificación del impuesto debe hacerse en la ampliación al requerimiento especial. A su vez, dado que los hechos en que se sustenta la liquidación de revisión no son congruentes con los planteados en el requerimiento especial, el acto demandado viola el principio de correspondencia previsto en el artículo 711 del Estatuto Tributario.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 711

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá D.C., veintitrés (23) de septiembre de dos mil trece (2013)

Radicación número: 25000-23-27-000-2010-00113-01(18902)

Actor: BEL STAR S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 15 de abril de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la cual accedió a las pretensiones de la demanda.

La parte resolutiva del fallo apelado dispuso: “PRIMERO: DECLÁRASE LA NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión 312412009000089 de 14 de diciembre de 2009 expedida por la DIVISIÓN DE GESTIÓN DE LIQUIDACIÓN DE LA DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS DE GRANDES CONTRIBUYENTES DE BOGOTÁ de acuerdo con las razones expuestas en la parte considerativa de este fallo. TERCERO (sic): En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE la firmeza de la declaración del Impuesto al Patrimonio correspondiente al año de 2007, presentada por BEL STAR S.A. […]” ANTECEDENTES El 25 de mayo de 2007, BEL STAR S.A. presentó declaración del impuesto al patrimonio por el año gravable 2007, en la que liquidó una base gravable de $109.444.560.000 y un impuesto a cargo de $1.313.335.0001. El 19 de mayo de 2009, la DIAN notificó el Requerimiento Especial 312382009000041, en el que propuso modificar la declaración privada de la sociedad para:  Adicionar al patrimonio bruto (i) las cuentas por cobrar a vinculados

económicos en países de la Comunidad Andina ($3.654.813.280), (ii) los ajustes por inflación por corrección monetaria diferida débito ($648.693.527) y (iii) las inversiones efectuadas en la sociedad CETCO ubicada en Perú ($6.716.370.000).  Adicionar pasivos por concepto de ajustes por inflación por corrección monetaria crédito ($2.731.792.000).  Detraer del patrimonio líquido (para excluirlo de la base gravable) el valor de las inversiones efectuadas en la sociedad CETCO Perú ($6.716.370.000). Como consecuencia de las modificaciones descritas, la DIAN propuso (i) determinar una base gravable de $111.016.275.000, un impuesto a cargo de $1.332.195.000, una sanción por inexactitud de $30.176.000 y un total saldo a pagar de $1.362.271.0002. El 14 de agosto de 2009, la demandante respondió el requerimiento especial. Manifestó que solo discutía la adición a la base gravable de las cuentas por cobrar a vinculados en países de la Comunidad Andina y que aceptaba las demás modificaciones3. Sin embargo, advirtió que no presentaba declaración de corrección porque como consecuencia de las glosas aceptadas el impuesto disminuía y según el artículo 709 del Estatuto Tributario las correcciones provocadas solo proceden para admitir modificaciones que aumenten el impuesto. 1 Fl. 12 c.a. 1. 2 Fls. 401 a 412 c.a. 3. 3 Fls. 415 a 427 c.a. 3.

El 16 de diciembre de 2009, la DIAN notificó la Liquidación de Revisión 312412009000089 del 14 de diciembre del mismo año en la que resolvió adicionar a la base gravable únicamente las cuentas por cobrar a vinculados económicos en países de la Comunidad Andina ($3.654.813.280) y “archivar” las demás glosas del requerimiento especial. En consecuencia, fijó una base gravable de $113.099.373.000, un impuesto a cargo de $1.357.192.000, una sanción por inexactitud de $70.171.000 y un total saldo a pagar de $1.427.363.0004. La actora prescindió del recurso de reconsideración y demandó directamente la liquidación de revisión. DEMANDA En ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del C.C.A., BEL STAR S.A. solicitó lo siguiente: “El acto administrativo que demando en acción de nulidad y restablecimiento del derecho es la Liquidación Oficial de Revisión N° 312412009000089 de fecha 14 de Diciembre (sic) del año 2009, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá, por medio de la cual se modificó la declaración de impuesto al patrimonio presentada por la sociedad por el año 2007. Como consecuencia de la nulidad solicitada, a título de restablecimiento del derecho (sic) se decrete lo siguiente: Primero: Que la liquidación privada de impuesto al patrimonio año 2007, presentada por mi representada se encuentra en firme e inmodificable.

Segundo: Que se condene en costas a la demandada, consistentes en

reconocer a favor de mi representada los costos del proceso más los honorarios correspondientes a la representación que realiza el suscrito, en calidad de Abogado (sic) apoderado de la sociedad”. Invocó como normas violadas las siguientes: - Artículo 29 de la Constitución Política. - Artículos 17 y 20 de la Decisión 578 de 2004 de la Comunidad Andina. - Artículos 265, 647 y 711 del Estatuto Tributario. Como concepto de violación, la demandante propuso los siguientes cargos:

1. Violación al principio de correspondencia 4 Fls. 475 a 482 c.a. 3.

En la liquidación de revisión, la DIAN rechazó glosas que había propuesto en el requerimiento especial y que la demandante había aceptado en la respuesta al mismo y, por ello, aumentaron tanto el impuesto a cargo como la sanción por inexactitud propuestos en el acto preparatorio. Con tal actuación, hizo más gravosa la situación del contribuyente y desconoció el principio de correspondencia que consagra el artículo 711 del Estatuto Tributario. Específicamente, la incongruencia se presenta respecto de las siguientes glosas:  Corrección monetaria diferida débito: la sociedad no la incluyó como activo, pero en el requerimiento especial, la DIAN propuso adicionarla como tal. Sin embargo, la liquidación de revisión archivó la glosa sin justificación aparente.  Corrección monetaria diferida crédito: la actora consideró que no hacía parte del pasivo sino del patrimonio propio. No obstante, en el requerimiento especial la DIAN propuso la adición de este rubro al pasivo y, de nuevo, en la liquidación oficial “archivó” la glosa.

 Inversión en acciones de la sociedad CETCO con domicilio en el Perú: esta glosa fue adicionada en el requerimiento especial y eliminada en la liquidación de revisión. En la respuesta al requerimiento especial, la sociedad aceptó expresamente las glosas en comentario y explicó que no presentó declaración de corrección porque las glosas aceptadas no aumentaban sino que disminuían el impuesto a cargo.

2. Cuentas por cobrar a vinculados en países de la Comunidad Andina De acuerdo con el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004, las cuentas por cobrar objeto de controversia están exentas del impuesto al patrimonio en Colombia por estar localizadas en países de la Comunidad Andina.

No obstante que las normas de la Comunidad Andina son de aplicación prevalente frente a los artículos 261 y 295 del Estatuto Tributario, la DIAN sostuvo que las cuentas por cobrar eran un “fondo” poseído en el exterior, que se entiende localizado en Colombia por estar vinculado al giro ordinario de los negocios de la actora. Las cuentas por cobrar a deudores ubicados en países de la Comunidad Andina no son “fondos” como dice la DIAN, pues estos son dineros que el ente económico posee en caja o en bancos. Así, el artículo 265 numeral 5 del Estatuto Tributario se refiere a los dineros que el contribuyente posea en el exterior, no a cuentas por cobrar, que son activos diferentes. En efecto, las cuentas por cobrar son derechos personales y para determinar su localización se debe aplicar la regla del numeral 4° del artículo 265 del Estatuto Tributario, esto es, la ubicación del deudor. De este modo, las cuentas por cobrar

están ubicadas en el exterior. El método de exención simple convenida para evitar la doble imposición que adoptó la Decisión 578 de 2004 indica que el patrimonio está gravado exclusivamente en el país donde éste se encuentre ubicado. Los demás países miembros no pueden gravarlo por haber cedido parte de sus derechos tributarios al momento de suscribir la Decisión. En este caso, no es válido afirmar que el contribuyente aplicó la exención por extensión analógica y que las exenciones son de interpretación restrictiva, toda vez que la Decisión 578 de 2004 consagró la exención de manera integral e incondicional y así debe ser reconocida. En aplicación de la denominada “potencial doble tributación” no es necesario que el impuesto hubiera sido pagado en el país de la fuente para que se reconozca la exención. Además, éste no es un requisito señalado en la norma y si la ley no distingue, el intérprete no puede hacerlo. No es cierto que exista evasión fiscal, pues la sociedad aplicó la ley. Los errores de concepción que trae la Decisión 578 de 2004 no pueden afectar al contribuyente y si la renta o el patrimonio no están gravados en el país de la fuente, ello no justifica que el país de la residencia se apropie del impuesto. Conforme con los artículos 261 y 262 del Estatuto Tributario, el patrimonio bruto comprende los bienes poseídos en Colombia y el exterior. Sin embargo, en este caso, no se discute la integración del patrimonio sino su localización.

3. Sanción por inexactitud El requerimiento especial y la liquidación de revisión son incongruentes respecto

de la sanción por inexactitud, pues en el último acto aumenta el valor. En este caso, no hay inexactitud sancionable en la medida en que no se ocultaron cifras ni se realizaron maniobras fraudulentas para disminuir el impuesto a cargo. Para que proceda la sanción por inexactitud, se requiere que la “irregularidad” advertida por la Administración esté taxativamente señalada como conducta sancionable por el artículo 647 del Estatuto Tributario. Adicionalmente, se presentan diferencias en la interpretación de las normas y la valoración de las pruebas que existen en el expediente y la información reportada por la sociedad es completa y real. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN solicitó no acceder a las pretensiones de la demanda por los motivos que se resumen a continuación: El requerimiento especial y la liquidación de revisión son congruentes ya que en ambos se dice que es improcedente disminuir el patrimonio bruto con las cuentas por cobrar a vinculados económicos en países de la Comunidad Andina, dado que las cuentas por cobrar en el exterior hacen parte del patrimonio de la sociedad. También se afirma que el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 es inaplicable y que el impuesto al patrimonio en Colombia se debe liquidar con fundamento en los artículos 261, 282, 292, 293, 294, 295 y 296 del Estatuto Tributario. La jurisprudencia ha aceptado que en la liquidación de revisión se presenten mejores argumentos o razones jurídicas, sin que se genere nulidad de la actuación. La finalidad de la Decisión 578 de 2004 es evitar que los contribuyentes paguen

impuestos en los diferentes países de la Comunidad Andina sobre las mismas rentas y esto hace que resulten inválidas las interpretaciones que tiendan a la evasión fiscal. El artículo 17 ibídem no se refirió a los patrimonios ubicados en un territorio determinado y, por tal razón, las normas aplicables son los artículos 261 y siguientes del Estatuto Tributario. Las cuentas por cobrar en discusión hacen parte de la base gravable del impuesto al patrimonio en la medida en que se consideran activos y representan derechos a favor del contribuyente. La sanción por inexactitud es procedente dado que la demandante utilizó factores no previstos en la ley para disminuir el impuesto a cargo, lo cual constituye inexactitud sancionable según el artículo 647 ibídem. SENTENCIA APELADA El Tribunal accedió a las pretensiones de la demanda por las siguientes razones: La DIAN desconoció el principio de correspondencia, debido a que la liquidación de revisión no es congruente con el requerimiento especial. El hecho de que la DIAN mantuviera la adición al patrimonio bruto de las cuentas por cobrar a vinculados económicos ubicados en países de la Comunidad Andina, no justifica las modificaciones efectuadas frente a los ajustes por inflación por corrección monetaria diferida débito y crédito y la reclasificación de las inversiones efectuadas a la sociedad CETCO del Perú que llevaron a que se alterara la base gravable y, por lo mismo, el impuesto a cargo, las sanciones y el saldo a pagar propuestos en el requerimiento especial. Aunque en la liquidación de revisión la DIAN podía ampliar los argumentos de rechazo de la deducción de las cuentas por cobrar a vinculados económicos

ubicados en países de la Comunidad Andina, no podía “archivar” las demás glosas propuestas en el requerimiento, pues con ellas se alteraba la determinación del impuesto y la contribuyente ya las había aceptado. En otras palabras, en la liquidación de revisión la DIAN cambió las glosas y los valores propuestos en el requerimiento especial y con ello agravó la situación de la actora. Para corregir los errores en que incurrió en el requerimiento especial y, a su vez, garantizar el derecho de defensa de la demandante, la Administración debió ampliar el requerimiento especial, puesto que la ampliación fue prevista no solo para incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial sino para proponer una nueva determinación de impuestos, anticipos, retenciones y sanciones. Además, los errores que cometió la DIAN en el requerimiento especial, que motivaron el archivo de las glosas en la liquidación de revisión, no podían ser corregidos de oficio, pues no eran simplemente formales (artículo 866 del Estatuto Tributario). Por el contrario, los yerros eran sustanciales, porque la redistribución de conceptos y valores generó resultados distintos a los indicados en el requerimiento especial, específicamente frente a la determinación oficial del tributo y la sanción por inexactitud. La falta de ampliación del requerimiento especial, cuando ésta debe expedirse, implica la violación del principio de correspondencia, en la medida en que la liquidación de revisión se aparta de los hechos y fundamentos de derecho que soportaron las glosas propuestas en el requerimiento especial. También vulnera el derecho de defensa del contribuyente, porque éste no puede controvertir los argumentos que llevaron a adoptar la decisión.

RECURSO DE APELACIÓN La demandada interpuso recurso de apelación con los argumentos que a continuación se sintetizan: El artículo 711 del Estatuto Tributario no exige que las normas invocadas en la liquidación de revisión coincidan con las que se utilizaron en el requerimiento especial para justificar las modificaciones a la declaración privada. En la liquidación de revisión la DIAN puede analizar los hechos en forma distinta, presentar mejores argumentos y modificar las cifras que contiene el requerimiento especial, siempre que se conserve la esencia de la modificación, que en este caso es la inclusión de las cuentas por cobrar a deudores ubicados en países de la Comunidad Andina dentro de la base gravable del impuesto al patrimonio. Por tanto, no se configura la falta de correspondencia alegada por la sociedad. Además, en la liquidación de revisión la DIAN partió de los hechos expuestos en el requerimiento especial para mejorar el análisis de la normativa aplicable al caso en estudio. El derecho de defensa de la demandante no se vulneró, pues en la vía gubernativa y ante la jurisdicción tuvo la oportunidad de aportar pruebas y presentar argumentos para discutir la legalidad de los actos demandados. En los países de la Comunidad Andina los pasivos no están sometidos a impuestos. Entonces, aceptar que las cuentas por cobrar no hagan parte de la base gravable del impuesto al patrimonio en Colombia implica que esos dineros queden libres de impuestos. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante y la demandada reiteraron los argumentos de la demanda, la contestación y el recurso de apelación, respectivamente. El Ministerio Público estimó que la sentencia debe revocarse, para, en su lugar,

declarar la nulidad de la liquidación de revisión solo en cuanto impuso sanción por inexactitud, por las siguientes razones: La DIAN no violó el principio de correspondencia porque la liquidación de revisión se refirió a los hechos planteados en la declaración privada y el requerimiento especial. No se incluyeron nuevas modificaciones, pues la Administración archivó el requerimiento especial frente a los ajustes por inflación y las inversiones en el exterior, pero mantuvo la glosa relacionada con las cuentas por cobrar a deudores ubicados en países de la CAN. La Administración archivó parcialmente el requerimiento especial para mantener los conceptos tal y como fueron declarados por la sociedad, y la glosa relativa a la corrección monetaria se levantó porque disminuía la base gravable declarada por el contribuyente. Si la demandante consideraba que no estaba obligada a incluir los ajustes, debió corregir la declaración. Las glosas propuestas en el requerimiento especial pueden modificarse, ya que el acto definitivo de determinación del impuesto es la liquidación de revisión. Además, el hecho de que la DIAN denominara las cuentas por cobrar como “fondos” no desnaturaliza la partida, de modo que se debe analizar si esta procede o no. El Estatuto Tributario y la Decisión 578 de 2004 no establecieron exenciones sobre los créditos en los que el deudor estuviera ubicado en países de la Comunidad Andina. La exención que consagra dicha decisión es sobre la universalidad del patrimonio, no sobre una parte del mismo. Entonces, que los deudores de las cuentas por cobrar estén ubicados en países de la Comunidad Andina no significa que el patrimonio de la sociedad esté ubicado en esos países.

De acuerdo con los artículos 261 y siguientes del Estatuto Tributario, las cuentas por cobrar a deudores ubicados en países de la Comunidad Andina forman parte del patrimonio de la sociedad en Colombia por ser un derecho personal o de crédito. No obstante, la sanción por inexactitud no procede porque se presentan diferencias de criterio entre la Administración y el contribuyente, específicamente en cuanto a la aplicación del numeral 4° del artículo 265 del Estatuto Tributario. La norma establece que se entienden poseídos en el país los derechos de crédito cuando el deudor tiene residencia o domicilio en el país, lo cual permite inferir que los créditos en el exterior no se entienden poseídos en Colombia y si bien esta conclusión es errada, constituye un criterio de interpretación válido que cuenta con soporte legal y que indica que existe diferencia de criterios entre la Administración y el contribuyente. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide si es nula la liquidación de revisión por la cual la DIAN modificó la declaración del impuesto al patrimonio que BEL STAR S.A. presentó por el año 2007. En los términos del recurso de apelación, precisa si el acto demandado viola el principio de correspondencia que consagra el artículo 711 del Estatuto Tributario. En caso negativo, analiza si las cuentas por cobrar a vinculados económicos ubicados en países de la Comunidad Andina hacen parte del patrimonio bruto (activo) de la sociedad para efectos de determinar la base gravable del impuesto al patrimonio y si procede la sanción por inexactitud. Conforme con el artículo 702 del Estatuto Tributario, la DIAN puede modificar, por

una sola vez, las declaraciones de los contribuyentes mediante liquidación de revisión. Según el artículo 712 ibídem, la liquidación de revisión debe contener la fecha, el período gravable a que corresponda, el nombre o razón social y NIT del contribuyente, las bases de cuantificación del tributo, el monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente, la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, y la firma o sello del control manual o automatizado. Para que la DIAN pueda practicar liquidación de revisión, el artículo 703 E.T. establece que debe enviar previamente, también por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que pretenda modificar, las razones que los sustentan y la cuantificación de impuestos, retenciones y sanciones, según el caso. Por su parte, el contribuyente tiene tres meses, a partir de la notificación del requerimiento especial, para responder ese acto previo, como lo prevé el artículo 707 del Estatuto Tributario. El artículo 708 del Estatuto Tributario permite al funcionario que conozca de la respuesta al requerimiento especial, ordenar la ampliación de éste para incluir hechos y conceptos no contemplados en éste, así como para proponer una nueva determinación oficial de impuestos, anticipos, retenciones y sanciones. El plazo para ordenar la ampliación es de tres meses a partir del vencimiento del término para responder el requerimiento inicial y el lapso para responder la ampliación es de tres a seis meses. Sobre la ampliación al requerimiento especial, la Sala ha precisado que: “De los términos del artículo 708 del E.T.se desprende que la ampliación al requerimiento especial, permite no solo que se incluyan hechos y conceptos

no contemplados en el requerimiento inicial, sino que además se proponga una nueva determinación oficial modificando el valor de los impuestos, anticipos, retenciones y “sanciones”. Ello implica que mediante la ampliación existe la posibilidad no solo de que se pueda complementar y corregir el requerimiento inicial sobre los aspectos que allí se proponía modificar, sino también la de proponer nuevos puntos, hechos y conceptos, de los que pueda surgir una nueva liquidación del impuesto o las sanciones”5.(Subraya la Sala) Así pues, la ampliación del requerimiento especial es el acto que la DIAN debe proferir para completarlo, corregir los yerros en que haya incurrido en la propuesta de modificación del impuesto y las sanciones e, incluso, proponer una nueva determinación de los tributos y sanciones. Por su parte, el artículo 711 E.T. consagra el principio de correspondencia, según el cual la liquidación de revisión debe ser congruente con la declaración privada y los hechos planteados en el requerimiento especia