CE-25000-23-27-000-2010-00129-01(19350)-2014

IMPUESTO AL CONSUMO COBRADO POR EL DISTRIBUIDOR AL CONSUMIDOR FINAL - No hace parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio en la actividad comercial de distribución porque no constituye un ingreso para el comercializador / DISTRIBUIDOR - No realiza el hecho generador del impuesto al consumo y su responsabilidad frente al mismo responde a fines de eficacia en el recaudo, en el contexto de la traslación del tributo indirecto / IMPUESTO AL CONSUMO COBRADO POR EL DISTRIBUIDOR AL CONSUMIDOR FINAL - No es ingreso para el distribuidor, sino una forma de repercutir el tributo al consumidor final […] Luego de agotar el trámite legislativo de rigor, la iniciativa legislativa presentada dio lugar a la expedición de la Ley 1559 del 10 de julio de 2012, “por medio de la cual se define la base gravable para efecto del impuesto de industria y comercio para productos gravados con el impuesto al consumo.”, cuyo artículo 1° dispone: “La base gravable para los efectos del impuesto de Industria y Comercio de los distribuidores de productos gravados con el impuesto al consumo, serán los ingresos brutos, entendiendo por estos el valor de los ingresos por venta de los productos, además de los otros ingresos gravables que perciban, de acuerdo con las normas vigentes, sin incluir el valor de los impuestos al consumo que les sean facturados directamente por los productores o por los importadores correspondientes a la facturación del distribuidor en el mismo período”. Si bien esta ley corresponde a un periodo posterior al fiscalizado en el sub lite, ello no

impide que incida en el criterio jurídico aplicable a la presente decisión, porque el espíritu de aquélla se ligó al alcance de normas anteriores al periodo mencionado (las de la Ley 223 de 1995), y en conceptos, igualmente antiguos, del órgano que por disposición de la Ley 43 de 1990 está encargado de impartir la orientación técnicocientífica de la profesión de Contador público y de la investigación de los principios de Contabilidad. Con base en ese alcance, el legislador quiso dejar en claro que desde la expedición de las normas referidas el distribuidor no realiza el hecho generador del impuesto al consumo y que su responsabilidad frente al mismo sólo responde a fines de eficacia en el recaudo, en el contexto de la traslación del tributo indirecto. Ahora bien, contablemente, las cuentas del código 24, utilizadas en la contabilización de la accionante, son por naturaleza del pasivo y su acreditación hace surgir un rubro por pagar que en la práctica no tiene lugar en la cadena de producción y distribución de artículos gravados con impuesto al consumo, porque, en principio, el gravamen monofásico lo paga el productor en momento anterior al de la venta al consumidor final. Sin embargo ese registro contable no hace convertir al impuesto en un ingreso para ella, porque simplemente no corresponde a una contraprestación por la mercancía recibida, ni remunera la actividad del comerciante o incrementa su patrimonio; al final, quien recibe el impuesto es el Estado. En últimas, el impuesto al consumo facturado no corresponde a la noción contable de ingreso del artículo 38 del Decreto 2649 de 1993, porque no constituye la representación financiera de recursos como

resultado de eventos pasados de los cuales se esperan beneficios económicos futuros para la empresa. Como no representa ingreso, el impuesto al consumo no podía adicionarse a los gravados con ICA, con el argumento de que el valor correspondiente no estaba expresamente excluido como devolución, rebaja o descuento, ni provenía de la venta de activos fijos. En consecuencia, no asiste razón al Distrito Capital para adicionar el impuesto al consumo a la base gravable de ICA en la actividad comercial de distribución, porque, tal como lo elucubraron los antecedentes de la Ley 1559 de 2012 y lo precisa la Sala, dicho tributo no constituye un ingreso para los distribuidores sino una forma de repercutir o trasladar el impuesto al consumo que recae en el consumidor final, pero que los distribuidores debieron pagar previamente a los productores o importadores, como responsables del tributo.

FUENTE FORMAL: LEY 223 DE 1995

NOTA DE RELATORIA: La síntesis del asunto es la siguiente: La comercializadora Representaciones Continental S.A. compró cigarrillos y licores que luego vendió facturando el impuesto al consumo al comprador, cuyo valor no registró en sus cuentas de ingreso. El Distrito Capital modificó las declaraciones del impuesto de industria y comercio que la comercializadora presentó por los bimestres 2 a 6 de los años 2006 y 2007, en el sentido de incrementar la base gravable con los valores pagados por impuesto al consumo en las referidas ventas y sancionarla por inexactitud. Al estudiar la legalidad de tales actos el Tribunal Administrativo de Cundinamarca los anuló parcialmente, por cuanto consideró que

hubo diferencia de criterio entre las partes sobre la improcedencia de integrar los valores pagados por impuesto al consumo a la base gravable del ICA. La Sala revocó esa decisión y, en su lugar, anuló íntegramente los actos acusados y declaró en firme las liquidaciones privadas de ICA de los periodos discutidos. Para el efecto, concluyó que no procede adicionar el impuesto al consumo a la base gravable del ICA en la actividad comercial de distribución, dado que, según los antecedentes de la Ley 1559 del 2012 - cuyo criterio jurídico aplicó al caso-, y la jurisprudencia de la Sala, tal tributo no constituye un ingreso para los distribuidores sino una forma de repercutir o trasladar el impuesto al consumo que recae en el consumidor final, pero que los distribuidores debieron pagar anticipadamente a los productores o importadores como responsables del mismo. Así, precisó que el legislador aclaró que el distribuidor no es quien realiza el hecho generador del gravamen al consumo y que su responsabilidad frente al mismo solo responde a fines de eficacia en el recaudo, en el contexto de la traslación del tributo indirecto. Señaló que aunque el consumidor final es quien realmente paga el impuesto al consumo, no tiene la calidad de contribuyente o responsable y que, en todo caso, la obligación sustancial de pago que, de manera excepcional, adquieren los distribuidores no desplaza definitivamente al productor o importador como deudor principal que debe declarar y corregir lo relacionado con el eventual cambio de destino de los productos.

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN EL DISTRITO CAPITAL - Hecho

generador. Sujetos pasivos. Base gravable, Vigencias fiscales 2006 y 2007 Al tenor del artículo 32 del Decreto 352 de 2002, el impuesto de industria y comercio se genera por el ejercicio de actividades industriales, comerciales y de servicios, en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos. En concordancia con lo anterior, todas las personas naturales o jurídicas o las sociedades de hecho que ejerzan cualquiera de las actividades mencionadas, son sujetos pasivos del impuesto, en la medida que esa condición se encuentra exclusivamente ligada al objeto social que desarrollan dentro de la entidad municipal que reclama el tributo. Por su parte, el artículo 42 ibídem, dispuso: “El impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre, se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.” FUENTE FORMAL: DECRETO 352 DE 2002 - ARTICULO 32 / DECRETO 352

DE 2002 - ARTICULO 42

IMPUESTO AL CONSUMO - Noción. Es un tributo sobre el gasto / IMPUESTO

AL CONSUMO DE CERVEZAS, LICORES, REFAJOS APERITIVOS Y

SIMILARES CIGARRILLOS Y TABACO ELABORADO - Objeto imponible. Es el

consumo El impuesto al consumo es uno de los tributos sobre el gasto que, a su vez, gravan tanto el consumo de toda clase de bienes -de manera general-, como el de algunos específicos - de manera especial, con tarifas diferenciales para unos y otros, que corrigen la natural regresividad de los impuestos al consumo con tarifa única. La Ley 223 de 1995 se ocupó de unificar la tipología tributaria del impuesto al consumo, que luego sufrió reformas en el aspecto cuantitativo, contenidas en Leyes como la 788 de 2002 y 1111 de 2006. La regulación unificadora dispuso que “el consumo” de cervezas, licores, refajos, licores, aperitivos y similares, cigarrillos y tabaco elaborado es el hecho generador del tributo en comento, sin tener en cuenta que, en estricto sentido, esa expresión corresponde al elemento de la realidad que manifiesta la capacidad contributiva a partir de la cual puede describirse la acción que genera el nacimiento de la obligación tributaria sustancial. Así, el consumo aislado, como etapa final del proceso productivo en la que el bien o servicio producido proporciona alguna utilidad al sujeto consumidor, ya sea por vía del agotamiento del bien o servicio o de su transformación en otros, corresponde al objeto imponible del hecho generador. Por su parte, la ley asocia el aspecto temporal del hecho generador a un acto anterior al “consumo”, cual es la “entrega” de los productos en fábrica o en planta para su distribución, venta, permuta, publicidad, promoción, donación, comisión o autoconsumo, y la

“introducción al país” de los productos importados, no obstante que, en sana lógica racional, el hecho generador no puede ser posterior a la causación, sino que, en lo posible, debería ser concomitante […] Y es que, se insiste, la obligación tributaria sólo nace cuando se realiza el hecho generador del impuesto y la materialización del consumo en la ley colombiana no produce ese efecto. En el mismo sentido, ordenamientos foráneos, como el español, también gravan la fabricación, importación o introducción en el ámbito interno, suponiendo que legalmente el tributo se traslada a los consumidores; para ello, fabricantes e importadores deben repercutir el impuesto sobre sus clientes.

FUENTE FORMAL: LEY 223 DE 1995 / LEY 788 DE 2002 / LEY 1111 DE 2006

NOTA DE RELATORIA: Sobre la causación del impuesto al consumo se citan las sentencias de la Sección Cuarta de 3 de diciembre de 2009, Exp. 73001-23-31000-2005-02632-01(16527), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; 28 de enero de 2010, Exp. 52001-23-31-000-2003-01727-01(16198), C.P. William Giraldo Giraldo; 4 de febrero de 2010, Exp. 25000-23-27-000-2007-00229-01(17273), C.P.

William Giraldo Giraldo y 6 de diciembre de 2012, Exp. 08001-23-31-000-200700977(18965), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia GRAVAMENES DE CONSUMO SELECTIVO - Operan en forma monofásica y

plurifásica / IMPUESTO PLURIFASICO - Clases / IMPUESTO MONOFASICOSe exige una sola vez en todo el ciclo económico / IMPUESTO AL CONSUMO - Es monofásico porque grava la última etapa del ciclo económico, dependiendo de la etapa de la cadena de producción y distribución en la que se encuentre / IMPUESTO AL CONSUMO - Lo paga el consumidor final, quien lo asume vía precio / SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO AL CONSUMO - No es el mismo titular del hecho gravado ni de la capacidad contributiva sujeta al tributo / IMPUESTO DIRECTO - El sujeto pasivo coincide con el titular del hecho gravado manifestante de la capacidad económica gravada / IMPUESTO AL CONSUMO - Obligados / RESPONSABLE DEL IMPUESTO AL CONSUMO - No es titular de la capacidad económica que la ley quiere gravar, pero, por razones de eficiencia, esta lo designa para cumplir la obligación del sujeto pasivo […] los gravámenes de consumo selectivo operan en forma plurifásica y monofásica. En la primera, el impuesto grava varias etapas del ciclo económico y sus diferentes fases, de modo que puede ocurrir en etapa única entre sucesivos productores; múltiple, si abarca varias etapas del mismo ciclo económico (producción primaria, manufacturera, distribución mayorista y al detal); acumulativo o en cascada, cuando impuestos de etapas anteriores se integran a la base gravable de las etapas subsiguientes; y no acumulativo, cuando se trata de un impuesto descontable en etapas posteriores y que no integra la base gravable. Por su parte, el impuesto monofásico se genera en una única transacción dentro

del ciclo económico, tanto a nivel de venta del detallista al consumidor, como a niveles anteriores a esa venta final. En términos de la doctrina, el impuesto monofásico se exige una sola vez en todo el ciclo económico, que se extiende desde la obtención del producto hasta su consumo. El impuesto al consumo regulado por la Ley 223 de 1995 es de tipo monofásico, porque grava la última etapa del ciclo económico o consumo final, dependiendo de la etapa de la cadena de producción y distribución en la que se encuentren. En la primera etapa - la producción -, recae sobre las ventas hechas por los productores e importadores quienes, a su vez, son los responsables del impuesto; en la segunda - la distribución -, se causa únicamente en las ventas realizadas por los comerciantes mayoristas aunque ello ya no es usual; y en la tercera, el gravamen se causa únicamente en la entrega o venta efectuada por el minorista en quien indudablemente recae la responsabilidad de recaudo. Dentro de esa lógica, quien realmente paga el tributo es el consumidor final, comoquiera que su valor se incluye entre el que se paga por el producto adquirido, es decir que lo asume vía precio. Ello obedece al carácter indirecto del impuesto al consumo, indicativo de que, por facilidades de recaudación, el sujeto pasivo de la obligación tributaria no es el mismo titular del hecho gravado y de la capacidad contributiva sujeta al gravamen, sino una persona que, por su situación especial dentro de las distintas relaciones jurídicas y económicas, está en capacidad de repercutir el tributo sobre el titular de la capacidad económica que el legislador quiere gravar. La dinámica

así vista muestra una especie de “traslación” del gravamen en sentido jurídico, como derecho del responsable ante el fisco y obligación del sujeto económico. Esa traslación diferencia a los impuestos indirectos de los directos, en los que el sujeto pasivo de la obligación tributaria coincide con el titular del hecho gravado manifestante de la capacidad económica que el legislador quiere gravar. Así, la obligación tributaria se desplaza de la cabeza del sujeto económico naturalmente obligado al pago del tributo, a la del responsable o sustituto, de modo que lo importante es determinar quién es el obligado ante el sujeto activo llamado a responder frente al cobro del tributo, independientemente de quien soporta su carga económica (traslación económica). Son pues distintos los obligados que participan en el tipo de traslación en comentario: el sujeto pasivo de quien se predica la capacidad económica manifestada en el hecho gravado; y el responsable o sustituto del contribuyente en quien se sustituye a ese sujeto pasivo por razones de eficiencia tributaria, en cuanto tiene una estrecha relación con la carga tributaria, en virtud de la cual se le traslada o repercute el tributo, quedando como responsable ante el fisco. El responsable, entonces, no titulariza la capacidad económica que la ley quiere gravar, pero ésta misma lo designa para cumplir la obligación del sujeto pasivo contribuyente que ostenta esa capacidad.

FUENTE FORMAL: LEY 223 DE 1995 / LEY 788 DE 2002 / LEY 1111 DE 2006

CONSUMIDOR FINAL DEL IMPUESTO AL CONSUMO - Aunque es el repercutido económico con el tributo, en el no recae la calidad de

contribuyente o responsable del mismo / IMPUESTO AL CONSUMOContribuyentes. Son los productores, importadores y distribuidores, estos solidariamente con los dos primeros, en los términos del artículo 203 de la Ley 223 de 1995 […] aunque el consumidor final es el repercutido económico con el impuesto, en él no recae la calidad de contribuyente o responsable del tributo, según lo dispone la ley. Es así, porque, de acuerdo con los señalamientos de la Ley 223 de 1995, los contribuyentes del impuesto selectivo al consumo que allí se regula y connaturalmente deudores del mismo, son: a) Los productores que entregan en fábrica o en planta los productos gravados para distribuirlos, venderlos, permutarlos, publicitarlos, promocionarlos, donarlos, comisionarlos o autoconsumirlos, porque ellos realizan el hecho generador del impuesto que dicha ley refiere como causación. b) Los importadores que ingresan dichos bienes procedentes del exterior, al territorio nacional, y que son quienes deben liquidarlo, declararlo y pagarlo, junto con la respectiva declaración de importación a favor del fondo -cuenta de productos extranjeros. c) Los distribuidores que responden solidariamente con los productores e importadores, bajo los supuestos que establece el artículo 203 de la Ley 223 de 1995, atinentes a la efectiva realización del hecho generador del impuesto (entrega en fábrica de los productos para situarlos en la misma jurisdicción del departamento donde aquella se sitúa), pero sin obviar la regla de sujeción pasiva establecida en el artículo 52 de la Ley 788 de 2002; el supuesto que origina la solidaridad (incumplimiento de la obligación

impositiva por parte del obligado directo), y a que los departamentos no les hayan asignado la obligación de declarar y pagar directamente el impuesto al consumo por los productos que retiran de fábrica para distribuir, pues en tal caso el distribuidor sería un sustituto y no un responsable solidario. El distribuidor también tiene la calidad de sujeto pasivo a título de responsable directo obligado a cumplir la obligación sustancial de pago, cuando contraviene la obligación establecida en el artículo 220 de la Ley 223 de 1995, modificando unilateralmente el destino de los productos sin informar de ello al productor o importador. Siguiendo la regla general, ese tipo de responsabilidad directa se reputa subsidiaria, porque la ley no le dio otro alcance especial. De todas maneras la obligación sustancial de pago que adquieren los distribuidores en ese evento excepcional no desplaza definitivamente al productor y/o importador como deudor principal llamado a cumplir el deber formal de declarar y de corregir lo relacionado con el cambio de destino […] FUENTE FORMAL: LEY 223 DE 1995 - ARTICULO 203 IMPUESTO AL CONSUMO - En él opera fenómeno de traslación / TRASLACION DEL IMPUESTO - De acuerdo con su clase pueden dar lugar a la existencia de dos contribuyentes: de iure o deudor legal o de facto / CONTRIBUYENTE DE DERECHO DEL IMPUESTO AL CONSUMO - Traslada su carga económica al consumidor final del producto, quien lo asume vía precio y decide si lo consume o no Vistos los casos en que el distribuidor resulta obligado frente al pago del impuesto al consumo y teniendo claro que ante su naturaleza monofásica quien al final lo

asume es el consumidor final, es importante puntualizar, como en su momento lo hizo la sentencia C-197 de 1997 y se precisó líneas atrás, que en dicho gravamen opera el fenómeno de traslación del impuesto, según el cual, los impuestos, de acuerdo con su clase, pueden dar lugar a la existencia de dos contribuyentes, uno que es el denominado contribuyente de iure o deudor legal, y otro que es el contribuyente de facto o destinatario económico del gravamen. En ese entendido, los sujetos pasivos a quienes el legislador identificó como contribuyentes de derecho, trasladan su carga económica al consumidor final del producto, quien lo asume vía precio de venta y decide si opta por consumirlo. Desde ese punto de vista, el distribuidor pagaría el impuesto al consumo al momento de adquirir el producto al proveedor que lo produce, y recuperaría ese valor de manos de quienes lo compran.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

Bogotá D. C., veintiocho (28) de agosto de dos mil catorce (2014) Radicación número: 25000-23-27-000-2010-00129-01(19350)

Actor: REPRESENTACIONES CONTINENTAL S. A.

Demandado: EL DISTRITO CAPITAL FALLO Se deciden los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia del 19 de agosto de 2011, por la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca decidió la acción de nulidad y restablecimiento del derecho

instaurada contra los actos administrativos que liquidaron el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros a cargo de la demandante y a favor del Distrito Capital, por los bimestres 2 a 6 de los años 2006 y 2007.

Dicho fallo dispuso: “DECLÁRASE la nulidad parcial de las Resoluciones Nºs. 90DDI001074,

1289DDI475769 y DDI010310 de 10 de febrero de 200° (sic), 21 de diciembre de 2009 y 26 de febrero de 2010, respectivamente, proferidas por la SUBDIRECCIÓN DE IMPUESTOS A LA PRODUCCIÓN Y AL CONSUMO DE LA SECRETARÍA DE HACIENDA DISTRITAL, de conformidad con la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho DECLÁRESE (sic) que la sociedad accionante está obligada por concepto de ICA por los bimestres 2, 3, 4, 5 y 6 de los años 2006 y 2007 la suma establecida (sic) en la liquidación realizada por el Tribunal.

(…)” ANTECEDENTES REPRESENTACIONES CONTINENTAL S. A. es una sociedad dedicada a la comercialización, venta de licores y productos de consumo masivo como cigarrillos, fósforos, agua, bebidas energizantes, jabones, margarinas y aceites. Por el ejercicio de tales actividades en jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, la empresa mencionada presentó declaraciones de impuesto de industria y comercio correspondiente a los bimestres 2° a 6° de los años 2006 y 2007.

En desarrollo de los programas “Contribuyentes Grandes ICA 2006” y “Control, comercio, cigarrillos, cervezas y licores 2007”, la Oficina de Fiscalización de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos ordenó iniciar investigación tributaria respecto de los periodos declarados. En el curso de esas investigaciones se practicaron diferentes cruces y verificaciones de información y visitas a las instalaciones de la contribuyente, con base en las cuales el jefe de la oficina mencionada profirió los Requerimientos Especiales N° 2008EE329184 del 11 de septiembre de 2008 y 2009EE592325 del 4 de agosto de 2009, que fueron oportuna y debidamente respondidos. De manera similar, los requerimientos propusieron incrementar los ingresos gravables que se tuvieron en cuenta para calcular la base del impuesto declarado, con los provenientes de las ventas facturadas por concepto de licores y cigarrillos, de acuerdo con los registros de las cuentas de ingresos operacionales, no operacionales y de balance 4135, 24640520 y 24644152. Por Resoluciones N° 90 DDI 001074 del 10 de febrero de 2009 y 1289 DDI 475769 del 21 de diciembre del mismo año, se aceptó la propuesta de modificación señalada y, en tal sentido, se expidieron liquidaciones oficiales de revisión a las declaraciones de impuesto de industria y comercio que se comentan (bimestres 2° a 6° de los años 2006 y 2007, respectivamente). La primera de las resoluciones mencionadas se confirmó en su integridad mediante la Resolución N° DDI 010310 del 26 de febrero de 2010, en sede del

recurso de reconsideración que interpuso la contribuyente. Contra la segunda no se interpuso recurso alguno. LA DEMANDA REPRESENTACIONES CONTINENTAL S. A. solicitó la nulidad de las liquidaciones oficiales de revisión mencionadas y de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra una de ellas. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declare que las declaraciones de impuesto de industria y comercio, respecto de los seis bimestres gravables de los años 2006 y 2007, se encuentran en firme. Estimó violados los artículos 32 y 33 de la Ley 14 de 1983; 208 de la Ley 223 de 1995; 202 y 207 de la Ley 223 de 2008; 5° del Decreto 3070 de 1983; 32, 34 y 40 del Decreto 352 de 2002; 38, 39 y 78 del Decreto 2649 de 1993; 15 del Decreto 2650 de 1993; 23 del Decreto 2141 de 1996 y 647 del Estatuto Tributario Nacional. Como concepto de violación expuso, en síntesis: Los impuestos al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, y al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, se consideran indirectos. Respecto de ese tipo de impuestos opera un fenómeno económico de traslación, ajeno a la intención o a la forma legal, el cual implica ajustar o transmitir la carga tributaria de su punto de impacto (incidencia legal) a su punto de repercusión. En las obligaciones ex lege, como las tributarias, el legislador selecciona el hecho gravado de las mismas. Para el caso del impuesto al consumo ese hecho

corresponde al “consumo” mismo, independientemente de la voluntad de quienes lo realicen, así como de la de quienes distribuyan o fabriquen los productos consumidos. Cuando el responsable paga los impuestos indirectos se extingue la obligación tributaria acreedor – deudor y se habilita al resarcimiento, de modo que quien resulta incidido en esta relación no es un contribuyente de facto sino un pagador de iure. El responsable – fabricante sustituye al verdadero contribuyente llamado a asumir las obligaciones formales y las prestaciones legales, sin que la hacienda pueda perseguir al consumidor. El sustituido no desaparece como contribuyente si la ley lo ha designado en el hecho generador, a través de una hipótesis relativa a su propia capacidad contributiva y ajena a los factores de producción de venta. La imputación de la obligación a un responsable o sustituto se centra en el pago y en el cumplimiento a partir de la importación o de la salida de fábrica, presupuesto de hecho distinto al de la obligación de consumo que revela al verdadero contribuyente. El sustituto o responsable puede revelar la proporción y el valor del impuesto en su factura y llevar cuentas separadas para distinguir el ingreso para efecto del precio y para efecto de la ley tributaria. El repercutido - temporalmente el distribuidor y luego el consumidor -, están obligados a soportar el tributo porque el deudor, en calidad de responsable, debe exigirles su cuota de sacrificio para que se cumpla el fin legal y extrafiscal del tributo hasta llegar al consumidor que lo asumirá en forma definitiva. El demandado desconoce que el impuesto que transita en la cadena, por una

repercusión legal, no acrecienta los ingresos propios de los comerciantes ni proviene de la voluntad de las partes que pactan solo el precio y soportan el tributo. Así mismo, entiende que el momento de causación “en puerta de fábrica”, para el impuesto que recae sobre el consumo de los licores o cigarrillos nacionales, descarta que otros agentes económicos entren en contacto con el tributo y lo trasladen como tributo al consumidor, pese a que las nociones de hecho generador y causación son distintas. También asume que por existir un responsable en la etapa de producción, los demás agentes transforman el impuesto en precio. Si bien el productor actúa en calidad de responsable, la obligación de dar no le es propia porque el contribuyente, que es el incidido, realmente es el consumidor, de modo que el tributo no grava la producción per se, y el responsable siempre tiene un derecho de resarcimiento contra el siguiente, (distribuidor) en la cadena de distribución, por el pago anticipado del tributo, quien, a su vez, hace lo propio con el consumidor, porque la ley le obliga a pagar el impuesto que le traslada el productor y a resarcirse del consumidor. El flujo de impuestos no engrosa los ingresos propios de los distribuidores porque, en últimas, es el recobro de un anticipo asumido temporalmente. Dado que el impuesto al consumo fue previsto para ser trasladado al consumidor, y no para ser asumido por alguno de los intervinientes en la cadena productiva de licores o de cigarrillos, no tiene que contabilizarse como parte integrante de los ingresos brutos que conforman la base gravable del impuesto de Industria y

Comercio a cargo del comercializador. Así, el productor paga el impuesto de manera anticipada, antes de que se realice el hecho generador de consumo, y lo traslada al distribuidor quien, a su vez, puede trasladarlo al consumidor final, aunque en la factura no discrimine la porción atribuible al precio ni la que tiene su origen en el impuesto. El valor de los impuestos al consumo debe excluirse del promedio de ingresos brutos que conforman la base gravable del impuesto de industria y comercio, porque ese valor no es contraprestación por la mercancía recibida. El impuesto integrado con el valor a cobrar al consumidor, no hace parte de los ingresos brutos del comercializador o distribuidor porque no tiene la misma naturaleza de valor de la mercancía ni corresponde a una remuneración de la actividad propia del comerciante. Independientemente de que las normas distritales definan el momento de causación del impuesto al consumo "en puerta de fábrica" y señalen como responsable al productor, exigiendo el pago por anticipado, ese valor pagado no constituye un costo para el distribuidor ni debe llevarse al ingreso cuando lo recupere, dado que quien paga el tributo es el consumidor. El impuesto al consumo es una partida que por su naturaleza no debe ser incluida en la base gravable del impuesto de industria y comercio, y el hecho de que el Acuerdo 67 de 2008 del Concejo de Medellín, considere que en su jurisdicción el impuesto al consumo es un “ingreso" no implica que en realidad lo sea. El Consejo Técnico de la Contaduría Pública (intérprete autorizado de las normas contables) ha autorizado la contabilización separada de los ingresos generados

por el desarrollo de la actividad y del valor establecido como impuesto al consumo. En ese sentido, el Concepto Nº 25 de 2005 de dicho organismo anotó que, para el productor, el costo del producto lo constituyen los in