CE-25000-23-27-000-2010-00134-01(19663)-2014

SANCION POR DEVOLUCION O COMPENSACION IMPROCEDENTE –

Normativa / COBRO COACTIVO DE LA SANCION POR DEVOLUCION IMPROCEDENTE - Procedimiento / SANCION POR DEVOLUCION DE SALDOS A FAVOR - Imposición. Reiteración de jurisprudencia / LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN – Es necesaria para poder expedir la sanción por devolución improcedente / INTERESES MORATORIOS POR DEVOLUCION IMPROCEDENTE – Causación / SANCION POR INEXACTITUD – Exoneración. Decaimiento del acto sancionatorio por desaparición de los supuestos de hecho y de derecho en que se fundó El artículo 670 del Estatuto Tributario señala lo siguiente: Art. 670. Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder.

Parágrafo 1º.- Cuando la solicitud de devolución se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción, se debe resolver en el término de un año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo. Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Parágrafo 2º.- Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso”. (Se subraya). De la norma transcrita se extrae que en los casos en que la Administración, mediante la expedición de una liquidación oficial de revisión que así lo declare, rechace o modifique el saldo a favor registrado en la declaración privada del contribuyente, que fue devuelto y/o compensado previamente, está obligada a imponer la sanción prevista en la norma, dentro del término de dos años contados a partir de la notificación del acto de determinación referido. No obstante, el cobro coactivo sobre la obligación que surge por la sanción no podrá adelantarse hasta tanto quede ejecutoriada la decisión que falle negativamente la

demanda o el recurso que se hubiere presentado contra los actos de determinación del tributo. (…) [L]a Sala observa que bajo la presunción de veracidad de que gozan las declaraciones tributarias, el artículo 850 del Estatuto Tributario obliga a la Administración a devolver o compensar los saldos a favor registrados en las declaraciones, cuando el contribuyente lo solicite, sin que sea menester el agotamiento previo del procedimiento de determinación del tributo. Sin embargo, si una vez adelantado dicho procedimiento la Administración desvirtúa la presunción de veracidad del saldo a favor declarado, el mencionado artículo 670 del Estatuto Tributario obliga a la Administración a recuperarlo junto con los intereses moratorios causados durante el término en que las sumas devueltas o compensadas estuvieron injustificadamente en poder del contribuyente, incrementados en un 50%, a título de sanción. Este procedimiento de determinación del tributo finaliza con la expedición de una liquidación oficial de revisión y es a partir de su notificación que se empieza a contar el término perentorio de dos años, para imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente. (…) [S]i la jurisdicción, al momento de fallar definitivamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra el acto que modificó o rechazó el saldo a favor declarado, lo disminuye, o accede a las súplicas de la demanda, tal situación se verá reflejada en el acto sancionatorio, pues en el primer caso se deberá ajustar el monto que debe ser devuelto a la Administración y, en el segundo, ocurrirá el decaimiento de este último, porque desaparecerían los

supuestos de hecho y de derecho en que se fundó.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 670 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 634

NOTA DE RELATORÍA: Sobre la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 10 de febrero de 2011, Exp. 25000-23-27-000-2005-00073-01(17909), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 15 de abril de 2010, expediente 25000-23-27-000-200291637-01(16445), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

Bogotá D.C., diecisiete (17) de septiembre de dos mil catorce (2014) Radicación número: 25000-23-27-000-2010-00134-01(19663)

Actor: MALTERIA TROPICAL S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 10 de abril de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados.

La parte resolutiva del fallo señaló: “PRIMERO. DECLÁRASE la nulidad parcial de los siguientes actos administrativos emanados de la DIAN:

 Resolución Sanción No. 900035 de 11 de diciembre de 2008.  Resolución del Recurso de Reconsideración No. 900003 de 5 de enero de 2010, mediante la cual se confirmó el anterior acto. SEGUNDO. En consecuencia, y como restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la sociedad MALTERÍA TROPICAL S.A. está obligada a reintegrar la suma de $209.396.000 más los intereses moratorios, incrementados en un 50%”. ANTECEDENTES El 2 de abril de 2004, el contribuyente presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2003, en la que registró un saldo a favor de $1.500.831.000 y se acogió al beneficio de auditoría. Mediante la Resolución 3293 del 1º de junio de 2004, la División de Recaudación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá compensó la suma de $164.617.000 y devolvió $1.336.214.000. En desarrollo del procedimiento de determinación del tributo, la Administración profirió el Requerimiento Especial 310632006000078 del 24 de mayo de 2006 y la Liquidación Oficial de Revisión 310642006000114 del 23 de febrero de 2007, mediante la cual modificó la declaración privada presentada por la contribuyente. En sede del recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial, la Administración determinó un saldo a favor en cuantía de $956.401.000 e impuso sanción por inexactitud por valor de $335.034.000, mediante la Resolución

310662007000013 del 6 de julio de 2007. El 28 de agosto de 2014, el Consejo de Estado confirmó la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, de fecha 19 de febrero de 2009, dictada en el proceso 17706, en la que anuló parcialmente los actos demandados, exonerando del pago de la sanción por inexactitud a la actora. Con respecto al procedimiento sancionatorio, previo Pliego de Cargos 310632008000043 del 11 de junio de 2006, la División de Gestión de Liquidación de la Administración antes señalada, profirió la Resolución Sanción por devolución improcedente 900035 del 11 de diciembre de 2008, en la que ordenó el reintegro de la suma de $544.430.000, más los intereses moratorios aumentados en un 50%. Contra dicho acto administrativo la demandante interpuso el recurso de reconsideración, que fue resuelto desfavorablemente por la Resolución 900003 del 5 de enero de 2010. LA DEMANDA La apoderada especial de la actora, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó las siguientes declaraciones: “1. Que se declare la nulidad total de las Resolución Sanción No. 900035 de 11 de diciembre de 2008, expedida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, División de Gestión de Liquidación, mediante la cual se impuso la sanción por devolución y compensación improcedente del saldo a favor determinado en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año 2003.

2. Que se declare la nulidad total de la Resolución No. 900003 del 5 de enero de 2010, expedida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, Dirección de Gestión Jurídica, Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración, confirmando la resolución sanción.

3. Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca su derecho a MALTERÍA TROPICAL S.A. ordenando: Que se declare que mi representada no debe ninguna suma por concepto de la sanción por devolución y compensación improcedente del saldo a favor determinado en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año 2003.

Que de ser confirmada la sanción, se reconozcan las sumas reintegradas por mi representada por concepto del impuesto de renta y complementarios del año 2003, junto con los intereses moratorios”. Invocó como disposiciones violadas los artículos 29 de la Constitución Política; 170 del Código de Procedimiento Civil y; 634, 670 y 829 del Estatuto Tributario. Concepto de la violación Dijo que la aplicación de plano, de una sanción, viola el principio del debido proceso, pues ésta debe ser el resultado de un procedimiento por breve que éste sea1 e indicó que su imposición supone la realización del hecho previsto en la ley, que es la realización de una devolución o compensación improcedente. Explicó que si la suma que se pretende calificar de improcedente no ha sido confirmada por el juez de segunda instancia, no existe el hecho que da origen a la sanción. Esto, por cuanto el Consejo de Estado no se ha pronunciado sobre el

recurso de apelación interpuesto por la Dian contra la sentencia de primera instancia, que declaró la nulidad parcial de los actos de determinación del tributo. Consideró que el hecho de que se imponga una sanción sin que la legalidad de los actos administrativos que la originaron haya sido confirmada por el Consejo de Estado constituye una prejudicialidad, lo que transgrede el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, en razón a la estrecha relación que existe entre el procedimiento de determinación y el sancionatorio, que debió ser suspendido hasta tanto se resuelva el primero. Por lo mismo, alegó que la Dian desconoció el principio de culpabilidad, pues no basta con la simple expedición de la liquidación de revisión para entrar a sancionar al contribuyente. Manifestó que los actos demandados violan el artículo 670 del Estatuto Tributario al imponer la sanción sin que la procedencia de la devolución esté en firme, pues aquélla exige que el contribuyente haya solicitado en devolución o compensación un saldo a favor y que la liquidación de revisión que modifica o rechaza dicho saldo se encuentre ejecutoriada en los términos del artículo 829 ibídem. Precisó que el fallo de primera instancia, que anuló parcialmente los actos de determinación demandados, la exoneró de la sanción por inexactitud. Añadió que no se ha tenido en cuenta que la actora reintegró la suma correspondiente al mayor impuesto determinado, junto con los intereses moratorios correspondientes. Reiteró que la sociedad reintegró el mayor impuesto a pagar junto con los intereses respectivos y que la sanción por inexactitud no debe formar parte de la base para calcular la sanción por devolución improcedente, pues además de que

no se puede aplicar una sanción sobre otra sanción, la primera no ha sido confirmada por el juez de segunda instancia. 1 Hace alusión al procedimiento de determinación del tributo. Concluyó que la única suma sobre la que se pueden cobrar intereses moratorios y que puede ser tomada para calcular la sanción por devolución improcedente corresponde al mayor impuesto determinado y, en consecuencia, de imponerse, su cuantía debe ascender a la suma de $159.893.000, que corresponde a los intereses moratorios sobre el mayor impuesto, desde la fecha de la devolución hasta la fecha de pago. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dian se opuso a las pretensiones de la demanda. Destacó la legalidad de los procedimientos administrativos adelantados y dijo que los procedimientos de determinación del tributo y el sancionatorio, son autónomos e independientes. Se refirió al artículo 62 del Código Contencioso Administrativo y precisó que, en el sub-lite, la liquidación oficial de revisión quedó en firme al ser desatado el recurso de reconsideración contra ésta interpuesto, por lo que es un acto obligatorio hasta tanto no sea suspendido o anulado por la Jurisdicción Contencioso Administrativa, como lo indica el artículo 66 ibídem. Explicó que conforme con el artículo 670 del Estatuto Tributario, las devoluciones o compensaciones de los saldos a favor originados en las declaraciones tributarias no constituyen un reconocimiento definitivo a favor del contribuyente; que, además, si la Administración modifica o rechaza dicho saldo, se hace procedente la imposición de la sanción indicada, que no necesita esperar a que se dilucide la

legalidad del acto de determinación del tributo por parte de la jurisdicción. No obstante, aclaró que el pronunciamiento de ésta última incide en el procedimiento de cobro, que no puede iniciarse hasta que la providencia que confirma la legalidad de los actos impugnados quede ejecutoriada, como lo establece el artículo 829 del Estatuto Tributario. Señaló que cuando la modificación de la declaración privada implica una disminución del saldo a favor registrado por el contribuyente, el mismo se ve disminuido en el monto de la sanción por inexactitud, para lo cual transcribió el Concepto de la Dian número 068351 del 23 de septiembre de 2005 y el Oficio aclaratorio número 054184 del 29 de junio de 2006. Concluyó que la Dian no interpretó erróneamente los artículos 634 y 670 del Estatuto Tributario, pues no es procedente fraccionar la suma indebidamente devuelta, que es una sola, (mayor impuesto a cargo y sanción por inexactitud) y, por tanto, los intereses se deben liquidar sobre el total devuelto, para luego incrementarlos en un 50%, porcentaje que constituye la sanción prevista por el artículo 670 señalado. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, declaró la nulidad parcial de los actos demandados. Citó el artículo 670 del Estatuto Tributario y explicó que la norma exige dos supuestos para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación: i) la devolución de un saldo a favor registrado por el contribuyente en su declaración tributaria, que sea rechazado o modificado por la Administración y, ii) la imputación

de un saldo a favor en las declaraciones del periodo siguiente a aquel en el que se liquidó, que igualmente sea rechazado o modificado dentro del proceso de determinación. Señaló que la ocurrencia de los supuestos descritos le implica al contribuyente el deber de reintegrar las sumas devueltas en exceso, más los intereses aumentados en un 50%. Dijo que la norma también prevé el desarrollo paralelo de dos procedimientos, que aunque conexos porque la decisión de uno constituye el presupuesto sustancial del otro, difieren en su naturaleza y objeto, como son el de determinación del tributo y el sancionatorio. Observó que este último puede adelantarse aunque el proceso de determinación que rechazó o modificó el saldo a favor se encuentre en instancias judiciales, sin que sea necesaria la existencia de una sentencia ejecutoriada que determine su legalidad. Indicó que la Corte Constitucional se pronunció sobre la independencia de los dos procedimientos señalados, en la sentencia C-075 de 20042 y concluyó que la Administración no está impedida para expedir el acto sancionatorio por la compensación o devolución improcedente de un saldo a favor, mientras se tramita la demanda contra los actos que rechazaron o modificaron dicho saldo. Hizo alusión a las actuaciones surtidas en la vía gubernativa, y advirtió que los supuestos para la imposición de la sanción indicada están dados, pues el pliego de cargos se expidió oportunamente, una vez proferida la liquidación oficial de revisión y la resolución que la modificó. Refirió que la actora contó con la oportunidad de ejercer su derecho a la defensa y a la contradicción, durante el trámite del procedimiento adelantado, como se

desprende de los recursos y demás actuaciones por ésta presentadas. Manifestó que, conforme con lo dispuesto por el artículo 64 del Código Contencioso Administrativo, la ejecutividad y la ejecutoriedad son atributos intrínsecos de los actos administrativos, lo que los lleva a producir efectos jurídicos y a ser eficaces mediante los poderes de ejecución que la ley le confiere a la Administración, previo agotamiento de los procedimientos dirigidos a su exteriorización (notificación o publicación). Se refirió a los eventos previstos por los artículos 62 y 63 del Código Contencioso Administrativo para agotar la vía gubernativa e infirió que en materia fiscal dicho agotamiento ocurre con la expedición y notificación del acto que resuelve el recurso de reconsideración, tanto en el procedimiento sancionatorio como en el de determinación del tributo. Sin embargo, advirtió que por expresa disposición del artículo 670 del Estatuto Tributario, el inicio del proceso sancionatorio sólo está sujeto a la notificación de la liquidación oficial de revisión. Aclaró que aunque no se había dictado sentencia de segunda instancia en el proceso de determinación del tributo, que dio origen al proceso sancionatorio, de decretarse la nulidad de los actos liquidatorios, los actos sancionatorios discutidos perderían ejecutividad, circunstancia que no afecta la independencia de los dos procesos. 2 Magistrado ponente Jaime Córdova Triviño. En cuanto a la base para calcular los intereses incrementados en un 50%, aclaró que el artículo 670 del Estatuto Tributario precisa que dichos intereses se causan sobre las sumas devueltas o compensadas en exceso, esto es, las que resulten de

la diferencia entre el saldo a favor liquidado en el denuncio privado y el saldo a favor establecido en la liquidación oficial, sin que resulte procedente incluir la sanción por inexactitud. Por lo tanto, del saldo a favor llevado a la declaración privada, $1.500.831.000, sustrajo el saldo a favor determinado en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial, $956.401.000 y la sanción por inexactitud por valor de $335.034.000 y determinó que la diferencia resultante en cuantía de $209.396.000 (mayor impuesto), constituye el valor devuelto en exceso, sobre el cual se deben liquidar los intereses moratorios aumentados en un 50%. RECURSO DE APELACIÓN La Dian apeló la sentencia de primera instancia. Se opuso a la exclusión de la sanción por inexactitud, de la base de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, por considerar que aquella fue pagada por el demandante con los dineros indebidamente devueltos o compensados y no con sus propios recursos. Afirmó, además, que el pago de la sanción por inexactitud sólo puede hacerse efectivo a través de la sanción por devolución y/o compensación improcedente. Manifestó que el a-quo confunde la base para el cálculo de la sanción por devolución improcedente con el valor a reintegrar, pues si en gracia de discusión se aceptara que la sanción por inexactitud debe descontarse del cálculo para determinar la sanción establecida en el artículo 670 del Estatuto Tributario, (incremento del 50% de los intereses moratorios), esto no implica que el valor de

la primera sanción no se deba reintegrar junto con sus intereses moratorios. Precisó que dentro de los mayores valores determinados en el procedimiento de determinación del tributo se encuentra la sanción por inexactitud, que disminuye el saldo a favor consignado en la declaración privada. Al respecto, manifestó que el valor a reintegrar a la Administración surge de la diferencia del saldo a favor llevado a la declaración privada, que fue devuelto o compensado indebidamente, y el establecido en la liquidación de revisión, sin que importe que este último se origine en la liquidación de sanciones. Anotó que ante la disminución del saldo a favor del contribuyente, por parte de la Administración, éste realiza una doble disposición de dicho saldo; primero, cuando se realiza la devolución y luego, al determinar el saldo real, pues se utiliza para pagar los mayores impuestos y sanciones. Así, la diferencia entre los dos saldos arroja unos valores que deben ser devueltos a la Administración, en razón a que son dineros que fueron apropiados indebidamente por el contribuyente. Relató que de aceptarse la decisión del a-quo, sería el Estado quien asumiría el valor correspondiente a la sanción por inexactitud, lo que genera un detrimento injustificado de los recursos públicos. Dijo que la sentencia recurrida, al ordenar que solo se devuelva la parte correspondiente al mayor impuesto, deja a la Administración sin título ejecutivo para que, una vez culminado el proceso de determinación, recupere los dineros correspondientes a la sanción por inexactitud. De otro lado, explicó que los intereses moratorios de que trata el artículo 634 del Estatuto Tributario, se causan por la cancelación extemporánea de impuestos,

anticipos y retenciones, mientras que los del artículo 670 sancionan la devolución y/o compensación indebida de un saldo a favor determinado por la Administración, y recaen sobre la suma devuelta o compensada en exceso. Transcribió algunos apartes de la sentencia C-075 de 2004, para señalar que el cálculo de los intereses de la sanción prevista en el artículo 670 del Estatuto Tributario, se da sobre la base de la diferencia entre el saldo declarado y el modificado por la Administración, que incluye las sanciones por ésta liquidadas. Pidió que se revoque la sentencia apelada en lo desfavorable y se confirme la legalidad de los actos administrativos demandados, para lo cual señaló que en el presente caso lo que se debate es la disminución de un saldo a favor, lo cual difiere del evento en que la liquidación de revisión modifica un saldo a favor y, en su lugar, determina un saldo a pagar, pues en dicho caso sí se requiere la depuración de la base de la sanción por devolución improcedente, detrayendo la sanción por inexactitud, en razón a que ésta ni siquiera ha sido pagada. Finalmente rechazó que el Tribunal excluyera la sanción por inexactitud, al considerar que se estaría imponiendo sanción sobre sanción, en razón de la claridad del artículo 670 del Estatuto Tributario. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La actora reiteró los argumentos del recurso de apelación y se adhirió al fallo proferido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la

demanda y en el recurso de apelación. El Ministerio Público no se pronunció en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación, la Sala decide la legalidad de los actos administrativos en los que se impuso a la sociedad demandante la sanción por devolución y/o compensación improcedente. Para tal efecto, la Sala debe establecer si en la base de imposición de la sanción se debe contabilizar el monto de la sanción por inexactitud, previa observancia del fallo de segunda instancia que decidió definitivamente la acción de nulidad y restablecimiento del derecho interpuesta contra los actos de determinación del tributo. Marco legal El artículo 670 del Estatuto Tributario señala lo siguiente: Art. 670. Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder.

Parágrafo 1º.- Cuando la solicitud de devolución se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción, se debe resolver en el término de un año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo. Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Parágrafo 2º.- Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso”. (Se subraya). De la norma transcrita se extrae que en los casos en que la Administración, mediante la expedición de una liquidación oficial de revisión que así lo declare, rechace o modifique el saldo a favor registrado en la declaración privada del contribuyente, que fue devuelto y/o compensado previamente, está obligada a imponer la sanción prevista en la norma, dentro del término de dos años contados a partir de la notificación del acto de determinación referido. No obstante, el cobro coactivo sobre la obligación que surge por la sanción no podrá adelantarse hasta tanto quede ejecutoriada la decisión que falle

negativamente la demanda o el recurso que se hubiere presentado contra los actos de determinación del tributo. Lo anterior, parte del supuesto de que los saldos a favor generados en las declaraciones privadas del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre las ventas, no constituyen un reconocimiento definitivo para el contribuyente, pues los valores declarados pueden ser modificados o rechazados por la Administración mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización que le son propias, a través de la expedición de una liquidación oficial de revisión. Al respecto, la Sala observa que bajo la presunción de veracidad de que gozan las declaraciones tributarias, el artículo 850 del Estatuto Tributario obliga a la Administración a devolver o compensar los saldos a favor registrados en las declaraciones, cuando el contribuyente lo solicite, sin que sea menester el agotamiento previo del procedimiento de determinación del tributo. Sin embargo, si una vez adelantado dicho procedimiento la Administración desvirtúa la presunción de veracidad del saldo a favor declarado, el mencionado artículo 670 del Estatuto Tributario obliga a la Administración a recuperarlo junto con los intereses moratorios causados durante el término en que las sumas devueltas o compensadas estuvieron injustificadamente en poder del contribuyente, incrementados en un 50%, a título de sanción. Este procedimiento de determinación del tributo finaliza con la expedición de una liquidación oficial de revisión y es a partir de su notificación que se empieza a contar el término perentorio de dos años, para imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente. De lo anterior, la Sala advierte que la imposición de la sanción por devolución y/o

compensación improcedente obedece a un procedimiento autónomo que busca recuperar los saldos devueltos o compensados indebidamente, para lo cual sólo requiere que la liquidación oficial de revisión que disminuya o rechace el saldo a favor declarado por el contribuyente sea notificada al contribuyente o responsable. Sin embargo, es menester señalar que el procedimiento sancionatorio y el de determinación del tributo cuentan con un estrecho vínculo, pues el monto a reintegrar y los consecuentes intereses moratorios incrementados en un 50%, dependen de la determinación definitiva que del saldo a favor haga la Administración en la liquidación oficial de revisión, o la jurisdicción cuando se demandan los actos de determinación, lo cual fue previsto en el parágrafo 2º del mencionado artículo 670 del Estatuto Tributario, que supeditó el procedimiento de cobro de la sanción a la ejecutoria de la resolución que falle negativamente dicha demanda o el recurso, según corresponda. Así, si la jurisdicción, al momento de fallar definitivamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra el acto que modificó o rechazó el saldo a favor declarado, lo disminuye, o accede a las súplicas de la demanda, tal situación se verá reflejada en el acto sancionat