CE-25000-23-27-000-2010-00150-01(18788)-2014

NULIDAD DE ACTO ADMINISTRATIVO – Causales / CONTRATO DE PRENDA – Definición / CONTRATO DE PROMESA DE CESIÓN DE CUOTAS SOCIALES

Alcance / DERECHOS DEL ACREEDOR PRENDARIO – Enunciación /

PARTICIPACIONES Y DIVIDENDOS – Alcance / INGRESOS NO

CONSTITUTIVOS DE RENTA NI GANANCIA OCASIONAL – Enunciación /

DIVIDENDOS RECIBIDOS COMO PAGO DE ACREENCIA – Procedencia / ACREEDOR PRENDARIO COMO SOCIO – Configuración Las causales de nulidad previstas en el artículo 84 C.C.A. se diseñaron a partir de los elementos del acto administrativo: la competencia, la forma y el procedimiento, el motivo y la motivación, el contenido u objeto. Entendidos desde el punto de vista negativo los elementos del acto administrativo configuran las causales de nulidad: La incompetencia del funcionario o la autoridad; la expedición irregular —que incluye la falta de motivación—, la falsa motivación, la desviación de poder y la violación de la ley que, a su vez, ocurre por inaplicación, indebida aplicación e interpretación errónea. Ahora bien, la falta de aplicación de una norma ocurre ya porque el funcionario (o la autoridad) ignora su existencia o porque, aunque conoce la norma, tanto que la analiza o sopesa, no la aplica para proferir el acto administrativo. También sucede esa forma de violación cuando la administración acepta la existencia ineficaz de la norma en el mundo jurídico, pues no acepta su validez en el tiempo o en el espacio. La aplicación indebida, por su parte, se

presenta cuando el precepto o preceptos jurídicos que se hacen valer se usan o aplican, a pesar de no ser los pertinentes para proferir el acto administrativo. Y, finalmente, la interpretación errónea se configura cuando el precepto o preceptos que se aplican son los que regulan el asunto por resolver, pero la administración los entiende equivocadamente, y así, erróneamente comprendidos, los aplica y expide el acto administrativo. Es decir, ocurre cuando el funcionario (o la autoridad) le asigna a la norma o normas un sentido o alcance que no le corresponde. De conformidad con el Código Civil y el Código de Comercio, el contrato de prenda es aquel por el que “se entrega una cosa mueble a un acreedor para la seguridad de su crédito”. Básicamente, consiste en la entrega de una cosa mueble por parte del deudor al acreedor, en calidad de garantía del cumplimiento de las obligaciones principales estipuladas, sin que por ese hecho se transfiera la propiedad de la cosa al acreedor. Es un contrato nominado, accesorio (en cuanto depende de la existencia de un contrato principal), real, oneroso, de tracto sucesivo e indivisible. Por su parte, la promesa de contrato tiene por objeto que las partes se obliguen recíprocamente a la celebración de un contrato, futuro y definitivo, cuyo límite es el establecimiento de un plazo o condición previamente establecido. (…) Para la Sala no existe duda de que el señor Enrique Uribe Leyva ostenta los derechos derivados de la calidad de socio de los pignorantes. Esa es la estipulación expresa del artículo tercero del contrato de prenda, atrás citado y

de los numerales segundo y tercero del contrato de cesión de cuotas sociales. Si bien, en principio se consideraría que el hecho de que el acreedor prendario ostente para sí el derecho a recibir las utilidades o participaciones de la compañía no implica que automáticamente tenga derecho a recibir los beneficios tributarios derivados de la percepción de esas utilidades, dado que la naturaleza de los dineros que recibe en calidad de acreedor prendario es diferente de la naturaleza de los ingresos percibidos en calidad de socio, lo cierto es que, conforme con los efectos del contrato de prenda conferidos por los pignorantes a la acreedora prendaria, todos los derechos de los socios, incluido el derecho a percibir utilidades, fueron transferidas al señor Enrique Uribe Leyva. (…) De la norma en cita se colige que son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional las participaciones obtenidas por los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares que hayan sido declarados por la sociedad, es decir, sobre los que ya haya recaído el impuesto. Ahora bien, tal como lo sostuvo el demandante, la finalidad perseguida por el artículo 48 del Estatuto Tributario es la de evitar la doble tributación del impuesto sobre la renta entre las sociedades y los asociados. Así, cuando los ingresos que percibe la sociedad están sometidos al impuesto y las utilidades corresponden fiscalmente a rentas gravadas, los dividendos pagados con cargo a dichas utilidades son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional para los socios. Para la Sala el monto percibido por el señor Enrique Uribe Leyva debe ser deducido en los términos del artículo 48

ibídem, pues si bien el acreedor prendario no percibe el ingreso a título de dividendo, sino a título del pago de una deuda, los dividendos no pierden su naturaleza por esa simple razón. (…) Por esa razón, la Sala acoge lo expuesto por el apoderado de la demandante, en cuanto a que el acreedor prendario puede incluirse en el término ‘similares’ dispuesto en el artículo 48 ibídem. En ese sentido, el acreedor prendario puede ejercer actos que están reservados para un socio, y, para todos los efectos, frente a la sociedad reemplaza al titular del derecho societario en su posición contractual con dicha sociedad, pues el contrato accesorio de prenda expresamente le confirió la titularidad de todos los derechos a dicho acreedor. Por las razones expuestas, la Sala considera que el acreedor prendario tiene derecho a incluir en su declaración de renta, los ingresos recibidos como pago por la prenda pactada, como un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. En consecuencia, la Sala considera que los actos demandados son nulos por violación del inciso 1° del artículo 48 del E.T., por falta de aplicación, y por interpretación errónea del artículo 411 del E.T. en tanto consideraron que las participaciones y dividendos recibidos por el acreedor prendario, como consecuencia de la garantía estipulada en el contrato de prenda, eran ingresos constitutivos de renta y de ganancia ocasional.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 48 INCISO 1 /

CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 411

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS

Bogotá, D.C., Diez (10) de septiembre de dos mil catorce (2014).

Radicación número: 25000-23-27-000-2010-00150-01(18788)

Actor: ENRIQUE URIBE LEYVA

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial del demandante contra la sentencia del 28 de enero de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda.

1. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS - El 24 de abril de 2006, el señor Enrique Uribe Leyva presentó, en forma oportuna, la declaración del impuesto de renta y complementarios por el año gravable 2005, que corrigió el 25 de octubre de 2007. - El 14 de abril de 2008, la DIAN expidió el requerimiento especial No. 320632008000018, en el que propuso: (i) el rechazo de los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, (ii) el incremento del impuesto de renta, (iii) el aumento de la sobretasa al impuesto de renta y (iv) liquidación de la sanción por inexactitud. - El 9 de enero de 2009, previa respuesta del requerimiento especial, la Administración de Impuestos profirió la liquidación oficial de revisión No. 322412009000002. - El 28 de enero de 2010, previa interposición del recurso de reconsideración, la

DIAN profirió la Resolución No. 900011, notificada el 3 de febrero de 2010, que lo resolvió en sentido negativo.

2. ANTECEDENTES PROCESALES 2.1. LA DEMANDA En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, el señor Enrique Uribe Leyva, mediante apoderado judicial, formuló ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca las siguientes pretensiones: “PRIMERO.- Que es nula la liquidación oficial de revisión No. 322412009000002 del 9 de enero de 2009, por medio de la cual el Jefe del Grupo Interno de Trabajo Determinaciones Oficiales de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá determinó el impuesto de renta y complementarios a cargo del contribuyente que represento, por el año gravable

2005. SEGUNDO.- La resolución No. 900011 del 28 de enero de 2010, por medio de la cual la subdirectora de Gestión Jurídica de la DIAN, resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación de que trata el punto anterior y confirmó la liquidación de revisión del impuesto de renta por el año 2005 a que se hizo referencia. TERCERO.- Que, como consecuencia de las declaraciones de nulidad solicitadas, se declare que ha quedado en firme la declaración de corrección No. 134170107875612 del 25 de octubre de 2007, presentada por el contribuyente.” 2.1.1. Normas violadas La demandante invocó como normas violadas las siguientes:  Artículo 411 del Código de Comercio.  Artículos 48 inciso 1° y 647 incisos 1, 2 y 6 del Estatuto Tributario.

2.1.2. Concepto de la violación El demandante sustentó las causales de nulidad de la siguiente manera: a. Participaciones no constitutivas de renta. Interpretación errónea del artículo 411 del Código de Comercio y falta de aplicación del inciso 1° del artículo 48 del E.T. El apoderado del actor alegó que la participación del contribuyente en la sociedad Frigorífico San Martín de Porres Ltda. está determinada por los siguientes negocios jurídicos:

1. La señora madre del contribuyente celebró un contrato de promesa de cesión de derechos sociales con varios socios de la compañía mencionada.

2. Para garantizar los derechos de la prometiente cesionaria, en la promesa de cesión los prometientes cedentes suscribieron un contrato de prenda de los derechos sociales a que se hace referencia, transfiriendo a la prometiente cesionaria el derecho a deliberar, votar y recibir la participación de las utilidades en la mencionada compañía.

3. Una vez falleció la madre del contribuyente y se adelantó la sucesión de la señora Beatriz Leyva de Uribe, el contribuyente Enrique Uribe Leyva recibió a título de herencia el derecho como prometiente cesionario de las cuotas sociales y como acreedor pignoraticio de las mismas, con derecho a deliberación, voto y participación de utilidades.

Adujo que los antecedentes narrados fueron aceptados por la administración de impuestos en la Resolución No. 900011 del 20 de enero de 2010, de la que transcribió apartes. Sostuvo que las razones legales de la autoridad tributaria para negar la calidad

de ingresos no constitutivos de renta a las participaciones recibidas por el contribuyente en el Frigorífico San Martín de Porras Ltda., se fundan en lo dispuesto en los artículos 411 del Código de Comercio y el inciso 1° del artículo 48 del E.T. Que, sobre el particular, se dijo que el traspaso de los derechos a percibir las participaciones sociales sólo hace referencia a la sociedad, y, por ende, “no implica que en materia tributaria el acreedor prendario asuma los derechos inherentes a la calidad de ‘accionista’ o ‘socio’ propiamente dicho”. En relación con las participaciones, dijo que la administración sostuvo que el contribuyente no recibió participaciones en las utilidades, en calidad de socio, pues simplemente cuenta con las promesas de cesión y prenda como derechos heredados. A juicio del demandante, los argumentos de la administración de impuestos carecen de fundamento por las razones que a continuación se transcriben: “ a) El C. de Co., por ser una legislación cuyo objeto es la regulación de las relaciones entre comerciantes, es obvio que no se refiere a los derechos tributarios de la persona que como acreedor pignoraticio percibe la participación de utilidades en una compañía. b) El hecho de que la calidad de acreedor pignoraticio no le otorgue al contribuyente la calidad de socio, no implica que no pueda tener el derecho a la exclusión del impuesto de renta sobre las participaciones de utilidades recibidas en lugar del socio que es deudor prendario, pues en esta materia más que la calidad personal de quien percibe tales rentas importa la calidad de ingresos que se reciben, como se verá luego. (…) a) La calificación de ingresos no constitutivos de renta para los dividendos y

participaciones percibidos en sociedades nacionales no solamente se aplica a los socios o accionistas, sino también a las personas que tienen características ‘similares’ a las anteriores, según el texto de la norma que se comenta1. b) ‘Similar’ según el Diccionario de la Lengua de la Real Academia Española, significa: ‘que tiene semejanza o analogía con algo’ (Tomo II, Edición 2001, Madrid, pag. 2067). c) No puede haber mayor semejanza o analogía, en lo relativo a la percepción de participaciones en utilidades de una compañía, que la existente entre un ‘socio’ que recibe dichas utilidades y el acreedor pignoraticio que por virtud del contrato respectivo tiene derecho a percibir las utilidades en referencia. d) La finalidad perseguida por el legislador a través del inciso 1° del artículo 48 del E.T., consiste en no gravar dos veces las utilidades sociales: una en cabeza de la sociedad y otra en cabeza de quien tiene el derecho a percibir utilidades. Si tal es la finalidad de la ley, al interpretar la disposición de que se trata, es preciso extender la exclusión de renta otorgada por la ley no solo al socio o accionista, sino también a aquella persona que en forma ‘similar’ tiene derecho a la percepción de las utilidades sociales, como es en este caso el acreedor prendario a quien por el contrato se le ha conferido dicho derecho. Al existir la palabra ‘similar’ en el texto, la interpretación del artículo que se propone no es extensiva sino literal.” 1 El demandante se refiere al inciso 1° del artículo 48 del E.T. Para sustentar el argumento atrás transcrito, el actor adujo que en la sentencia del

12 de diciembre de 1991, el Consejo de Estado, con ponencia del Magistrado Jaime Abella Zárate, resolvió a favor del contribuyente un caso que tiene marcada analogía con el que ahora se estudia. Adujo que, en dicho caso, el Consejo de Estado consideró que el usufructuario tenía derecho al descuento tributario por los dividendos percibidos, razón por la que la sentencia se constituye en un precedente judicial para pedir que el derecho a la calificación de ingresos no constitutivos de renta se le conceda al acreedor prendario, en forma similar a como le fue reconocido al usufructuario en lugar del propietario. Dijo que en sub lite se pide la interpretación literal del texto legal, en consideración a la palabra similares contenida en el inciso 1° del artículo 48 del E.T. Que se trata de una situación aún más clara que la del precedente judicial citado, pues en éste último se trató de una interpretación teleológica y no literal. Que, en consecuencia, quedó demostrada la violación del artículo 411 del Código de Comercio por interpretación errónea y del inciso 1° del artículo 48 del E.T. por falta de aplicación. b. Sanción por inexactitud. Improcedencia. Dijo el demandante que la sanción por inexactitud es improcedente, pues no debe existir ninguna diferencia entre el valor determinado por el contribuyente y lo que legalmente debía cubrir por tal concepto. Que, en consecuencia, no se presentó una diferencia que permita la liquidación de la sanción por inexactitud conforme con el artículo 647 del E.T. Indicó que en el presente caso tampoco se configuró el hecho sancionable del

artículo 647 ibídem, pues no hay omisión de ingresos ni de bienes, así como tampoco se presentan datos falsos, equivocados, incompletos o desfigurados. Que, en todo caso, cualquier desacuerdo que se presentara entre el valor declarado por el contribuyente y la cifra que la jurisdicción determine, es imputable a una diferencia de criterio en la interpretación de las normas legales aplicables, razón por la que tampoco procedería la sanción en los términos del artículo 647 citado. Aludió a la sentencia del 13 de marzo de 1989 proferida por esta Sección para sustentar su dicho. 2.2. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA El apoderado judicial de la DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda. Indicó que lo que se discute es la calidad del señor Enrique Uribe Leyva como beneficiario de la adjudicación de la cesión de cuotas, prendas en garantía y prenda de derechos sociales sobre unas acciones en el Frigorífico San Martín de Porres Ltda. Concretamente, se discute si esos derechos reales le dan la calidad de socio en la mencionada empresa y si los ingresos que percibió del Frigorífico en virtud de la distribución de utilidades son ingresos gravables para el demandante. Que de la conclusión de los actos demandados se puede advertir que los ingresos en discusión se derivan de la calidad de acreedor prendario del demandante sobre ciertas acciones del Frigorífico San Martín del Porres y no de la calidad de socio de la misma empresa, razón por la que los ingresos provenientes de dichas utilidades, que se trasladen al actor, no se pueden acoger al beneficio consagrado en los artículos 48 y 49 del E.T., pues este está establecido expresamente para

quien tenga la calidad de socio y que no se puede hacer extensivo a personas diferentes, así se acuda a las más elaboradas construcciones analógicas para demostrar tal calidad. Sostuvo que de los antecedentes administrativos se puede advertir que la DIAN sí analizó y valoró el material probatorio y no desconoce la calidad y los derechos reales que posee el señor Enrique Uribe Leyva y que lo hacen acreedor a los ingresos que recibe del frigorífico, sólo que dicha valoración probatoria confrontada con la normativa permite concluir que no es destinatario del beneficio de tener dichos ingresos como no constitutivos de renta ni ganancia ocasional. Que la DIAN dio ese tratamiento a los ingresos declarados por el contribuyente porque así lo dice la doctrina de la Superintendencia de Sociedades, la de la Cámara de Comercio y la de la Superintendencia de Industria y Comercio, pues el ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, en estos casos, se predica únicamente de los dividendos y participaciones recibidos por los socios, accionistas y similares, de conformidad con el artículo 48 del E.T. y porque el hecho de que una obligación esté respaldada por un contrato de prenda no transfiere la condición de socio al acreedor de la obligación, pues para poder ostentar tal calidad se debe dar plena observancia a los presupuestos establecidos en la ley, para lo que se debió previamente realizar la reforma estatutaria de la sociedad, con la correspondiente escritura pública registrada, como lo establece la ley. En relación con el argumento de la parte demandante, que dice que dentro del concepto de similares, dispuesto en el artículo 48 del E.T., se incluye el del

acreedor prendario, alegó que los sujetos relacionados en la norma, esto es, socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares, tienen en común que son sujetos que conforman una persona jurídica diferente a ellos, persona jurídica resultado de un animus asociativo y que, como consecuencia de esa colectividad, son titulares de derechos sobre la misma, que pueden ser denominados acciones, cuotas, etc., y que en virtud de esa titularidad pueden derivar obligaciones frente a la persona jurídica y terceros. Que, entonces, como el acreedor prendario no es titular de derechos de propiedad de la persona jurídica y, por ende, no la conforma, no puede asemejarse a los sujetos relacionados en el artículo 48 ibídem. Que, en consecuencia, el símil efectuado por el abogado del demandante constituye una falacia argumentativa, pues compara lo no comparable y, en la eventualidad de que se analizaran los ingresos, olvida que éstos no son recibidos de manera directa por la persona jurídica, sino que son el resultado de un contrato privado con algunos socios de la misma. En relación con el argumento fundado en que el artículo 411 del Código de Comercio fue aplicado erróneamente, alegó que carece de sentido, en tanto que dicha norma, al ser parte de una codificación cuyo objeto es la regulación de las relaciones entre comerciantes, obviamente no se refiere a los derechos tributarios que la persona, como acreedor pignoraticio percibe por la participación de utilidades de una compañía. Que, adicionalmente, el hecho de que la calidad de acreedor pignoraticio no le otorgue al contribuyente la calidad de socio, no implica que no pueda tener el

derecho a la exclusión del impuesto de renta sobre las participaciones en utilidades recibidas en lugar del socio que es deudor prendario, pues en esa materia, más que la calidad personal de quien percibe tales rentas, importa la calidad de los ingresos que se reciben. Así está previsto en el ordenamiento jurídico. En cuanto a la jurisprudencia que el actor considera un precedente para fallar este caso, alegó (i) que dicha sentencia no constituye ningún precedente, puesto que los supuestos fácticos no son los mismos, toda vez que los contratos de usufructo y de prenda son diferentes jurídicamente; (ii) por mandato del Código de Comercio el tratamiento dado al usufructo de acciones (artículo 412) y al acreedor prendario (411) son diferentes, pues al primero se le otorgan todos los derechos del accionista, exceptuando tres, mientras que al segundo únicamente se le otorgan algunos derechos; (iii) los efectos de los fallos son inter partes y no existe configuración de precedente, como ya se dijo, y (iv) los beneficios tributarios son de aplicación restrictiva y, por ende, deben estar establecidos expresamente en la ley. Por último, en relación con la sanción por inexactitud, alegó que sí es imponible, toda vez que el actor omitió, en la declaración, ingresos gravados con el impuesto sobre la renta y, en consecuencia, incurrió en inexactitud, pues las cifras declaradas no fueron completas, exactas ni verdaderas. Citó jurisprudencia relacionada con la sanción por inexactitud y concluyó que el contribuyente no tiene razón, en cuanto pretendía llevar en su declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2005, rentas exentas

que no proceden por expresa disposición legal. Que tampoco se configuró una diferencia de criterios, sino un desconocimiento flagrante del derecho procedente, por lo que debe confirmarse la legalidad de la imposición de dicha sanción. Por último, pidió que, con fundamento en las consideraciones expuestas, se negaran las pretensiones de la demanda. 2.3. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en sentencia del 28 de enero de 2011, negó las pretensiones de la demanda. Luego de hacer un estudio de la sociedad comercial, de las características esenciales del contrato de sociedad, de la clasificación de las sociedades y del contrato de prenda, advirtió que en el expediente consta la celebración de varios contratos de prenda abierta, en los que fueron cedidos varios derechos del Frigorífico San Martín de Porres Ltda. a la señora Beatriz Leyva de Uribe y que, como consecuencia de su fallecimiento, fueron cedidas 4300 cuotas sociales de dicha sociedad al señor Enrique Uribe Leyva, “de las que la causante tenía derecho a que se le traspasaran en virtud de promesa de compraventa, junto con el derecho de prenda que incluye el voto y la percepción de las utilidades correspondientes a dichas cuotas sociales, (…)”. Que, entonces, el señor Enrique Uribe Leyva es el titular de los derechos derivados del contrato de promesa de cesión de cuotas sociales, con la calidad de cesionario, con derechos originados en el contrato de prenda en garantía con la condición de acreedor prendario. Que, no obstante, esos tipos contractuales (cesión y prenda) tienen como finalidad, el primero, hacer un contrato futuro y definitivo, previamente estipulado

en el que se transferirá real y materialmente el derecho de dominio y sus correlativos derechos y obligaciones sobre las cuotas sociales heredadas, documento que no fue aportado al plenario, razón por la que se entendía que el actor no detentaba el carácter de propietario de las cuotas sociales objeto de debate. Respecto del segundo, alegó que el contrato de prenda garantiza un sinnúmero de obligaciones presentes y futuras al momento de la suscripción del contrato, en las que se incluye la obligación de suscribir el contrato de cesión, pero que tampoco aparece del documento que acredita la calidad personal de socio de la sociedad limitada. Citó los artículos 411 del Código de Comercio y 48 del Estatuto Tributario y dijo que el aspecto más importante de las normas radica en el espíritu de asociación de las personas naturales, que se prolonga durante la existencia de la sociedad e igualmente la unión de capitales o aportes de los socios con una finalidad de lucro, pero a su vez, con responsabilidades de la sociedad. Que el beneficio fiscal establecido para los socios, asociados, comuneros, suscriptores y similares (titulares de cuotas o derechos de interés social correspondiente o proporcional al aporte entregado a la misma) no puede ser extendido al acreedor prendario, pues el término similares no puede ser interpretado de manera aislada a las características uniformes de las denominaciones plasmadas en la norma, que no es otra que la de tener una relación contractual vigente y unas obligaciones correlativas con el ente social. Citó doctrina sobre la calidad de socio y alegó que el legislador, al usar el término similitud, pretendió prever otras denominaciones que se pudiesen crear en el

futuro con características en su esencia homogéneas y uniformes con las ya existentes al momento de la creación de la norma, mas no ampliar el compás de acción del beneficio fiscal a múltiples interpretaciones y analogías proscritas en materia tributaria. Dijo que el contrato de prenda no transfiere la titularidad de la propiedad, simplemente cumple un papel de garantía del cumplimiento de unas obligaciones principales que, de llegar a extinguirse, culminan con el contrato accesorio. Que si bien el acreedor prendario puede ejercer actos reservados a un socio como resultado de un pacto ajeno al societario para lograr un mayor grado de satisfacción en el cumplimiento de la obligación principal, mediante la garantía extendida por uno de los asociados y como producto de una relación contractual ajena a la sociedad, eso no es suficiente para desplazar al titular del derecho societario de su posición contractual adquirida frente a la sociedad, pues para eso se requiere más que un contrato accesorio de prenda y es imperativo adquirir la titularidad jurídica de las cuotas partes de la sociedad. Indicó que el reparto de utilidades no constitutivas de ingreso o ganancia ocasional va dirigido únicamente al asociado titular del derecho de propiedad de las cuotas o derechos de interés social, más no al tercero en calidad de acreedor prendario habilitado para ejercer unos derechos propios del socio. Por tanto, este recibe el ingreso producto de la garantía pactada con el asociado, mas no como utilidad de la sociedad de la que no es asociado. De otra parte, sostuvo que los ingresos tributarios se caracterizan por ser de aplicación restrictiva y, por tanto, no pueden ser objeto de interpretaciones

extensivas o analógicas. Sobre el particular citó la sentencia No. 12638 del 12 de julio de 2002, proferida por esta Sección. En cuanto a la sanción por inexactitud, dijo que no se configuró la diferencia de criterios, razón por la que es aplicable. Que en este caso está demostrada la omisión de ingresos, que no fueron incluidos en la base gravable por la aplicación de una tesis que contraría el sentido propio de las instituciones de derecho y con fundamento en una norma de beneficio fiscal inaplicable al sujeto contribuyente por carencia absoluta de la calidad expresada en la ley. 2.4. EL RECURSO DE APELACIÓN El demandante presentó recurso de apelación contra la sentencia del Tribunal y solicitó que se revocara. Adujo que el Tribunal acertó al decir que la finalidad del artículo 48 del E.T. consistió en evitar la doble tributación sobre una misma renta, ya que la utilidad realizada por la sociedad y el dividendo o participación que percibe el socio corresponden a la misma riqueza que se ha producido en la economía materia de gravamen. Que, sin embargo, en evidente contradicción, el Tribunal consideró que la exclusión en el concepto de renta de la referencia es en consideración a la calidad de persona. Que si se parte de la consideración de que la persona jurídica es una ficción, como lo dice el artículo 633 del Código Civil, es obvio que las sociedades no son sino formas jurídicas de que se valen las personas naturales para adelantar sus negocios. Que, entonces, resulta también obvio que si la utilidad realizada por una sociedad se grava con el impuesto de renta y es la de quien tiene derecho a

percibir el dividendo o la participación, se grava doblemente la misma renta, con lo que se está cobrando un impuesto contrario al principio de igualdad, pues el contribuyente que produce una utilidad sólo está gravado una vez, en tanto que quien la realiza a través de una sociedad resulta gravado dos veces. Dijo que la afirmación del Tribunal, al decir que la palabra similares no puede ser aplicada al acreedor pignoraticio no tiene fundamento, por las siguientes razones: Que según el artículo 48 del E.T., la exclusión del concepto de renta de que se trata opera para socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares. Que el estatuto, al referirse a similares, ha agotado todas las posibilidades conocidas en derecho para referirse a las personas que forman parte de una persona jurídica o entidad asimilada a tal para efectos tributarios. En cuanto a las denominaciones que el Tribunal conside