CE-25000-23-27-000-2012-00346-01(19677)-2013

IMPUESTO AL PATRIMONIO – Al no presentarse la declaración, procede la liquidación de aforo / EMPLAZAMIENTO PARA DECLARAR – Procede cuando el contribuyente no ha cumplido con el deber de declarar / LIQUIDACION DE AFORO – Procede al no presentarse la declaración tributaria con motivo del emplazamiento para declarar Con respecto al impuesto al patrimonio, vale decir que el artículo 17 de la Ley 863 de 2003 modificó el Capítulo V del Título II del Libro Primero del Estatuto Tributario, con el fin de establecerlo por los años gravables 2004, 2005 y 2006, a cargo de las personas jurídicas, personas naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios. (…) Posteriormente, con el artículo 25 de la Ley 1111 de 2006, el impuesto al patrimonio se extendió a los años gravables 2007, 2008, 2009 y 2010, para los patrimonios líquidos superiores a 3.000 millones de pesos, a la tarifa del 1.2% anual. Así, contrario a lo que afirma la demandante, en la Ley 1111 de 2006, que modificó algunos artículos del Estatuto Tributario y de los impuestos administrados por la DIAN, sí se establecieron todos los elementos del impuesto al patrimonio y para su fiscalización, procedimiento de determinación, discusión e imposición de sanciones, siguieron vigentes las normas de procedimiento consagradas en el Estatuto Tributario. Acorde con lo expuesto, ante la omisión del deber de presentar la declaración, la DIAN debía expedir la liquidación oficial de aforo, de conformidad

con el procedimiento establecido en el artículo 298-2 del Estatuto Tributario, que no fue modificado por la Ley 1111 de 2006. Contrario a lo que afirma la parte recurrente, en el mencionado artículo se dispuso que la administración del impuesto al patrimonio corresponde a la DIAN, entidad que deberá adelantar las labores de investigación, determinación, control y discusión relativas al mismo, conforme a las facultades y procedimientos establecido en el Estatuto Tributario. De acuerdo con el procedimiento establecido en el citado artículo, una vez que la DIAN establece que el obligado a presentar la declaración del impuesto al patrimonio incumplió ese deber, debe proferir un emplazamiento para declarar, con el fin de que en el término de un mes el obligado subsane la omisión. Luego de ello, y ante la persistencia en la omisión de declarar, la DIAN está facultada para expedir una liquidación de aforo en la que determina de manera oficial el impuesto a cargo del contribuyente, tomando como base gravable el valor del patrimonio líquido de la última declaración de renta presentada y para imponer la sanción por no declarar, equivalente al 160% del impuesto determinado. Contra esta liquidación procede el recurso de reconsideración, con el que se agota la vía gubernativa, según lo establece el artículo 720 del Estatuto Tributario.

FUENTE FORMAL: LEY 863 DE 2003 – ARTICULO 17 / LEY 1111 DE 2006 – ARTICULO 25 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 298-2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 720

REQUERIMIENTO ESPECIAL – No hace parte del procedimiento de aforo,

sino pone en conocimiento las inconsistencias de la declaración / RECURSO DE RECONSIDERACIÓN – Se exige interponerlo contra la liquidación de aforo para agotar vía gubernativa / AGOTAMIENTO DE VIA GUBERNATIVA – Se produce al interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación de aforo / DEMANDA DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO – Finalidad en materia tributaria. / INADMISION DE DEMANDA – Se presenta ante la falta de agotamiento de la vía gubernativa al no interponer el recurso contra la liquidación de aforo Como puede verse, en el procedimiento de aforo del impuesto al patrimonio no se contempla la expedición de un requerimiento especial, sino la de un emplazamiento para declarar. Y ello es así, porque el requerimiento especial tiene como fin poner en conocimiento del contribuyente las inconsistencias identificadas por la Administración en su declaración tributaria, lo que presupone la existencia de una declaración privada, mientras que el emplazamiento para declarar se expide ante la omisión del obligado de presentar la declaración, esto es, ante la ausencia de la declaración. De acuerdo con lo anterior, para la Sala es claro que la DIAN actuó de conformidad con el procedimiento establecido en el artículo 2982 del Estatuto Tributario y no vulneró el derecho de defensa de la sociedad demandante. Finalmente, la Sala no encuentra razón que justifique que, una vez notificada la liquidación de aforo, la actora no lo interpusiera en el término que tenía para ello y formulara la demanda sin agotar previamente la vía gubernativa, alegando la aplicación del parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario. Se

insiste en que el procedimiento de aforo no está prevista la expedición de un requerimiento especial, sino de un emplazamiento para declarar como actuación previa a la Liquidación de Aforo. Como lo señaló el Tribunal, en este caso no era posible demandar directamente ante la jurisdicción, ante la inexistencia de un requerimiento especial que hubiera sido contestado oportunamente, lo que ocasiona que la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, deba inadmitirse por no haberse agotado la vía gubernativa, como lo exige el artículo 335 del Código Contencioso Administrativo, que dispone: (…) Cabe señalar que la Liquidación de Aforo no carecía de recursos, pues como ya se dijo, contra la misma procedía únicamente el recurso de reconsideración previsto en el artículo 720 del Estatuto Tributario, pero, como no se interpuso, es claro que no se agotó la vía gubernativa. Es importante indicar que el agotamiento de la vía gubernativa, como presupuesto de procedibilidad de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, tiene como finalidad garantizar que haya existido una discusión previa planteada por el contribuyente a la Administración, en la que esta tenga también la oportunidad de pronunciarse respecto de los actos administrativos cuestionados. Para la Sala es claro que la sociedad tuvo la oportunidad de discutir la Liquidación de Aforo en los dos meses siguientes a su notificación, esto es, hasta el 23 de enero de 2012, mediante el recurso de reconsideración. Sin embargo, al no hacerlo, no agotó la vía gubernativa en debida forma, por lo que es forzoso confirmar la providencia apelada, que rechazó la demanda en ejercicio de la

acción de nulidad y restablecimiento del derecho formulada por la sociedad Hacienda Terrenos S.A.S. contra la DIAN.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 298-2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 720 / CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO –

ARTICULO 335

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

Bogotá D.C., veintitrés (23) de septiembre de dos mil trece (2013).

Radicación número: 25000-23-27-000-2012-00346-01(19677)

Actor: HACIENDA TERREROS S.A.S.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN AUTO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la providencia del 25 de mayo de 2012, por medio de la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca rechazó la demanda por falta de agotamiento de la vía gubernativa.

ANTECEDENTES La SOCIEDAD HACIENDA TERREROS S.A.S., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló demanda contra la Liquidación de Aforo N° 322412011000083 de 16 de diciembre de 2011, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá1. Por medio de esa liquidación la DIAN determinó el impuesto al patrimonio a cargo de la Hacienda Terreros S.A.S. correspondiente al año gravable 2007 y le impuso

sanción por mora y por no declarar. La sociedad demandante no interpuso ningún recurso contra la mencionada liquidación oficial. LA PROVIDENCIA IMPUGNADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca rechazó la demanda por falta de agotamiento de la vía gubernativa2. Señaló que la figura jurídica de la demanda per saltum no puede aplicarse en este caso, pues esta opera en los casos en los que existe un requerimiento especial y aquí se trata de la demanda contra una liquidación oficial de aforo, contra la cual es necesario interponer el recurso de reconsideración, con el fin de agotar la vía gubernativa, tal como se señaló en la página 5 de la citada liquidación y según lo establece el artículo 722 del Estatuto Tributario. 1 Folio 3. 2 Folios 72 a 76 . Como fundamento de lo anterior citó un aparte de la sentencia del 19 de abril de 2007 proferida por esta Corporación en el expediente 15637, según la cual: “ En este caso no es posible demandar directamente ante la jurisdicción, pues no se reúnen los presupuestos consagrados en la norma la cual consagra como presupuesto que “se hubiere atendido en debida forma el requerimiento especial y no obstante se practique liquidación oficial”, pues está prevista exclusivamente para aquellos procesos de determinación oficial de tributos y no para situaciones como la discutida referida únicamente a la imposición de una sanción en la cual no existe “requerimiento especial” sino pliego de cargos como actuación previa a la resolución sanción. La resolución sanción no carecía de recursos, pues contra la misma procedía únicamente el recurso de

reconsideración previsto en el artículo 720 del Estatuto Tributario, toda vez que no se interpuso, evidentemente no se produjo el agotamiento de la vía gubernativa, ni de suyo, pudo existir el acto expreso o presunto referido a dicho recurso susceptible de demanda ante la jurisdicción, en los términos del artículo 135 del código Contencioso Administrativo” EL RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante apeló la anterior decisión y solicitó que se admitiera la acción de nulidad y restablecimiento del derecho3. Indicó que el régimen especial del impuesto al patrimonio está contenido en la Ley 1111 de 2006, en la que se obvió determinar el sujeto activo del impuesto, la asignación de la competencia a la DIAN para su fiscalización, el procedimiento para la determinación y discusión del tributo y el régimen sancionatorio pertinente. Señaló que, en este caso, la Administración aplicó normas procesales relativas a impuestos establecidos en leyes anteriores a la 1111 de 2006 y que no existía una ley que la habilitara para adelantar el procedimiento que ahora se cuestiona en la demanda. Manifestó el desacuerdo con la afirmación del Tribunal, según la cual, en este caso, no procedía el requerimiento especial y agregó que la ausencia de ese acto se debía a la negligencia de la Administración para dar al contribuyente las garantías mínimas para defenderse que, aunque no estén establecidas en la ley, se desprenden del artículo 29 de la Constitución Política. 3 Folios 77 a 81 . Resaltó que en la providencia apelada no se dijo nada sobre la motivación expuesta en el escrito de demanda, con respecto a la oportunidad en la

presentación de la misma. Al respecto adujo que la Ley 1111 de 2006 dejó un vacío procesal en cuanto al agotamiento de la vía gubernativa en lo que tiene que ver con el impuesto al patrimonio y que la Administración decidió aplicar el trámite establecido en el antiguo artículo 298-2 del Estatuto Tributario, limitándose a exhortar al contribuyente a presentar la declaración privada del impuesto al patrimonio, sin hacer indagaciones previas, para luego proferir la declaración de aforo. Indicó que había acudido a la demanda per saltum establecida en el artículo 720 del Estatuto Tributario ante la incertidumbre sobre el agotamiento de la vía gubernativa, el temor de que la Administración no enderezara la vía de hecho en la que había incurrido, la seguridad de que la Administración no quisiera rectificar la doctrina reiterada sobre los temas de fondo de este asunto y con el fin de garantizar el derecho de defensa, la igualdad de las partes y la prevalencia del derecho sustancial en un proceso de doble instancia. Agregó que la figura de la demanda per saltum tenía por objeto promover la economía procesal en los procesos en los que mediara una liquidación de impuestos, como en este caso, y que no se le puede imputar al contribuyente una conducta indebida cuando se le privó de la oportunidad de contradecir y contraprobar en la respuesta a un requerimiento oficial. Adujo que la sentencia citada en la providencia apelada podía interpretarse de dos maneras; desde el punto de vista formalista exige la preexistencia de un requerimiento especial y desde el punto de vista garantista, lo sustancial consiste

en que se esté en presencia de una liquidación oficial y no de una simple sanción tributaria. Indicó que el Estatuto Tributario no tiene la categoría de código y que es una compilación de normas de distinta procedencia cuyo texto original prevalece sobre la redacción y ubicación que al mismo dio el compilador y que se aplica únicamente a los temas de IVA y renta, a menos que exista una ley que habilite la extensión de los procedimientos que consagra, a otros impuestos, como se hizo en la Ley 863 de 2003 para el impuesto al patrimonio de los años gravables 2004 a 2006. Concluyó que en este caso solo era aplicable el artículo 720 del Estatuto Tributario porque esa norma está establecida para todos los impuestos en general, el cual plantea la disyuntiva entre requerimiento especial y emplazamiento, lo que, a su vez, determina el acceso directo a la administración de justicia, labor que no corresponde a la Administración Tributaria. OPOSICIÓN La DIAN indicó que, en este caso, el acto demandado es una liquidación de aforo contra la que procede el recurso de reconsideración con el que se agota la vía gubernativa, de acuerdo con lo establecido en el artículo 720 del Estatuto Tributario. Informó que la División de Fiscalización inició investigación tributaria a la demandante dentro del programa de Impuesto al Patrimonio y encontró que la sociedad Hacienda Terreros S.A.S. no había presentado la declaración correspondiente al mencionado impuesto pese a que tenía la obligación de hacerlo, razón por la que profirió emplazamiento para declarar, que fue notificado el 12 de noviembre de 2006.

Que la sociedad demandante presentó un escrito en respuesta al emplazamiento para declarar, en el que manifestó que no estaba obligado a declarar, pero, dado que la presentación de ese escrito se hizo en forma extemporánea, se practicó la liquidación oficial de aforo. Explicó que de acuerdo con el artículo 717 del Estatuto Tributario “[…]cuando una persona jurídica obligada a presentar una declaración tributaria no lo hace, la administración fiscal previa comprobación de la obligación de declarar, emplazara (sic) a quien se sustrajo de dicho deber para que lo haga en un término no superior a un mes, advirtiéndole de las consecuencias jurídicas en caso de persistir la omisión, si transcurrido dicho término el omiso no ha presentado la declaración, la administración procederá a imponer la sanción por no declarar y de igual forma podrá proferir la Liquidación de Aforo donde determinará la obligación tributaria para la persona jurídica[…]” De acuerdo con lo anterior, adujo que la expedición de un emplazamiento para declarar procede en el caso en que las sociedades obligadas a presentar alguna declaración no lo hacen, mientras que el requerimiento especial se profiere como acto previo a una liquidación oficial de revisión, acto que no es el demandado en este proceso. Agregó que se ha respetado el debido proceso de la sociedad demandante, pues se le han notificado en debida forma los actos administrativos demandados, garantizando a la contribuyente la posibilidad de cuestionarlos al indicarle los recursos que contra los mismos puede interponer. Es el caso de la liquidación de aforo, en la que se le informó a la contribuyente que

para cumplir con lo establecido en el artículo 720 del Estatuto Tributario, podía interponer el recurso de reconsideración, dentro de los dos meses siguientes a su notificación, cumpliendo los requisitos señalados en el artículo 722 del E.T. Sin embargo la sociedad demandante no interpuso el recurso contra aquella. Refirió que de acuerdo con el artículo 720 del E.T., resulta claro que para hacer uso de la demanda per saltum es necesario que exista un requerimiento especial, cuya expedición no procede cuando el contribuyente omite su obligación de declarar, razón por la que en este caso no era posible que la contribuyente acudiera a esa figura, por lo que ha debido agotar la vía gubernativa formulando el correspondiente recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión. De acuerdo con lo anterior, manifestó que en el presente caso debía rechazarse la demanda por falta de agotamiento de la vía gubernativa, tal como lo hizo el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y pidió que se mantuviera esa decisión. CONSIDERACIONES La Sala decide el recurso de apelación, interpuesto por la parte demandante, contra la providencia por medio de la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca rechazó la demanda por falta de agotamiento de la vía gubernativa. La parte recurrente aduce que existe un vacío jurídico en cuanto a la forma de agotar la vía gubernativa respecto de la liquidación de aforo y que la DIAN actuó en forma negligente al no proferir un requerimiento especial que le diera la oportunidad de ejercer su derecho de defensa. En este caso, la demandante pretende la nulidad de la Liquidación de Aforo Nº

322412011000083, del 16 de diciembre de 2011, por medio de la cual la DIAN determinó el impuesto al patrimonio a su cargo por el año gravable 2007 y le impuso una sanción por no declarar. En ese mismo acto administrativo la DIAN le informó que contra esa liquidación procedía “[…] el recurso de reconsideración, de conformidad con lo establecido en el artículo 720 del Estatuto Tributario, el cual podrá interponerse ante la División de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional respectiva o la subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos (ver anexo), dentro de los dos (2) meses siguientes a la notificación del presente acto. El recurso deberá cumplir con los requisitos exigidos en el artículo 722 del Estatuto Tributario”. Pie de página el folio (fol. 36 del cuaderno principal). La mencionada liquidación de aforo fue notificada el 22 de diciembre de 2011, es decir, que el término de dos meses que tenía la sociedad contribuyente para interponer el recurso de reconsideración se venció el 23 de febrero de 20124, sin que la sociedad demandante lo presentara. Con respecto al impuesto al patrimonio, vale decir que el artículo 17 de la Ley 863 de 20035 modificó el Capítulo V del Título II del Libro Primero del Estatuto Tributario, con el fin de establecerlo por los años gravables 2004, 2005 y 2006, a cargo de las personas jurídicas, personas naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios. Posteriormente, con el artículo 25 de la Ley 1111 de 2006, el impuesto al

patrimonio se extendió a los años gravables 2007, 2008, 2009 y 2010, para los patrimonios líquidos superiores a 3.000 millones de pesos, a la tarifa del 1.2% anual. En el artículo 28 se estableció que la base imponible está conformada por el valor del patrimonio líquido del contribuyente, poseído el 1o de enero del año 2007, 4 La Liquidación de Aforo N° 322412011000083 de 16 de diciembre de 2011 fue notificada el 22 de diciembre de 2011. El 22 de enero de 2012 correspondía a un domingo, día no hábil. 5 Por la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las finanzas públicas. determinado conforme con lo previsto en el Título II del Libro I del Estatuto Tributario. Así, contrario a lo que afirma la demandante, en la Ley 1111 de 2006, que modificó algunos artículos del Estatuto Tributario y de los impuestos administrados por la DIAN, sí se establecieron todos los elementos del impuesto al patrimonio y para su fiscalización, procedimiento de determinación, discusión e imposición de sanciones, siguieron vigentes las normas de procedimiento consagradas en el Estatuto Tributario. Acorde con lo expuesto, ante la omisión del deber de presentar la declaración, la DIAN debía expedir la liquidación oficial de aforo, de conformidad con el procedimiento establecido en el artículo 298-2 del Estatuto Tributario, que no fue modificado por la Ley 1111 de 2006.

Contrario a lo que afirma la parte recurrente, en el mencionado artículo se dispuso que la administración del impuesto al patrimonio corresponde a la DIAN, entidad que deberá adelantar las labores de investigación, determinación, control y discusión relativas al mismo, conforme a las facultades y procedimientos establecido en el Estatuto Tributario. De acuerdo con el procedimiento establecido en el citado artículo, una vez que la DIAN establece que el obligado a presentar la declaración del impuesto al patrimonio incumplió ese deber, debe proferir un emplazamiento para declarar, con el fin de que en el término de un mes el obligado subsane la omisión. Luego de ello, y ante la persistencia en la omisión de declarar, la DIAN está facultada para expedir una liquidación de aforo en la que determina de manera oficial el impuesto a cargo del contribuyente, tomando como base gravable el valor del patrimonio líquido de la última declaración de renta presentada y para imponer la sanción por no declarar, equivalente al 160% del impuesto determinado. Contra esta liquidación procede el recurso de reconsideración, con el que se agota la vía gubernativa, según lo establece el artículo 720 del Estatuto Tributario. Como puede verse, en el procedimiento de aforo del impuesto al patrimonio no se contempla la expedición de un requerimiento especial, sino la de un emplazamiento para declarar. Y ello es así, porque el requerimiento especial tiene como fin poner en conocimiento del contribuyente las inconsistencias identificadas por la Administración en su declaración tributaria, lo que presupone la existencia de una declaración privada, mientras que el emplazamiento para declarar se

expide ante la omisión del obligado de presentar la declaración, esto es, ante la ausencia de la declaración. De acuerdo con lo anterior, para la Sala es claro que la DIAN actuó de conformidad con el procedimiento establecido en el artículo 298-2 del Estatuto Tributario y no vulneró el derecho de defensa de la sociedad demandante. Finalmente, la Sala no encuentra razón que justifique que, una vez notificada la liquidación de aforo, la actora no lo interpusiera en el término que tenía para ello y formulara la demanda sin agotar previamente la vía gubernativa, alegando la aplicación del parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario. Se insiste en que el procedimiento de aforo no está prevista la expedición de un requerimiento especial, sino de un emplazamiento para declarar como actuación previa a la Liquidación de Aforo. Como lo señaló el Tribunal, en este caso no era posible demandar directamente ante la jurisdicción, ante la inexistencia de un requerimiento especial que hubiera sido contestado oportunamente, lo que ocasiona que la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, deba inadmitirse por no haberse agotado la vía gubernativa, como lo exige el artículo 335 del Código Contencioso Administrativo, que dispsone: “La demanda para que se declare la nulidad de un acto particular, que ponga término a un proceso administrativo, y se restablezca el derecho del actor, debe agotar previamente la vía gubernativa mediante acto expreso o presunto por silencio negativo. El silencio negativo, en relación con la primera petición también agota la vía gubernativa. Sin embargo, si las autoridades administrativas no hubieran

dado oportunidad de interponer los recursos procedentes, los interesados podrán demandar directamente los correspondientes actos” (Resalta la Sala). Cabe señalar que la Liquidación de Aforo no carecía de recursos, pues como ya se dijo, contra la misma procedía únicamente el recurso de reconsideración previsto en el artículo 720 del Estatuto Tributario, pero, como no se interpuso, es claro que no se agotó la vía gubernativa. Es importante indicar que el agotamiento de la vía gubernativa, como presupuesto de procedibilidad de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, tiene como finalidad garantizar que haya existido una discusión previa planteada por el contribuyente a la Administración, en la que esta tenga también la oportunidad de pronunciarse respecto de los actos administrativos cuestionados. Para la Sala es claro que la sociedad tuvo la oportunidad de discutir la Liquidación de Aforo en los dos meses siguientes a su notificación, esto es, hasta el 23 de enero de 2012, mediante el recurso de reconsideración. Sin embargo, al no hacerlo, no agotó la vía gubernativa en debida forma, por lo que es forzoso confirmar la providencia apelada, que rechazó la demanda en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho formulada por la sociedad Hacienda Terrenos S.A.S. contra la DIAN. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, RESUELVE CONFÍRMASE la providencia apelada. Cópiese, notifíquese, y cúmplase. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ HUGO FERNANDO BASTIDAS

Presidente de la Sección BÁRCENAS

MARTHA TERESA BRICEÑO DE JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

VALENCIA