CE - 25000-23-37-000-2012-00462-01(25580)-2022

Radicado: 25000-23-37-000-2012-00462-01 (25580)

Demandante: Makro Supermayorista S. A.

Problema jurídico: ¿Se debe declarar fundado el impedimento manifestado por la consejera de estado por haber realizado cualquier actuación en instancia anterior, al haber admitido la demanda en primera instancia y adelantar otras actuaciones procesales mientras fungía como magistrada del Tribunal Administrativo de

Cundinamarca?

IMPEDIMENTO DEL CONSEJERO DE ESTADO DE LA SECCIÓN CUARTA – Causal numeral 2 del artículo 142 / CAUSALES DE IMPEDIMENTO DEL CONSEJERO DE

ESTADO / IMPEDIMENTO DEL CONSEJERO DE ESTADO POR HABER CONOCIDO DEL PROCESO EN INSTANCIA ANTERIOR / CONFIGURACIÓN DE IMPEDIMENTO DEL CONSEJERO DE ESTADO DE LA SECCIÓN CUARTA / ACEPTACIÓN DEL IMPEDIMENTO DEL CONSEJERO DE ESTADO Previo a resolver el litigio que nos convoca en esta instancia judicial, la Sala advierte que la consejera de Estado Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó estar impedida para conocer del presente proceso, por incurrir en la causal del numeral 2.° del artículo 142 del CGP (índice 42) y, dado que mediante auto del 29 de julio de 2021 se aceptó el impedimento manifestado por la consejera Myriam Stella Gutiérrez Argüello (índice 13), se desintegró el cuórum decisorio para resolver el impedimento manifestado por la doctora Carvajal, razón por la cual el magistrado sustanciador, mediante auto del 14 de marzo de 2022, ordenó a la Secretaría de la Sección sortear un conjuez para integrar la

Sala (índice 45), lo cual se llevó a cabo en la Sala del 17 de marzo de 2022, correspondiendo el sorteo a la conjuez Sonia Esther Osorio Vesga (índice 48), a quien se le comunicó la designación (índice 49) y la aceptó (índice 51). Estando integrado el cuórum decisorio con la designada conjuez, procede la Sala a decidir la manifestación de impedimento efectuada por la magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto, posterior a lo cual se dictará sentencia. Al respecto, la Sala constata que la consejera admitió la demanda en primera instancia y adelantó otras actuaciones procesales cuando fungía como magistrada del Tribunal Administrativo de Cundinamarca (índice 2), por lo que el impedimento se declarará fundado, de conformidad con el artículo 141.2 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012). Dada esa circunstancia, queda separada del conocimiento del asunto.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 – ARTÍCULO 142 NUMERAL 2

Problema jurídico: ¿El monto sobre el cual se calcula la sanción por devolución improcedente es el menor saldo a favor incluida la sanción por inexactitud, o si debía serlo sin la inclusión de la multa por inexactitud aún en la versión del artículo 670 del ET, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016?

APLICACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA / REGLA DE UNIFICACIÓN JURISPRUDENCIAL – En materia de imposición de sanción por devolución improcedente / CONCILIACIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA TRIBUTARIA –

Se aprueba la conciliación sobre la liquidación oficial de revisión que declaró la inexactitud / COMPENSACIÓN DE SALDOS A FAVOR ORIGINADOS EN LIQUIDACIÓN OFICIAL – Se determina improcedente al aprobarse la conciliación sobre la liquidación oficial / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE DEL IMPUESTO – Regla jurisprudencial: en su cálculo no se permite que concurran otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado / PRINCIPIO DE NON BIS IN IDEM – Aplicación en el cálculo de la sanción por devolución y/o compensación improcedente / APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD – En el cálculo de la sanción por devolución y/o compensación improcedente / REITERACIÓN DE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1

Radicado: 25000-23-37-000-2012-00462-01 (25580)

Demandante: Makro Supermayorista S. A.

LA JURISPRUDENCIA

2La Sala […] juzga la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos de impugnación planteados por la demandante en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda. Concretamente, corresponde a la Sala decidir si el monto sobre el cual se calcula la sanción por devolución improcedente es el menor saldo a favor incluida la sanción por inexactitud, o si debía serlo sin la inclusión de la multa por inexactitud aún en

la versión del artículo 670 del ET, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016. De ser necesario se resolverán los demás planteamientos de nulidad que formuló la actora y que no se analizaron en primera instancia. 3La Sala precisa que adoptará la decisión teniendo en cuenta la sentencia del 06 de diciembre de 2017 (exp. 19581, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), esta última que aprobó la conciliación sobre los intereses y multa impuesta en la liquidación oficial de revisión que fundamentó la expedición del acto sancionador demandado en el sub lite, decisión que hizo tránsito a cosa juzgada y que reafirmó la legalidad del acto de liquidación y, por ende, de la procedencia de la sanción por devolución improcedente objeto de esta demanda. Asimismo, para dirimir la controversia se aplicará en lo pertinente la sentencia 2020CE-SUJ-4-001, del 20 de agosto de 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), en la que se establecieron reglas de unificación jurisprudencial en materia de imposición de sanción por devolución improcedente. 3.1En orden a resolver el primer problema jurídico planteado, la actora estuvo conforme con que la multa por devolución improcedente fuera disminuida conforme al principio constitucional de favorabilidad, en el equivalente al 20 % sobre la suma devuelta o compensada de forma improcedente, atendiendo a la nueva redacción del artículo 670 del ET, luego de su modificación por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016. Sin embargo, reprochó que el a quo, pese a reconocer que en la versión

anterior de dicha norma la multa por devolución impropia no debía incluir la sanción por inexactitud para su cálculo, terminó ordenando la nulidad de los actos cuantificando dicha sanción en el 20 % del menor saldo a favor establecido en la liquidación oficial de revisión, lo cual incluía la multa de inexactitud. 3.2De acuerdo con el criterio adoptado por la Sección Cuarta en la sentencia 2020CE-SUJ-4-001, del 20 de agosto de 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), la sanción por devolución improcedente en ninguna de las versiones del artículo 670 del ET permite que en su cálculo concurra «sobre el monto de otras sanciones impuestas al mismo agente —ya sea en una liquidación oficial de revisión o autodeterminadas en una declaración de corrección a aquella en la que se cuantificó el saldo a favor devuelto o compensado—»; de hecho, la Sección, al analizar la aplicación de la anterior redacción del artículo 670 del ET (i. e. la que le dio el artículo 131 de la Ley 223 de 1995), estableció que el incremento en los intereses moratorios exigibles, a título de sanción por devolución o compensación improcedente, no podía causarse sobre aquella parte del saldo a favor improcedente que correspondiera a la sanción por inexactitud, sino que la cuantificación de los intereses de mora incrementados debía serlo sobre el mayor impuesto a pagar determinado, conforme lo señala el artículo 634 del ET que dispuso la causación de los intereses de mora sobre los mayores valores determinados por impuestos, anticipos o retenciones, excluyendo de

dicha suma dineraria a las multas por infracción del ordenamiento tributario. En esa providencia se concluyó que, aún en el actual artículo 670 del ET, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, la multa por devolución o compensación improcedente no admite la inclusión dentro de su cálculo del monto correspondiente a la sanción por inexactitud o de otras multas tributarias que influyeran en la disminución del saldo a favor devuelto o compensado de forma indebida, en virtud del artículo 29 constitucional que establece el derecho «a no ser juzgado dos veces por el mismo hecho» y «la proscripción de que se dé una múltiple valoración y punición, que es en lo que consiste la vertiente material del non bis in ídem (sentencias de la Corte Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2

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Constitucional C-229 de 2008, MP: Jaime Araujo Rentería; C-521 de 2009, MP: María Victoria Calle Correa; y C-164 de 2019, MP: Luis Guillermo Guerrero Pérez)». 4Como en el asunto debatido parte del saldo a favor devuelto y compensado, a la postre, se determinó como improcedente al aprobarse la conciliación sobre la liquidación oficial de revisión que declaró la inexactitud en que incurrió la contribuyente al cuantificar su impuesto de renta del año gravable 2006 (sentencia del 06 de diciembre de 2017, exp.

19581, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez) (índice 2), resultaba imperativo para el tribunal detraer la cuantía de la sanción del artículo 647 del ET de la base sobre la que cuantificó la multa por devolución improcedente en aplicación del principio de favorabilidad, pues aun cuando disminuyó la sanción de conformidad con la normativa más benéfica, mantuvo la ilegalidad de los actos en cuanto se observa la concurrencia de sanciones. Al respecto, se observa que la actora, tras corregir su declaración privada del impuesto sobre la renta del período 2006, autoliquidó un saldo a favor en el monto de $4.522.808.000, que luego de pedirlos en parte en devolución y en otra parte en compensación, le fue aceptada su petición en la Resolución nro. 608-0778, del 05 de julio de 2007 (índice 2). Con ocasión de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 3124120100000004, del 18 de febrero de 2010, y su acto confirmatorio, la demandada determinó un mayor impuesto a cargo que devino en disminuir el saldo a favor fijándolo en el monto de $2.270.366.000, lo que condujo a expedir los actos demandados en el presente asunto, con el fin de que se reintegrase la suma de $2.252.442.000. Sin embargo, como ya fue explicado, ese menor saldo a favor que señaló la autoridad es aquél establecido después de sanciones, incluida la sanción por inexactitud que, teniendo en cuenta el fallo apelado, ascendió al valor de $1.386.118.000 por inexactitud y

$2.248.000 por sanción autoliquidada, de tal forma que al detraer esas cuantías del saldo a favor ordenado en reintegro ($2.252.442.000) se obtendría una base para la multa por devolución improcedente de $864.078.000, de tal forma que la base sobre la cual se calcularía el 20 % de la multa por devolución y compensación improcedente será el valor de $864.078.000. En ese orden, en aplicación de la regla (iii) de unificación: «En todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado», la Sala acepta el cargo de apelación de la actora, relevándose de los demás cuestionamientos de su recurso —los cuales también propendían por obtener la anulación parcial de los actos demandados— y, en lugar del restablecimiento ordenado por el tribunal, se establezca que la sanción por devolución improcedente de los actos demandados asciende a la suma de $172.816.000, equivalente al 20 % sobre la suma devuelta de forma improcedente ($864.078.000). En consecuencia, la Sala modificará el ordinal segundo de la sentencia apelada, para que, en su lugar, se fije como sanción por devolución improcedente el valor de $172.816.000, de acuerdo con lo analizado.

FUENTE FORMAL: DECRETO 624 DE 1989 – ARTÍCULO 634 / DECRETO 624 DE

1989 – ARTÍCULO 670 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 293

Obiter Dict: IMPROCEDENCIA DE LA CONDENA EN COSTAS / FALTA DE PRUEBA DE LA

CAUSACIÓN DE LA CONDENA EN COSTAS

5Finalmente, no se impondrá condena en costas en esta instancia, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP para su procedencia. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3

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Demandante: Makro Supermayorista S. A.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá, D. C., siete (07) de abril de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2012-00462-01 (25580)

Actor: Makro Supermayorista S. A.

Demandada: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Temas: Sanción por devolución improcedente. Base de cuantificación multa del artículo 670 del ET.

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia

del 11 de marzo de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que decidió (índice 2)1: Primero. Declarar la nulidad parcial de la Resolución Sanción nro. 312412011000042, de 7 de junio de 2011, y la Resolución nro. 900.166, de 17 de julio de 2012, proferidas por la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes y la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, respectivamente, por medio de las cuales impuso sanción a la sociedad demandante por devolución improcedente, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. Segundo. A título de restablecimiento del derecho, declarar: (i) la sociedad Makro Supermayorista S.

A. tiene la obligación de reintegrar a la DIAN la suma indebidamente devuelta en la suma de $2.252.442.000; (ii) pagar los intereses moratorios a que haya lugar, conforme al artículo 670 del ET, modificado por el artículo 293 del ET, y (iii) pagar la sanción del 20 % del valor devuelto indebidamente, esto es, $450.488.400, por las razones expuestas en la parte motiva.

Tercero. No se condena en costas por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia. (…) ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante sanción por devolución improcedente, la autoridad ordenó a la actora reintegrar la suma de $2.252.442.000, junto con los intereses incrementados en un 50 %, debido a

1 Del historial de actuaciones registradas en el aplicativo informático Samai. Las demás menciones a «índice» están referidas al mismo repositorio. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4

Radicado: 25000-23-37-000-2012-00462-01 (25580) Demandante: Makro Supermayorista S. A. que esa cifra fue objeto de devolución y compensación, pero posteriormente devino en improcedente, ya que, a través de liquidación oficial de revisión, la Administración modificó la declaración de la actora por el impuesto sobre la renta del año gravable 2006, disminuyendo el saldo a favor en el equivalente a la cuantía que se ordenó reintegrar. El acto sancionatorio fue confirmado tras resolverse el recurso de reconsideración interpuesto (índice 2).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (índice 2): Primera. Que se declaren nulos los siguientes actos administrativos: (i) La Resolución Sanción nro. 312412011000042, del 7 de junio de 2011, por medio de la cual se profirió sanción por devolución y/o compensación improcedente en contra de Makro Supermayorista

S. A. por la devolución del saldo a favor liquidado en la declaración del impuesto de renta del año 2006, disminuido mediante liquidación oficial de revisión.

(ii) La Resolución nro. 900.166, del 17 de julio de 2012, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración que confirmó en todas sus partes la Resolución Sanción nro. 312412011000042, del 7 de junio de 2011. (…) Segunda. De manera subsidiaria, solo en caso de no prosperar la pretensión principal, solicito se excluya de la base para el cálculo de la sanción por devolución improcedente, la suma correspondiente a la sanción por inexactitud, ya que sobre esta no es posible liquidar intereses moratorios. A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 13, 29, y 363 de la Constitución; y 634, 670 y 683 del ET (Estatuto Tributario). El concepto de violación planteado se sintetiza así (índice 2): Sostuvo que los actos acusados incurrieron en falsa motivación al desatender que, de acuerdo con el artículo 670 del ET, la base para calcular la sanción por devolución improcedente no puede incluir a la sanción por inexactitud, dado que la multa es sobre la suma devuelta o compensada de forma improcedente que equivale al mayor impuesto a cargo determinado oficialmente, el cual incidirá en un menor saldo a favor antes de la sanción del artículo 647 ibidem. Además, señaló que, si bien esta multa de inexactitud influye en el resultado de un menor saldo a favor determinado oficialmente por la DIAN en los actos que le modificaron la declaración de renta del año gravable 2006, su inclusión en la base para calcular la sanción del artículo 670 ídem significaría la doble imposición de

sanción, lo cual está proscrito por el artículo 29 constitucional. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (índice 2). A su juicio, dado que en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2006, la actora autoliquidó un saldo a favor por el monto de $4.522.808.000 y este fue disminuido por la Administración al valor de $2.270.366.000, la diferencia entre esos valores era el saldo a favor devuelto de forma improcedente ($2.252.442.000), el cual debía reintegrarse totalmente, junto con los intereses incrementados en el 50 % «que correspondieran», Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5

Radicado: 25000-23-37-000-2012-00462-01 (25580) Demandante: Makro Supermayorista S. A. siendo esto último la sanción por devolución improcedente que no se calcularía sobre la multa por inexactitud. Por lo demás, aseguró que los actos demandados sí estuvieron debidamente motivados y no incurrieron en falsa motivación, puesto que el criterio allí adoptado guarda concordancia con la jurisprudencia constitucional y la del Consejo de Estado (sentencia C-075 de 2004, emitida por la Corte Constitucional y las sentencias del 10 de julio de 2002, exp. 11629, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié; y del 19 de septiembre de 2002, exp. 12594, CP: María Inés Ortiz Barbosa, proferidas por el Consejo de Estado).

Sentencia apelada El tribunal declaró la nulidad parcial de los actos demandados y no condenó en costas (índice 2). Para dicha corporación, la suma a ser reintegrada sí debía incluir el pago de la multa por inexactitud mientras se mantenga la presunción de legalidad de la liquidación oficial de revisión donde se impuso. No obstante, la sanción por devolución improcedente que equivalía al incremento de los intereses de mora en un 50 % sobre la suma devuelta o compensada de forma impropia no podía calcularse sobre la sanción por inexactitud y, debido a que la Administración así lo hizo, sumado al hecho de que también incluyó en la base la sanción autoliquidada por la contribuyente, concluyó que se vulneró el artículo 670 del ET. Con todo, de conformidad con el principio de favorabilidad constitucional, determinó la nulidad de los actos al aplicar el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, que redujo la sanción por devolución improcedente, lo que significó aplicar el 20 % sobre el menor saldo a favor resultando la sanción por devolución impropia en el monto de $450.488.400. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión de primera instancia (índice 2). Estuvo de acuerdo con que la multa por devolución y compensación improcedente se redujera en aplicación del principio de favorabilidad al porcentaje del 20 %, sin embargo se opuso a que la base sobre la cual se aplicaría ese porcentaje fuera el menor saldo a favor originado en la modificación que se hiciere a su declaración privada por parte de la liquidación oficial de

revisión, pues dentro de ese menor saldo estaba incluida la sanción por inexactitud y ello resulta improcedente a la luz de la redacción anterior del artículo 670 del ET y del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 que redujo la multa a imponerse. De esa manera, indicó que el monto de la multa en realidad correspondía a $173.264.800 —calculado sobre el mayor impuesto a cargo de $866.324.000— y no a la establecida en el fallo de primer grado. Por otra parte, aseguró que el tribunal no analizó los demás cargos de anulación propuestos, pues se limitó a reproducir un fallo previamente emitido, en el que intervino la misma parte demandante, pero en relación con la sanción por devolución improcedente del saldo a favor generado en la declaración de renta del período 2008, así que consideró que por ese motivo el a quo transgredió el debido proceso. Alegatos de conclusión La demandante reiteró los argumentos planteados en la apelación y alegó que el estudio de los demás cargos de la demanda, que no analizó el tribunal, debería efectuarse solo en el evento en que no prosperara el cargo principal de su apelación, el cual consiste en que la base del cálculo de la multa por devolución improcedente no puede incluir la sanción por inexactitud (índice 40). Su contraparte reprodujo los argumentos de la contestación (índice 39). Y el ministerio público guardó silencio. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6

Radicado: 25000-23-37-000-2012-00462-01 (25580)

Demandante: Makro Supermayorista S. A.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1Previo a resolver el litigio que nos convoca en esta instancia judicial, la Sala advierte que la consejera de Estado Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó estar impedida para conocer del presente proceso, por incurrir en la causal del numeral 2.° del artículo 142 del CGP (índice 42) y, dado que mediante auto del 29 de julio de 2021 se aceptó el impedimento manifestado por la consejera Myriam Stella Gutiérrez Argüello (índice 13), se desintegró el cuórum decisorio para resolver el impedimento manifestado por la doctora Carvajal, razón por la cual el magistrado sustanciador, mediante auto del 14 de marzo de 2022, ordenó a la Secretaría de la Sección sortear un conjuez para integrar la Sala (índice 45), lo cual se llevó a cabo en la Sala del 17 de marzo de 2022, correspondiendo el sorteo a la conjuez Sonia Esther Osorio Vesga (índice 48), a quien se le comunicó la designación (índice 49) y la aceptó (índice 51). Estando integrado el cuórum decisorio con la designada conjuez, procede la Sala a decidir la manifestación de impedimento efectuada por la magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto, posterior a lo cual se dictará sentencia. Al respecto, la Sala constata que la consejera admitió la demanda en primera instancia y adelantó otras actuaciones procesales cuando fungía como magistrada del Tribunal Administrativo de Cundinamarca (índice 2), por lo que el impedimento se declarará

fundado, de conformidad con el artículo 141.2 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012). Dada esa circunstancia, queda separada del conocimiento del asunto. 2La Sala, integrada como quedó en los anteriores términos, juzga la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos de impugnación planteados por la demandante en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda. Concretamente, corresponde a la Sala decidir si el monto sobre el cual se calcula la sanción por devolución improcedente es el menor saldo a favor incluida la sanción por inexactitud, o si debía serlo sin la inclusión de la multa por inexactitud aún en la versión del artículo 670 del ET, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016. De ser necesario se resolverán los demás planteamientos de nulidad que formuló la actora y que no se analizaron en primera instancia. 3La Sala precisa que adoptará la decisión teniendo en cuenta la sentencia del 06 de diciembre de 2017 (exp. 19581, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), esta última que aprobó la conciliación sobre los intereses y multa impuesta en la liquidación oficial de revisión que fundamentó la expedición del acto sancionador demandado en el sub lite, decisión que hizo tránsito a cosa juzgada y que reafirmó la legalidad del acto de liquidación y, por ende, de la procedencia de la sanción por devolución improcedente objeto de esta demanda. Asimismo, para dirimir la controversia se aplicará en lo

pertinente la sentencia 2020CE-SUJ-4-001, del 20 de agosto de 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), en la que se establecieron reglas de unificación jurisprudencial en materia de imposición de sanción por devolución improcedente. 3.1En orden a resolver el primer problema jurídico planteado, la actora estuvo conforme con que la multa por devolución improcedente fuera disminuida conforme al principio constitucional de favorabilidad, en el equivalente al 20 % sobre la suma devuelta o compensada de forma improcedente, atendiendo a la nueva redacción del artículo 670 del ET, luego de su modificación por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016. Sin embargo, reprochó que el a quo, pese a reconocer que en la versión anterior de dicha norma la multa por devolución impropia no debía incluir la sanción por inexactitud para su cálculo, terminó ordenando la nulidad de los actos cuantificando dicha sanción en el 20 % del menor saldo a favor establecido en la liquidación oficial de revisión, lo cual incluía la multa de inexactitud. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7

Radicado: 25000-23-37-000-2012-00462-01 (25580) Demandante: Makro Supermayorista S. A. 3.2De acuerdo con el criterio adoptado por la Sección Cuarta en la sentencia 2020CESUJ-4-001, del 20 de agosto de 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), la

sanción por devolución improcedente en ninguna de las versiones del artículo 670 del ET permite que en su cálculo concurra «sobre el monto de otras sanciones impuestas al mismo agente —ya sea en una liquidación oficial de revisión o autodeterminadas en una declaración de corrección a aquella en la que se cuantificó el saldo a favor devuelto o compensado—»; de hecho, la Sección, al analizar la aplicación de la anterior redacción del artículo 670 del ET (i. e. la que le dio el artículo 131 de la Ley 223 de 1995), estableció que el incremento en los intereses moratorios exigibles, a título de sanción por devolución o compensación improcedente, no podía causarse sobre aquella parte del saldo a favor improcedente que correspondiera a la sanción por inexactitud, sino que la cuantificación de los intereses de mora incrementados debía serlo sobre el mayor impuesto a pagar determinado, conforme lo señala el artículo 634 del ET que dispuso la causación de los intereses de mora sobre los mayores valores determinados por impuestos, anticipos o retenciones, excluyendo de dicha suma dineraria a las multas por infracción del ordenamiento tributario2. En esa providencia se concluyó que, aún en el actual artículo 670 del ET, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, la multa por devolución o compensación improcedente no admite la inclusión dentro de su cálculo del monto correspondiente a la sanción por inexactitud o de otras multas tributarias que influyeran en la disminución del saldo a favor devuelto o compensado de forma indebida, en virtud del artículo 29

constitucional que establece el derecho «a no ser juzgado dos veces por el mismo hecho» y «la proscripción de que se dé una múltiple valoración y punición, que es en lo que consiste la vertiente material del non bis in ídem (sentencias de la Corte Constitucional C229 de 2008, MP: Jaime Araujo Rentería; C-521 de 2009, MP: María Victoria Calle Correa; y C-164 de 2019, MP: Luis Guillermo Guerrero Pérez)». 4Como en el asunto debatido parte del saldo a favor devuelto y compensado, a la postre, se determinó como improcedente al aprobarse la conciliación sobre la liquidación oficial de revisión que declaró la inexactitud en que incurrió la contribuyente al cuantificar su impuesto de renta del año gravable 2006 (sentencia del 06 de diciembre de 2017, exp. 19581, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez) (índice 2), resultaba imperativo para el tribunal detraer la cuantía de la sanción del artículo 647 del ET de la base sobre la que cuantificó la multa por devolución improcedente en aplicación del principio de favorabilidad, pues aun cuando disminuyó la sanción de conformidad con la normativa más benéfica, mantuvo la ilegalidad de los actos en cuanto se observa la concurrencia de sanciones. Al respecto, se observa que la actora, tras corregir su declaración privada del impuesto sobre la renta del período 2006, autoliquidó un saldo a favor en el monto de $4.522.808.000, que luego de pedirlos en parte en devolución y en otra parte en compensación, le fue aceptada su petición en la Resolución nro. 608-0778, del 05 de julio

de 2007 (índice 2). Con ocasión de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 3124120100000004, del 18 de febrero de 2010, y su acto confirmatorio, la demandada determinó un mayor impuesto a cargo que devino en disminuir el saldo a favor fijándolo en 2 Entre tantas, en las sentencias del 10 de febrero del 2011, exp. 17909, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 11 de octubre de 2012, exp. 17704, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 05 de septiembre de 2013, exp. 18120, CP: Hugo