CE - 25000-23-37-000-2013-00443-01(21329)SU

Radicado: 25000-23-37-000-2013-00443-01 (21329)

Demandante: Cemex Colombia S.A.

SENTENCIA DE UNIFICACIÓN JURISPRUDENCIAL SOBRE EL ALCANCE DE LOS REQUISITOS DE CAUSALIDAD, NECESIDAD Y PROPORCIONALIDAD PARA LA PROCEDENCIA DE LAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTAJustificación / SENTENCIA DE UNIFICACIÓN JURISPRUDENCIAL SOBRE EL

ALCANCE DE LOS REQUISITOS DE CAUSALIDAD, NECESIDAD Y

PROPORCIONALIDAD PARA LA PROCEDENCIA DE LAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Alcance En ejercicio de sus atribuciones constitucionales como tribunal supremo de la Jurisdicción de lo Contencioso–Administrativo y con fundamento en los artículos 270 y 271 del CPACA y 14, ordinal 2.º, del Reglamento Interno de esta corporación (Acuerdo nro. 080 de 2019), la Sección Cuarta del Consejo de Estado profiere sentencia de unificación jurisprudencial acerca del alcance de los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad establecidos en el artículo 107 del ET, para la procedencia de las deducciones en el impuesto sobre la renta. La necesidad de unificar las reglas sobre dicha materia está dada por el carácter indeterminado de los conceptos de causalidad, necesidad y proporcionalidad que involucra la disposición del artículo 107 ibidem para reglar las expensas deducibles de la base gravable del impuesto sobre la renta y, de esa forma, concretar el principio constitucional de capacidad económica en la

tributación. Tal formulación del precepto del artículo 107 deriva en un alto volumen de litigios en la vía administrativa y en la judicial que tienen por objeto establecer si las expensas cuestionadas superan las exigencias de los requisitos mencionados.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) - ARTÍCULO 270 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) - ARTÍCULO 271 / ACUERDO 080 DE 2019 (REGLAMENTO DEL CONSEJO DE ESTADO) - ARTÍCULO 14 ORDINAL 2 / ESTATUTO TRIBUTARIOARTÍCULO 107

NOTA DE RELATORÍA: Se unificó la jurisprudencia de la Sección sobre el alcance de los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad establecidos en el artículo 107 del ET, para la procedencia de las deducciones en el impuesto sobre la renta. La Sala fijó los criterios interpretativos de aplicación de los mencionados requisitos, así como el alcance de cada uno de ellos para efectos de concretar el principio constitucional de capacidad económica en la tributación.

DEDUCCIÓN DE EXPENSAS - Requisitos / LIMITACIONES PARA LA DEDUCCIÓN DE EXPENSAS - Alcance / DEDUCIBILIDAD DE LAS EXPENSAS - Alcance del artículo 107 del Estatuto Tributario. Reglas de unificación jurisprudencial / RELACIÓN DE CAUSALIDAD DE LA EXPENSA - Noción. Reiteración de jurisprudencia. Se refiere al nexo causa efecto que debe existir entre la erogación y la actividad generadora de renta para el contribuyente, no como costo ingreso, sino como gasto actividad / RELACIÓN DE CAUSALIDAD DE LA EXPENSAActividad productora de renta respecto del cual se predica el nexo causal. El objeto social es un dato meramente indicativo de la actividad lucrativa desarrollada, de modo que no es una limitante para establecer, en el caso concreto, la actividad productora de renta respecto de la cual se elabora el nexo causal, pues es un juicio fáctico que no se debe confundir con el jurídico atinente a la capacidad de la persona jurídica para celebrar negocios jurídicos; máxime cuando la descripción del objeto social puede estar reducida a cualquier actividad lícita / DEDUCCIÓN DE EXPENSAS - Alcance del requisito de la relación de causalidad. Regla de unificación jurisprudencial. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1

Radicado: 25000-23-37-000-2013-00443-01 (21329) Demandante: Cemex Colombia S.A. contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo / REQUISITO DE NECESIDAD DE LA EXPENSA - Análisis con óptica, enfoque o criterio comercial. Reiteración de jurisprudencia / DEDUCCIÓN DE EXPENSAS - Alcance del requisito de necesidad. Regla de unificación jurisprudencial. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o

potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros / REQUISITO DE PROPORCIONALIDAD DE LA EXPENSA - Noción. Reiteración de jurisprudencia. Alude a la mesura y a la prudencia de la erogación, frente al provecho económico que el contribuyente espera obtener al incurrir en ella; lo que impide que el monto de la erogación exceda aquello que sea justificable en términos comerciales, acorde con la específica actividad económica desarrollada por el contribuyente / REQUISITO DE PROPORCIONALIDAD DE LA EXPENSAAnálisis con óptica, enfoque o criterio comercial. Reiteración de jurisprudencia / DETERMINACIÓN DE LA PROPORCIONALIDAD DE LA EXPENSA – Aplicación de la regla general del artículo 107 del Estatuto Tributario a falta de una regla especial que fije su magnitud en cada caso particular / DEDUCCIÓN DE EXPENSAS - Alcance del requisito de proporcionalidad. Regla de unificación

jurisprudencial. La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta / CARGA DE LA PRUEBA DE LOS FACTORES O ASPECTOS NEGATIVOS DE LA BASE IMPONIBLE - Titularidad / REQUISITOS DE CAUSALIDAD, NECESIDAD Y PROPORCIONALIDAD PARA LA PROCEDENCIA DE LAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Carga de la prueba. Regla de unificación jurisprudencial. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta / REGLAS DE UNIFICACIÓN JURISPRUDENCIAL SOBRE EL ALCANCE DE LOS REQUISITOS DE CAUSALIDAD, NECESIDAD Y PROPORCIONALIDAD DE LAS EXPENSAS DEL ARTÍCULO 107 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO - Aplicación. Rigen para los trámites pendientes de resolver en sede administrativa y judicial. No se pueden aplicar a conflictos previamente decididos / PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LA TRIBUTACIÓN – Noción y

alcance / PROCEDIMIENTO DE DEPURACIÓN DE LA BASE GRAVABLE DEL

IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Objeto. Se encamina a identificar la renta efectiva del contribuyente para gravar su utilidad disponible y no sus ingresos brutos no Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2

Radicado: 25000-23-37-000-2013-00443-01 (21329) Demandante: Cemex Colombia S.A. depurados (i e rentas brutas) destinados a su actividad empresarial / PRINCIPIOS DE EQUIDAD Y JUSTICIA EN LA TRIBUTACIÓN – Alcance. Como concreción de ellos, no se someten a imposición aquellos recursos que demanda el contribuyente en un contexto de negocio Como regla general, en los términos del artículo 107 del ET, son deducibles de la renta bruta las expensas realizadas durante el período gravable en desarrollo de «cualquier actividad productora de renta», siempre que guarden relación de causalidad con ella y, además, sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad se determinan «con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad», según precisa la misma norma.

También agrega que se deben tener en cuenta «las limitaciones establecidas en los artículos siguientes», de lo cual deriva que si una deducción está normada en una disposición adicional –como ocurre con los artículos 142 y 143 del ET–, es del caso analizar la especial interacción que pueda surgir entre esta y aquellos requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad del artículo 107 del ET, pues, en ciertos casos

normas especiales preceptúan connotaciones especiales que bien pueden flexibilizar o, por el contrario, tornar más estrictos los requisitos del citado artículo 107 para un tipo de expensa o erogación de modo particular. 3.2Acerca de la relación de causalidad exigida por la norma, en armonía con el 178 ibidem, esta Sección ha sostenido que se refiere al nexo causa-efecto que debe existir entre la erogación y la actividad generadora de renta para el contribuyente, «no como costo-ingreso, sino como gastoactividad». Para tales efectos, es pertinente señalar que el objeto social es un dato meramente indicativo de la actividad lucrativa desarrollada, de manera que no es una limitante para establecer, en el caso concreto, la actividad productora de renta respecto de la cual se elabora el nexo causal, pues este es un juicio fáctico que no debe confundirse con el jurídico atinente a la capacidad de la persona jurídica para celebrar negocios jurídicos; máxime cuando la descripción del objeto social puede estar reducida a «cualquier actividad lícita», como ocurre con las sociedades por acciones simplificadas (artículo 5.°, ordinal 5.°, de la Ley 1257 de 2008). Por otra parte, aunque la injerencia del gasto en la actividad empresarial del contribuyente puede probarse con el ingreso correlativo obtenido, esa no es la única prueba pertinente sobre la procedencia de la deducción, pues se podrá «acreditar que si no se incurre en la erogación no es posible o se dificulta el desarrollo de la actividad generadora» (sentencia del 11 de junio

de 2020, exp. 22918, CP: Julio Roberto Piza). En definitiva, la relación de causalidad se verifica cuando la expensa se realiza en el desarrollo o ejecución de la actividad generadora de renta, aunque esta no genere ingresos o utilidades gravables durante el periodo o no esté enunciada en el objeto social, puesto que se parte de la premisa de que la creación, ejecución, conservación y mejora de toda actividad lucrativa conlleva incurrir en gastos. En cuanto al contenido del requisito de necesidad, esta judicatura ha indicado que la expensa debe intervenir directa o indirectamente en la obtención de ingresos, de forma que ayude a generarlos (sentencias del 24 de julio de 2008, exp. 16302, CP: Ligia López Díaz y del 06 de noviembre de 2014, exp. 19247, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), sin que ello, precisa esta Sala, equivalga a que la aptitud productiva esté condicionada a la obtención efectiva de ingresos. Para valorar la necesidad de las expensas deducibles en cada situación particular, la Sala ha hecho especial énfasis en la aplicación de un juicio desde la óptica comercial a que alude el artículo 107 del ET (sentencia del 06 de agosto de 2020, exp. 22979, CP: Julio Roberto Piza). En esa oportunidad, se expuso que la «necesidad», exigida por la norma bajo análisis, no ha de ser una necesidad pura, sino una necesidad vista «con criterio comercial», «teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad», de modo que lo que cabe apreciar es si la expensa resulta requerida o provechosa para

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3

Radicado: 25000-23-37-000-2013-00443-01 (21329) Demandante: Cemex Colombia S.A. el desarrollo de la actividad productora de renta en situaciones de mercado. Bajo esas condiciones, las consideraciones relativas a si se está constreñido al gasto por una razón legal o contractual son ajenas a determinar si se supera o no el requisito de necesidad con criterio comercial, pues «se hace ineludible para quien bien gestiona sus negocios adelantar las acciones que, de manera real o potencial, coadyuven a la producción o aumento de las ganancias gravadas; o impidan el deterioro de la fuente productiva, ya sea preservándola, adaptándola a una situación de mercado u optimizándola» (sentencia del 22 de febrero de 2018, exp. 20478, CP: Julio Roberto Piza). Conforme al criterio comercial, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas y sanciones causadas por la realización de infracciones administrativas; aquellos que representen retribución de los fondos propios (Sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 23487, CP: Milton Chaves García), y los demás que en un caso concreto no satisfagan el alcance de la necesidad con criterio comercial. Con base en los anteriores criterios, la Sala considera que son necesarias las expensas que

razonablemente devenga un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. Así, la necesidad vista con criterio comercial, esto es, en una situación de mercado, no está condicionada por la inevitabilidad o indispensabilidad, el carácter forzoso por causas legales o contractuales, la obtención de utilidades y el cariz habitual o novedoso que presente la expensa en el mercado. La razonabilidad comercial de la expensa puede estar motivada, en cada caso concreto, por distintas razones, como podría ser, entre otras, la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad productora de renta, o el modelo de gestión de negocios propio del tipo de actividad generadora de renta que realiza el contribuyente. A su vez, la «proporcionalidad» corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un «criterio comercial». Bajo esa premisa, en sentencia del 27 de agosto de 2020 (exp. 21933, CP: Julio Roberto Piza), esta Sección estimó que ese atributo de las expensas deducibles alude a la mesura y a la prudencia de la erogación, frente al provecho económico que el contribuyente espera obtener al incurrir en ella; este requisito del artículo 107 del ET impide que el monto de la erogación exceda aquello que sea justificable en términos comerciales, acorde con la específica actividad económica desarrollada por el contribuyente. La magnitud de ciertas deducciones particulares es tasada expresamente por el legislador, con base en criterios de política

fiscal y en el ejercicio del amplio margen de configuración que ostenta; así ocurre cuando limita la cuantía de la deducción a cierto porcentaje de la renta líquida, de los ingresos o en función de otro parámetro que adopte para el efecto. En ausencia de una regla especial que determine la proporcionalidad de una deducción en particular, su magnitud debe ser valorada conforme a la regla general del artículo 107 del ET. Al respecto, la Sala precisa que la regla general de proporcionalidad del artículo 107 del ET no demanda una comparación entre la erogación incurrida y la renta bruta del contribuyente para verificar su magnitud, sino que, como se señaló anteriormente, se debe apreciar si el monto resulta razonable en el marco de la actividad empresarial realizada por el contribuyente y en el contexto de una situación de mercado dada. En este sentido, un gasto deducible garantiza que se pueda realizar la actividad, por ser causal y necesario, pero además debe guardar una razonabilidad cuantitativa que se valora en cada caso concreto, según las condiciones internas del contribuyente (situación financiera, planta de personal, infraestructura, entre otras), así como por las externas que deriven del entorno económico y mercado en el que se desenvuelve el agente (según el tipo de actividad económica que realice el contribuyente). En definitiva, la proporción se estima acorde con la situación comercial del propio Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4

Radicado: 25000-23-37-000-2013-00443-01 (21329)

Demandante: Cemex Colombia S.A.

contribuyente y de otros agentes del mismo mercado. Finalmente, la Sala pone de presente que, como la carga de efectuar las demostraciones concernientes a los factores negativos de la base imponible recae sobre los obligados tributarios, incumbe al contribuyente probar y poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias que justifican la causalidad, necesidad y proporcionalidad de las erogaciones cuestionadas por la Administración. Por tanto, la mayor concreción del cuestionamiento de autoridad tributaria, frente a la aplicación y alcance de los requisitos del artículo 107 del ET, tendrá como correlato un mayor despliegue probatorio por parte del administrado, pues ese nivel de especificidad requerirá mayor diligencia, carga argumentativa y demostraciones técnicas por parte del contribuyente. 3.3De conformidad con las anteriores consideraciones, la Sala precisa el alcance y contenido de los requisitos generales de deducibilidad de que trata el artículo 107 del ET, para lo cual establece las siguientes reglas de decisión sobre esa disposición jurídica: 1. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo. 2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación

financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros.

3. La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta. 4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta. 5. Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en vía administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos previamente decididos. 3.4Asimismo, la Sala reitera que desde una perspectiva constitucional el impuesto sobre la renta se guía, en mayor medida que otras figuras impositivas del sistema tributario, en

el principio de capacidad contributiva que exige que los sujetos pasivos del impuesto aporten a la financiación de los gastos públicos en función de su capacidad económica. De ello que el procedimiento de depuración de la base gravable del tributo se encamine a identificar la renta efectiva del contribuyente para gravar su utilidad disponible y no sus ingresos brutos no depurados (i.e. rentas brutas) destinados a su actividad empresarial. Bajo ese entendimiento, como concreción de la exigencia constitucional de tributación enmarcada en los «conceptos de justicia y equidad» (artículos superiores 95.9 y 363), no se someten a imposición aquellos recursos que demanda el contribuyente en un contexto de negocio (sentencias del 21 de febrero de 2019, exp. 21366, CP: Julio Roberto Piza y del 06 de agosto de 2020, exp. 22979, CP: ibidem). Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5

Radicado: 25000-23-37-000-2013-00443-01 (21329)

Demandante: Cemex Colombia S.A.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 95 NUMERAL 9 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 363 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 142 / ESTATUTO TRIBUTARIOARTÍCULO 143 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 178 / LEY 1257 DE 2008ARTÍCULO 5 NUMERAL 5

CRÉDITO MERCANTIL PAGADO EN LA ADQUISICIÓN DE ACCIONES, CUOTAS O

PARTES DE INTERÉS - Tratamiento tributario. Normativa aplicable / DEDUCCIÓN DE INVERSIONES NECESARIAS REALIZADAS PARA LOS FINES DEL NEGOCIO O ACTIVIDAD – Procedencia de la deducción por amortización del crédito mercantil originado en la adquisición de acciones, cuotas o partes de interés social. Reiteración de jurisprudencia / AMORTIZACIÓN FISCAL DEL CRÉDITO MERCANTIL - Naturaleza jurídica. No corresponde a un costo, sino a una deducción que se detrae de la renta bruta del contribuyente / AMORTIZACIÓN FISCAL DEL CRÉDITO MERCANTIL PAGADO EN LA ADQUISICIÓN DE ACCIONES, CUOTAS O PARTES DE INTERÉS - Requisitos. Es amortizable fiscalmente, bajo el cumplimiento de los requisitos exigidos en los artículos 107, 142 y 143 del Estatuto Tributario y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 1771 del mismo cuerpo normativo / CRÉDITO MERCANTIL ADQUIRIDO - Definición /

CRÉDITO MERCANTIL PAGADO EN LA ADQUISICIÓN DE ACCIONES, CUOTAS O

PARTES DE INTERÉS - Tratamiento contable / DEDUCCIÓN POR AMORTIZACIÓN FISCAL DEL CRÉDITO MERCANTIL PAGADO EN LA ADQUISICIÓN DE ACCIONES, CUOTAS O PARTES DE INTERÉS - Requisito de contabilización por el inversionista controlante / REQUISITOS DE NECESIDAD CON CRITERIO COMERCIAL Y DE RELACIÓN DE CAUSALIDAD DE LAS EXPENSAS - Aplicación de regla de unificación jurisprudencial que fija su alcance. No exigen la obtención

de ingresos gravables para que se conceda la deducción / DEDUCCIÓN POR

AMORTIZACIÓN FISCAL DEL CRÉDITO MERCANTIL PAGADO EN LA

ADQUISICIÓN DE ACCIONES, CUOTAS O PARTES DE INTERÉS - Procedencia.

Las normas que establecen los requisitos para la amortización del crédito mercantil no condicionan la procedencia de su deducción a la percepción de dividendos gravados por parte de la controlante / INVERSIONES NECESARIAS

REALIZADAS PARA LOS FINES DEL NEGOCIO O ACTIVIDAD – Finalidad.

Teleológicamente propenden por conservar, proteger o aumentar la capacidad productora de renta / DEDUCCIÓN POR AMORTIZACIÓN FISCAL DEL CRÉDITO MERCANTIL PAGADO EN LA ADQUISICIÓN DE ACCIONES, CUOTAS O PARTES DE INTERÉS - Justificación. La admisibilidad de esa deducción encuentra fundamento en la vinculación de un intangible a la actividad económica desarrollada por el sujeto pasivo, previendo razonablemente que el mismo contribuya a la generación de renta Para la época en que ocurrieron los hechos enjuiciados, nada preveía expresamente el ordenamiento en cuanto al tratamiento tributario del crédito mercantil pagado en la adquisición de acciones, cuotas o partes de interés social, lo cual solo ocurrió con la expedición de las Leyes 1607 de 2012 (al adicionar el artículo 143-1 al ET) y 1819 de 2016 (al modificar los artículos 74 y 143 del ET). De manera que las consecuencias tributarias de ese hecho económico eran dictadas por el entonces vigente artículo 142 del ET. Conforme a esa norma, son deducibles «las inversiones necesarias realizadas

para los fines del negocio o actividad» y, para tal efecto, el inciso 2.° preceptuaba que estas correspondían, entre otras, a los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad, que «de acuerdo con la técnica contable» debieran registrarse como activos, para su amortización en más de un año o período gravable, Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6

Radicado: 25000-23-37-000-2013-00443-01 (21329) Demandante: Cemex Colombia S.A. incluido el «costo de los intangibles susceptibles de demérito». Bajo tales condiciones, se admite la deducción por amortización del crédito mercantil originado en la adquisición de acciones, cuotas o partes de interés social, tal como fue decidido por esta judicatura en sentencia de nulidad simple del 23 de julio de 2009 (exp. 15311, CP: Héctor J. Romero Díaz), sin perjuicio del término de amortización ordenado por el artículo 143 del ET para propósitos fiscales. 4.1Como se desprende de lo dispuesto en el artículo 142 en mención, la posibilidad de amortizar fiscalmente el crédito mercantil estaba determinada por el tratamiento asignado por la técnica contable, pues la norma fiscal preceptuaba que la deducción procedía si conforme al régimen contable la inversión susceptible de demerito se registraba como un activo para ser amortizado en más de un período. En ese sentido, de acuerdo con los artículos 54 y 66 del Decreto

2649 de 1993 y 15 del Decreto 2650 del mismo año, el crédito mercantil constituía un intangible amortizable, cuyo costo de adquisición debía ser sistemáticamente distribuido en las cuentas de resultados durante su vida útil, mediante el procedimiento de amortización. En adición, la Circular externa nro. 006 y conjunta nro. 011, del 18 de agosto de 2005, emitida por la Superintendencia de Sociedades y la Superintendencia de Valores (hoy Financiera), definía el crédito mercantil adquirido como el «monto adicional pagado sobre el valor en libros en la adquisición de acciones o cuotas partes de interés social de un ente económico activo», cuyo reconocimiento estaba supeditado a que el inversionista detentara el control sobre la entidad adquirida, de acuerdo con los presupuestos establecidos en los artículos 260 y 261 del Código de Comercio. En ese orden de ideas, la preceptiva ordenaba al inversionista controlante registrar el crédito mercantil adquirido como un activo intangible y, además, «con el fin de reflejar la realidad económica de la operación y su asociación directa con los resultados que espera tenerse de la inversión, el crédito mercantil debe ser amortizado en el mismo tiempo en que, según el estudio técnico realizado para la adquisición, espera recuperarse la inversión, sin que en ningún caso dicho plazo exceda de veinte (20) años». De ese modo, las normas contables obligaban a los entes económicos a registrar un activo correspondiente al crédito mercantil adquirido y su amortización, cuando tal adquisición supusiera que la entidad inversionista obtenía el control de la

adquirida, situación que era reconocida a efectos fiscales por el artículo 142 del ET, siempre que la amortización cumpliera con los demás requisitos previstos por la misma disposición y por los artículos 107 y 143 ibidem. 4.2Esta misma conclusión fue adoptada por esta corporación en la sentencia antes citada, del 23 de julio de 2009 (exp. 15311, CP: Héctor J. Romero Díaz), como ratio decidendi para anular una doctrina oficial de la autoridad de impuestos, conforme a la cual el crédito mercantil originado en la adquisición de acciones no era amortizable fiscalmente. En esa providencia se consideró que el crédito mercantil no hace parte del costo fiscal de las acciones, sino de un intangible distinto de ellas, que se registra contablemente de manera independiente y que puede sufrir demérito por la desaparición o modificación de los hechos que le dieron origen. Conforme a tales postulados, en esa oportunidad la Sección concluyó que el crédito mercantil adquirido es amortizable fiscalmente, a condición de que se trate de «una inversión necesaria para los fines del negocio o actividad», conforme a lo dispuesto en el artículo 142 del ET. 4.3La misma sentencia señaló, como consideración accidental, que en el marco del artículo 142 del ET «la amortización del crédito mercantil adquirido constituye un costo por corresponder a una erogación que se efectúa para su adquisición y como tal solo puede disminuir los ingresos devengados en cada período que en este caso corresponden a la utilidad gravada generada por la línea de negocio que en el futuro pueda generar la inversión». El anterior enunciado fue reiterado con el mismo alcance en juicios de nulidad y

restablecimiento del derecho por la Sección, agregando la consideración de que esa utilidad gravada debía corresponder a un dividendo gravado conforme a los artículos 48 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7

Radicado: 25000-23-37-000-2013-00443-01 (21329) Demandante: Cemex Colombia S.A. y 49 del ET. No obstante, en esas reiteraciones la ratio decidendi para negar la procedencia de la deducción por amortización se fundó en que, luego de la adquisición accionaria, la entidad adquirida fue absorbida por la adquirente, pero al momento de la fusión aquella reportaba pérdida comercial, por lo cual «no era posible q