CE - 25000-23-37-000-2015-00463-02(24129)-2022

Problema jurídico: ¿La devolución pedida por la demandante provino de pagos hechos en exceso y si, por tanto, estaba supeditada a la previa corrección de los denuncios en los que autoliquidó los valores?

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO / PAGO EN EXCESO - Concepto / CONCEPTO DE PAGO DE LO NO DEBIDO / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DEL PAGO EN EXCESO DEL IMPUESTO – La falta de corrección impide la configuración de un título para obtener la devolución del mayor valor pagado / CORRECCIÓN DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA – Para la configuración de un pago en exceso se requiere la corrección / CONFORMACIÓN DEL TÍTULO EJECUTIVO / EMPRESA DE SERVICIOS TEMPORALES / DEVOLUCIÓN DEL PAGO EN EXCESO DEL IMPUESTO / FIRMEZA DE LA

DECLARACIÓN TRIBUTARIA – Configuración / REVOCATORIA DE LA

SENTENCIA / PRIMERA INSTANCIA / REITERACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA Juzga la Sala la legalidad de los actos censurados, atendiendo a los cargos de impugnación formulados por la demandada, en calidad de apelante única, contra el fallo de primer grado que accedió a las pretensiones de la actora. Así, corresponde establecer si la devolución pedida por la demandante provino de pagos efectuados en exceso o de pagos de lo no debido y si, por tanto, estaba supeditada a que la demandante corrigiera los denuncios en los que autoliquidó los valores. De prosperar la impugnación promovida por el extremo pasivo de la litis, se tendrán que abordar los cargos de la demanda no resueltos por el a quo,

relativos a la alegada configuración de un enriquecimiento sin causa a favor del Estado y a la vulneración del derecho a la igualdad y al debido proceso. Esto, en la medida en que la demandante carecía de interés para apelar la providencia porque se había declarado la prosperidad de su pretensión. 2Respecto de la primera de las cuestiones discutidas, sostiene la recurrente que, como su contraparte realizó el hecho generador del ICA durante los periodos debatidos, los rubros que procura provienen de pagos en exceso –en lugar de pagos de lo no debido– y, en virtud de esa naturaleza, su devolución requería que se corrigieran las declaraciones que contenían los mayores valores pagados, conforme a lo ordenado por el artículo 20 del Decreto 807 de 1993 (concordante con el artículo 589 del ET). En el otro extremo, la actora defiende que, como lo que pretende es el reembolso de montos de dinero que pagó sin causal legal, la controversia gira en torno a pagos de lo no debido; y agrega que estos fueron efectuados en aplicación de la doctrina oficial que estaba vigente para la época de los hechos, pero que fue posteriormente anulada por esta corporación. Con base en esa alegación, arguye que su solicitud de devolución procedía sin que pudiese exigírsele que corrigiera las liquidaciones privadas en las que calculó los pagos indebidos, pues entrañaría un excesivo ritualismo y desconocería el enriquecimiento sin causa obtenido por el Estado. A la luz de esas alegaciones, destaca la Sala que en el caso no se discute que la actora realizó el hecho

generador del ICA, ni se pone en duda que dejó de corrigir las autoliquidaciones en las que computó las sumas solicitadas en devolución. Tampoco se debate sobre la oportunidad en que presentó la petición. La litis existente se circunscribe a dos cuestiones de derecho: de un lado, la naturaleza jurídica del pago injustificado (i.e. 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co pago en exceso o pago de lo no debido); y, de otro, la exigencia de corrección de las liquidaciones privadas como requisito para la procedencia de la petición de devolución. 3En vista de que esas cuestiones ya han sido estudiadas por la Sección en casos anteriores –particularmente, en la sentencia del 18 de noviembre de 2021 (exp. 23576, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), que dirimió un conflicto idéntico al actual–, la Sala aplicará al caso los criterios de decisión fijados en esos precedentes. Dichos pronunciamientos parten de la diferenciación conceptual entre «pago en exceso» y «pago de lo no debido», adoptada en el fallo del 23 de junio de 2011 (exp. 17862, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), según el cual habrá pago en exceso cuando la obligación tributaria sustancial nace conforme a disposiciones normativas válidas, pero la cuantía de la prestación autoliquidada y pagada supera el valor al que se está obligado. En cambio, el pago de lo no debido obedece a la ausencia de normas que prescriban una obligación a cargo del sujeto

pasivo, lo que también ocurre cuando el precepto conforme al cual se determinó el tributo es expulsado del ordenamiento en un momento posterior a aquel en el cual se liquidó el impuesto, por efecto de una decisión judicial. Para la Sala, cuando se trata de pago en exceso, la falta de corrección de la declaración dentro del plazo legal impide la configuración de un título para obtener la devolución del mayor valor pagado, aunque la solicitud de devolución se formule en tiempo (sentencia del 27 de junio de 2018, exp. 20908, CP: Milton Chaves García). 4Señaladamente, se ha determinado que, si el mayor valor del ICA pagado por una empresa de servicios temporales proviene de ingresos obtenidos por trabajadores en misión, la suma indebida constituye un «pago en exceso», pues la contribuyente sí realiza el hecho generador del tributo territorial; por lo cual la procedencia de la devolución estará supeditada a que se corrija la respectiva liquidación privada. Así, aunque el incorrecto cálculo tributario se haya sustentado en doctrina oficial posteriormente anulada por esta jurisdicción (providencia del 18 de noviembre de 2021, exp. 23576, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), como ocurrió en el sub lite. Esta conclusión obedece a que los conceptos proferidos por la autoridad tributaria y la doctrina oficial que ellos incorporan no obligan a los administrados (sentencia del 10 de febrero de 2022, exp. 23295, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez) y, por ende, de tales documentos no derivan pagos de lo no debido. 5Como se anotó en el 2.º

fundamento jurídico de esta providencia, la pretensión de la demandante no se sustenta en la declaración de nulidad de una norma jurídica, pues, como reconoce, las disposiciones aplicables a su autoliquidación (analizadas en la sentencia del 02 de mayo de 2013 antes referida) permanecieron inalteradas hasta la entrada en vigor de la Ley 1430 de 2010, que estableció una base gravable especial para las empresas de servicios temporales. Lo que motivó la petición en cuestión fue la anulación de la doctrina administrativa que planteaba que estaban gravados con el ICA los ingresos generados por trabajadores en misión (hecho que no debaten las partes). En consecuencia, según el criterio de decisión establecido en la jurisprudencia referida, la Sala encuentra que los pagos realizados por la actora se enmarcan en el concepto de «pagos en exceso», que no en el de «pagos de lo no debido», por lo cual la solicitud de devolución que formuló debía estar precedida por la corrección de las declaraciones que sustentaban su petición. Como ese requisito no se atendió –ya que las mismas habían adquirido firmeza–, se observa que la solicitud de reintegro carece de sustento jurídico. Prospera el cargo de apelación. 6La anterior determinación basta para desvirtuar el fundamento 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co jurídico del fallo de primera instancia, razón por la cual la Sala debe pronunciarse acerca de los cargos de la demanda que no fueron abordados por el a quo. 6.1En estos se plantea, en primer lugar, que la decisión de la demandada conlleva un enriquecimiento sin causa a favor del Fisco, por lo cual tendría que anularse la actuación acusada. Al respecto, cabe destacar que el criterio jurisprudencial antes citado, que condujo a revocar la decisión del tribunal, parte de considerar que la existencia de un pago en exceso –institución que, de suyo, supone un enriquecimiento si causa– no releva a los contribuyentes de la carga de corregir las declaraciones que contengan cálculos equivocados, cuando pretendan obtener el reembolso de los mayores valores pagados. Sucede así, porque la corrección de la declaración errada es la que permite corroborar el monto pagado en exceso. Este análisis lleva a concluir que, pese al enriquecimiento sin causa, la falta de corrección de la declaración impide que proceda la devolución de las mayores sumas autoliquidadas, sin que constituya un excesivo ritualismo. No prospera el cargo de nulidad. […] 7En definitiva, por los anteriores razonamientos, la Sala revocará el fallo impugnado y, en su lugar, negará las pretensiones de la demanda.

FUENTE FORMAL: DECRETO 807 DE 1993 – ARTÍCULO 20 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 589

Problema jurídico: ¿El requisito de la corrección de las declaraciones para exigir la devolución de los pagos en exceso vulnera el principio de seguridad jurídica, el debido proceso y pondría a la actora en desventaja frente a otros sujetos que obtuvieron devoluciones sin corregir las declaraciones que originaron pagos indebidos?

AUSENCIA DE VIOLACIÓN AL DEBIDO PROCESO / AUSENCIA DE LA VIOLACIÓN DEL DERECHO A LA IGUALDAD / PAGO EN EXCESO DEL IMPUESTO / CORRECCIÓN DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA Por último, sostiene la actora que la exigencia objeto de debate vulneraría el debido proceso y la pondría en desventaja frente a otros sujetos que obtuvieron devoluciones sin corregir las declaraciones que originaron pagos indebidos, así como frente a quienes desconocieron la doctrina oficial de la entidad demandada. Empero, ninguna de dichas situaciones entraña una violación de los derechos a la igualdad o al debido proceso que permita anular los actos acusados. Ocurre que, respecto del primer grupo de sujetos con el que plantea la comparación, se encuentra en una situación jurídica distinta, pues, como se expuso en el 4.º fundamento jurídico, en el ámbito tributario el «pago de lo no debido» acarrea consecuencias diferentes al «pago exceso», dado que no requiere la corrección de la declaración errada a efectos de que proceda la devolución del monto procurado. Y, de otro lado, el reproche relativo al segundo grupo de sujetos versa sobre una circunstancia hipotética externa al contenido de la decisión administrativa juzgada (i.e., el desatender la doctrina oficial), que no fue acreditada en el proceso. No prospera el cargo de violación.

Obiter Dictum: 3

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co IMPROCEDENCIA DE LA CONDENA EN COSTAS / FALTA DE PRUEBA DE LA

CAUSACIÓN DE LA CONDENA EN COSTAS Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá, D.C., veintitrés (23) de junio de dos mil veintidós (2022) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00463-02(24129)

Actor: SOS EMPLEADOS SOCIEDAD ANÓNIMA Demandado: SECRETARÍA DE HACIENDA DISTRITAL DE BOGOTÁ Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Temas: ICA. 2008-2010. Solicitud de devolución. Pago en exceso. Requisitos.

SENTENCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 16 de agosto de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió (ff. 292 y 293): Primero: Declárase la nulidad de las Resoluciones nros. DDI-047674 de octubre 17 de 2013 y la DDI–039629 de fecha junio 27 de 2014, por medio de las cuales se negó la solicitud del pago de lo no debido, de conformidad con lo señalado en la parte motiva de esta providencia.

Segundo: A título de restablecimiento del derecho, ordénase la devolución a la sociedad SOS Empleados Sociedad Anónima del pago de lo no debido realizado por la suma de $153.936.254, junto con los intereses corrientes y moratorios causados, en los términos señalados en la parte motiva de esta providencia.

4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Tercero: No hay lugar a condena en costas. ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Resolución nro. DDI-047674, del 17 de octubre de 2013 (ff. 27 a 29), la demandada negó la solicitud de devolución por pago de lo no debido presentada por la actora en relación con el impuesto de industria y comercio (ICA) autoliquidado y pagado por los periodos gravables 2007 a 2010 en la jurisdicción de Bogotá. Ese acto fue confirmado con la Resolución nro. DDI-039629, del 27 de junio de 2014 (ff. 31 a 34). ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (ff. 3 y 4): Primera-. Anular el acto administrativo demandado, compuesto por: A-. Resolución No. DDI–047674 de octubre 17 de 2013, por medio de la cual se negó la solicitud

de devolución de los años gravables 2007 – 5 a 2010 – 6 del impuesto de industria y comercio por pago de lo no debido. B-. Resolución No. DDI–039629 de fecha junio 27 de 2014, por la cual se resuelve un recurso de reconsideración. Confirmando la decisión inicialmente adoptada de rechazar la solicitud de devolución. Segunda-. A título de restablecimiento del derecho se ordene la devolución de las siguientes sumas de dinero, correspondiente al impuesto de industria y comercio indebidamente pagado por concepto del servicio temporal y que hace referencia a los costos laborales de los trabajadores en misión, los cuales no representan un incremento patrimonial ni hacen parte de la retribución del servicio para las siguientes vigencias fiscales: Preimpreso Sticker Fecha Valor pagado Vigencia 2007102010002199560 07043710000730 16/11/2007 5.762.000 2007-5 2008102010017883000 01044050016933 17/01/2008 8.348.000 2007-6 2008102010002761660 01257010006501 18/03/2008 9.150.000 2008-1 2008102010002761570 07207710003855 15/05/2008 9.618.000 2008-2 2008102010003992950 07304760006477 18/07/2008 8.872.000 2008-3 2008102010007124300 01388010012371 16/09/2008 8.987.000 2008-4 2008102010022389470 01388020013586 18/11/2008 8.320.000 2008-5 2009102010002669500 07694700014941 19/01/2009 10.058.000 2008-6

2009102010001853660 07042720016663 19/03/2009 9.092.000 2009-1 2009102010001853670 07042720020841 19/05/2009 8.494.000 2009-2 2009102010003490970 01080010026792 17/07/2009 6.313.000 2009-3 2009102010009478190 01257010030427 18/09/2009 5.554.000 2009-4 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Preimpreso Sticker Fecha Valor pagado Vigencia 2009102010009478220 07694720036222 19/11/2009 5.992.000 2009-5 2010102010000852790 07042740021997 19/01/2010 9.154.000 2009-6 2010102010001624730 07042700026764 19/03/2010 8.548.000 2010-1 2010102010001624790 01044010040016 19/05/2010 12.326.000 2010-2 2010102010009740510 07174710029094 19/07/2010 16.542.000 2010-3 2010102010012017890 01241110019262 17/09/2010 17.003.000 2010-4 2010102010004829880 01044010044287 19/11/2010 17.716.000 2010-5 2011102010004829500 01044010046520 19/01/2011 21.902.000 2010-6

En total, la reclamación asciende a la suma de doscientos veinticuatro millones doscientos noventa y tres mil pesos moneda legal ($224.293.000). Tercero-. Abstenerse de solicitar caución por tratarse de una devolución de sumas que ya pagó el contribuyente. A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 13, 29 y 95.9 de la Constitución; 589, 683 y 855 del ET (Estatuto Tributario); 3.º y 47 del CPACA; 193 de la Ley 1607 de 2012; 2.º, 21 y siguientes del Decreto 1000 de 1997; 16 del Decreto 2277 de 2012; y 20 y 34-1 del Decreto Distrital 807 de 1993, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 6 a 18): Relató que, dada su calidad de empresa de servicios temporales dedicada a la intermediación laboral, sus ingresos no corresponden al valor total de los servicios que prestan los trabajadores en misión, sino a un porcentaje de la administración, imprevistos y utilidad (AIU) de cada operación; pero que autoliquidó y pagó el ICA de los periodos debatidos sobre el total facturado a sus clientes, porque buscó acatar la doctrina entonces defendida por la demandada (i.e., Conceptos nros. 172, 195 y 198 de 1994). Sin embargo, como esta fue anulada con el fallo del 02 de mayo del 2013 (exp. 18830, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez), planteó que las sumas pagadas carecían de causa legal y, por ende, constituían «pagos de lo

no debido» susceptibles de devolución. Controvirtió que para obtener la devolución pretendida debiera corregir las declaraciones en las que autoliquidó las sumas indebidas, porque eso solo sería exigible si la Administración no la hubiese inducido al error de pagar lo que no debía. En ese sentido, sostuvo que, al negar su petición de devolución por la falta de ese requisito, su contraparte vulneró las normas en que debió fundar la actuación censurada y obtuvo un enriquecimiento sin causa. Por último, argumentó que la demandada le dio un trato desigual frente a aquellos sujetos que desconocieron el contenido de la doctrina antes mencionada y frente a aquellos a quienes se les concedió el reintegro de otros pagos sin causa legal, con lo cual también vulneró el debido proceso. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 83 a 99). Al efecto, defendió que, dado que esta realizó el hecho generador del ICA, los pagos efectuados sí tenían causa legal y, por esa razón, no se configuró el alegado pago de lo no debido sino un pago en exceso. Añadió que, en los períodos discutidos, todos los ingresos generados por la prestación de servicios temporales estaban sometidos al impuesto y que solo quedaron parcialmente desgravados cuando el 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co artículo 31 de la Ley 1430 de 2010 fijó el AIU como base gravable especial, la cual

fue aplicable a partir del 2011. Asimismo, argumentó que, a fin de lograr la devolución que pretendía, su contraparte debió corregir las declaraciones en las que cuantificó las sumas indebidas pues solo así podría comprobarse la cuantía de lo pagado en exceso; pero que, como tales liquidaciones privadas ya estaban en firme cuando la demandante presentó la solicitud de reintegro, su situación jurídica estaba consolidada y, en consecuencia, no le eran extensibles los efectos de la declaración de nulidad de los Conceptos nros. 172, 195 y 198 de 1994. Por igual motivo, propuso la excepción de prescripción. Sentencia apelada El tribunal accedió a las peticiones de la demanda y ordenó la devolución pretendida (ff. 267 a 293). En vista de que en audiencia inicial del 11 de julio de 2016 se declaró probada la excepción previa de prescripción respecto de los periodos 5.º y 6.º del 2007 y 1.º y 2.º de 2008, circunscribió la litis a los bimestres 3.º de 2008 y 6.º de 2010. De fondo, juzgó que, como los recursos que reciben las empresas de servicios temporales por trabajadores en misión no son propios sino de sus empleados, dichos ingresos no están sometidos al ICA. Por esa razón, estimó que la actora realizó pagos de lo no debido (que no pagos en exceso); y, por tanto, concluyó que no requería corregir las declaraciones presentadas para lograr la devolución procurada. Además, encontró que la petición de devolución fue

oportuna y que la situación jurídica analizada no estaba consolidada, sino que le eran aplicables los efectos de la sentencia del 02 de mayo de 2013 (ibidem), que anuló los conceptos que condujeron a los pagos indebidos. Por todo, ordenó el reintegro de las sumas solicitadas, junto con intereses corrientes y moratorios. Guardó silencio sobre los demás cargos de la demanda. Recurso de apelación La demandada apeló la decisión de primer grado (ff. 304 a 308 vto.), para lo cual reiteró que, por tratarse de pagos en exceso, la solicitud de devolución debió estar precedida de la corrección de las declaraciones erradas, requisito incumplido en el caso concreto dado que tales autoliquidaciones ya estaban en firme cuando la actora presentó la petición y, con ello, la situación jurídica ahora discutida estaría consolidada. También, insistió en su oposición a una aplicación retroactiva de la Ley 1430 de 2010. Finalmente, destacó que, en un caso análogo al sub examine, el tribunal negó las pretensiones de la demanda con base en los argumentos antes referidos. Alegatos de conclusión Las partes reiteraron los argumentos expuestos en las anteriores etapas procesales (ff. 332 a 338 y 339 a 340 vto). El ministerio público guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1Juzga la Sala la legalidad de los actos censurados, atendiendo a los cargos de

impugnación formulados por la demandada, en calidad de apelante única, contra el fallo de primer grado que accedió a las pretensiones de la actora. Así, corresponde establecer si la devolución pedida por la demandante provino de pagos efectuados en exceso o de pagos de lo no debido y si, por tanto, estaba supeditada a que la demandante corrigiera los denuncios en los que autoliquidó los valores. De prosperar la impugnación promovida por el extremo pasivo de la litis, se tendrán que abordar los cargos de la demanda no resueltos por el a quo, relativos a la alegada configuración de un enriquecimiento sin causa a favor del Estado y a la vulneración del derecho a la igualdad y al debido proceso. Esto, en la medida en que la demandante carecía de interés para apelar la providencia porque se había declarado la prosperidad de su pretensión. 2Respecto de la primera de las cuestiones discutidas, sostiene la recurrente que, como su contraparte realizó el hecho generador del ICA durante los periodos debatidos, los rubros que procura provienen de pagos en exceso –en lugar de pagos de lo no debido– y, en virtud de esa naturaleza, su devolución requería que se corrigieran las declaraciones que contenían los mayores valores pagados, conforme a lo ordenado por el artículo 20 del Decreto 807 de 1993 (concordante con el artículo 589 del ET). En el otro extremo, la actora defiende que, como lo que pretende es el reembolso de montos de dinero que pagó sin causal legal, la controversia gira en torno a pagos de lo no debido; y agrega que estos fueron

efectuados en aplicación de la doctrina oficial que estaba vigente para la época de los hechos, pero que fue posteriormente anulada por esta corporación. Con base en esa alegación, arguye que su solicitud de devolución procedía sin que pudiese exigírsele que corrigiera las liquidaciones privadas en las que calculó los pagos indebidos, pues entrañaría un excesivo ritualismo y desconocería el enriquecimiento sin causa obtenido por el Estado. A la luz de esas alegaciones, destaca la Sala que en el caso no se discute que la actora realizó el hecho generador del ICA, ni se pone en duda que dejó de corrigir las autoliquidaciones en las que computó las sumas solicitadas en devolución. Tampoco se debate sobre la oportunidad en que presentó la petición. La litis existente se circunscribe a dos cuestiones de derecho: de un lado, la naturaleza jurídica del pago injustificado (i.e. pago en exceso o pago de lo no debido); y, de otro, la exigencia de corrección de las liquidaciones privadas como requisito para la procedencia de la petición de devolución. 3En vista de que esas cuestiones ya han sido estudiadas por la Sección en casos anteriores1 –particularmente, en la sentencia del 18 de noviembre de 2021 (exp. 23576, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), que dirimió un conflicto idéntico al actual–, la Sala aplicará al caso los criterios de decisión fijados en esos precedentes. 1 Sentencias del 23 de junio de 2011 (exp. 17862, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), del 27 de junio de 2018 (exp.

20908, CP: Milton Chaves García) y del 10 de febrero de 2022 (exp. 23295, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Dichos pronunciamientos parten de la diferenciación conceptual entre «pago en exceso» y «pago de lo no debido», adoptada en el fallo del 23 de junio de 2011 (exp. 17862, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), según el cual habrá pago en exceso cuando la obligación tributaria sustancial nace conforme a disposiciones normativas válidas, pero la cuantía de la prestación autoliquidada y pagada supera el valor al que se está obligado. En cambio, el pago de lo no debido obedece a la ausencia de normas que prescriban una obligación a cargo del sujeto pasivo, lo que también ocurre cuando el precepto conforme al cual se determinó el tributo es expulsado del ordenamiento en un momento posterior a aquel en el cual se liquidó el impuesto, por efecto de una decisión judicial. Para la Sala, cuando se trata de pago en exceso, la falta de corrección de la declaración dentro del plazo legal impide la configuración de un título para obtener la devolución del mayor valor pagado, aunque la solicitud de devolución se formule en tiempo (sentencia del 27 de junio de 2018, exp. 20908, CP: Milton Chaves García). 4Señaladamente, se ha determinado que, si el mayor valor del ICA pagado por una empresa de servicios temporales proviene de ingresos obtenidos por trabajadores en misión, la suma indebida constituye un «pago en exceso», pues la

contribuyente sí realiza el hecho generador del tributo territorial; por lo cual la procedencia de la devolución estará supeditada a que se corrija la respectiva liquidación privada. Así, aunque el incorrecto cálculo tributario se haya sustentado en doctrina oficial posteriormente anulada por esta jurisdicción (providencia del 18 de noviembre de 2021, exp. 23576, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), como ocurrió en el sub lite. Esta conclusión obedece a que los conceptos proferidos por la autoridad tributaria y la doctrina oficial que ellos incorporan no obligan a los administrados (sentencia del 10 de febrero de 2022, exp. 23295, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez) y, por ende, de tales documentos no derivan pagos de lo no debido. 5Como se anotó en el 2.º fundamento jurídico de esta providencia, la pretensión de la demandante no se sustenta en la declaración de nulidad de una norma jurídica, pues, como reconoce, las disposiciones aplicables a su autoliquidación (analizadas en la sentencia del 02 de mayo de 2013 antes referida) permanecieron inalteradas hasta la entrada en vigor de la Ley 1430 de 2010, que estableció una base gravable especial para las empresas de servicios temporales. Lo que motivó la petición en cuestión fue la anulación de la doctrina administrativa que planteaba que estaban gravados con el ICA los ingresos generados por trabajadores en misión (hecho que no debaten las partes). En consecuencia, según el criterio de decisión establecido en la jurisprudencia referida, la Sala encuentra que los pagos

realizados por la actora se enmarcan en el concepto de «pagos en exceso», que no en el de «pagos de lo no debido», por lo cual la solicitud de devolución que formuló debía estar precedida por la corrección de las declaraciones que sustentaban su petición. Como ese requisito no se atendió –ya que las mismas habían adquirido firmeza–, se observa que la solicitud de reintegro carece de sustento jurídico. Prospera el cargo de apelación. 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6La anterior determinación basta para desvirtuar el fundamento jurídico del fallo de primera instancia, razón por la cual la Sala debe pronunciarse acerca de los cargos de la demanda que no fueron abordados por el a quo. 6.1En estos se plantea, en primer lugar, que la decisión de la demandada conlleva un enriquecimiento sin causa a favor del Fisco, por lo cual tendría que anularse la actuación acusada. Al respecto, cabe destacar que el criterio jurisprudencial antes citado, que condujo a revocar la decisión del tribunal, parte de considerar que la existencia de un pago en exceso –institución que, de suyo, supone un enriquecimiento si causa– no releva a los contribuyentes de la carga de corregir las declaraciones que contengan cálculos equivocados, cuando pretendan obtener el reembolso de los mayores valores pagados. Sucede así, porque la corrección de la declaración errada es la que permite corroborar el monto pagado en exceso. Este análisis lleva a concluir que, pese al enriquecimiento sin causa, la falta de

corrección de la declaración impide que proceda la devolución de las mayores sumas autoliquidadas, sin que constituya un excesivo ritualismo. No prospera el cargo de nulidad. 6.2Por último, sostiene la actora que la exigencia objeto de debate vulneraría el debido proceso y la pondría en desventaja frente a otros sujetos que obtuvieron devoluciones sin corregir las declaraciones que originaron pagos indebidos, así como frente a quienes desconocieron la doctrina oficial de la entidad demandada. Empero, ninguna de dichas situaciones entraña una violación de los derechos a la igualdad o al debido proceso que permita anular los actos acusados. Ocurre que, respecto del primer grupo de sujetos con el que plantea la comparación, se encuentra en una situación jurídica distinta, pues, como se expuso en el 4.º fundamento jurídico, en el ámbito tributario el «pago de lo no debido» acarrea consecuencias diferentes al «pago exceso», dado que no requiere la corrección de la declaración errada a efectos de que proceda la devolución del monto procurado. Y, de otro lado, el reproche relativo al segundo grupo de sujetos versa sobre una circunstancia hipotét