CE - 25000-23-37-000-2017-00062-01(25960)-2022

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00062-01 (25960)

Demandante: Medisánitas S.A.

Problema jurídico: ¿La cuantía pedida constituye un pago de lo no debido? ¿El tributo pagado por la demandante carecía de causa legal?

DEVOLUCIÓN DEL PAGO DE LO NO DEBIDO / REQUISITOS DE LA DEVOLUCIÓN DEL PAGO DE LO NO DEBIDO – No se requiere corregir las respectivas declaraciones tributarias / DEVOLUCIÓN DEL PAGO EN EXCESO DEL IMPUESTO / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DEL PAGO EN EXCESO DEL IMPUESTO – Se debe efectuar previamente la respectiva corrección de la declaración / CONCEPTO DE PAGO DE LO NO DEBIDO / IMPROCEDENCIA DEL PAGO DE LO NO DEBIDO – Por cuanto no fue anulada la norma con fundamento en la cual se liquidaron y pagaron las cuantías solicitadas en devolución y tampoco se corrigieron las declaraciones / DEVOLUCIÓN DEL PAGO DE LO NO DEBIDO – Improcedencia /

REITERACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA

[P]lantea la actora que integró en la base gravable del ICA los dividendos que no provenían del giro ordinario de sus negocios, los cuales se encontraban excluidos de tributación de acuerdo con lo juzgado por esta Sección en las sentencias del 11 de mayo de 2017 y 14 de marzo de 2019 (exps. 20768 y 20097, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 31 de mayo de 2017 (exp. 21776, CP: Jorge Octavio Ramírez), y

del 04 de octubre de 2018 (exp. 22374, CP: Milton Chaves García). Aduce que como esa equivocación generó un mayor impuesto a pagar del que correspondería, las cuantías entregadas por ese concepto constituyen un pago de lo no debido. En contraposición, la apelante única señala que la actora realizó el hecho generador del tributo, habida cuenta de la descripción de su objeto social y de la habitualidad con la que ejecuta la actividad de inversión. Lo demandado por la actora busca defender que de acuerdo con la línea jurisprudencial sentada, evidenció que los dividendos declarados no estaban sujetos al impuesto, de manera que incurrió en un pago sin causa legal, que solicitaba en devolución, sin que le fuera exigible la previa corrección de los denuncios tributarios. 3Bajo la jurisprudencia actual de la Sala, para que procedan las devoluciones por pagos de lo no debido, no se requiere corregir las respectivas declaraciones tributarias conforme al procedimiento previsto en el artículo 589 del ET (o en la disposición equivalente del ordenamiento territorial), circunstancia que contrasta con la pretensión de devolución de los «pagos en exceso», que sí penden de que se haya efectuado la respectiva corrección de la declaración para que se refleje en el título de determinación de la prestación el menor valor a cargo del obligado tributario respecto del efectivamente pagado (sentencia del 18 de noviembre de 2021, exp. 23576, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto, reiterada en la providencia del 10 de febrero de 2022, exp. 23295, CP: Julio Roberto Piza). De modo que el dato jurídico determinante para solventar un debate como el planteado por las partes en el

presente proceso, que se encamina a establecer si la devolución solicitada requería que previa y oportunamente se hubiese tramitado la corrección de la declaración tributaria, viene a ser la identificación de si la cuantía pedida constituye o no un «pago de lo no debido». 4Al efecto, se tiene caracterizado que «hay pago de lo no debido en los supuestos de ausencia de disposiciones que prescriban la obligación tributaria a cargo del administrado, situación que se da incluso cuando la norma con fundamento en la cual se determinó el tributo, que se reputaba legal en el momento en que se autoliquidó o se liquidó el tributo, es expulsada del ordenamiento por una decisión judicial» (sentencia del 10 de febrero de 2022, exp. 23295, CP: Julio Roberto Piza). Con todo, se precisa que el análisis que procede realizar respecto de los casos de anulación de normas tributarias no es extensible a eventos en los cuales se haya modificado un precedente judicial sobre la legalidad de los actos administrativos de contenido particular y concreto, a través del medio de control de nulidad y Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00062-01 (25960) Demandante: Medisánitas S.A. restablecimiento del derecho. Así porque los debates sobre la ausencia de causa legal que llevan a tener por «no debida» una obligación tributaria se enmarcan en el análisis de la propia existencia de la norma proferida en el ejercicio de las potestades normativas tributarias dispuestas en los artículos 287.3, 300.4, 313.4 y 338 de la

Constitución y en ejercicio de la potestad reglamentaria (artículo 189.11 ibidem), que no en sus criterios de aplicación. 5Como en el caso no fue anulada la norma con fundamento en la cual se liquidaron y pagaron las cuantías solicitadas en devolución, no se está ante un «pago de lo no debido» que exima al obligado tributario de tener que corregir las respectivas declaraciones para poder obtener la devolución a que hubiere lugar de los montos pagados. Los argumentos propuestos por la actora para afirmar que los pagos efectuados estaban desprovistos de causa legal no están llamados a prosperar, en la medida en que se basan en fallos de nulidad y restablecimiento del derecho que no estaban dirigidos a efectuar un control del ordenamiento jurídico in abstracto. La jurisprudencia citada por la actora no tiene la virtualidad de definir la legalidad de las normas de derecho positivo aplicadas en la autoliquidación del impuesto, las cuales permanecieron incólumes tras lo decidido en esos pronunciamientos. 6Estando demostrado que la demandante no corrigió las declaraciones bimestrales del ICA de los periodos gravables de los años 2010, 2011, 2012 y 2013, en las que incluyó en la base gravable ingresos por dividendos, resulta improcedente su devolución, pues no se trataba de un «pago de lo no debido». No prospera el cargo de apelación. 7El anterior razonamiento basta para confirmar el fallo impugnado, pues no está demostrado el pago de lo no debido que se alega como fundamento de la solicitud de devolución. En consecuencia, la Sala se releva de

estudiar los demás cargos de apelación formulados por la demandante.

Obiter Dictum: IMPROCEDENCIA DE LA CONDENA EN COSTAS / FALTA DE PRUEBA DE LA CAUSACIÓN DE LA CONDENA EN COSTAS Por no estar probadas, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá, D.C., treinta y uno (31) de marzo de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2017-00062-01 (25960)

Actor: Medisánitas S.A.

Demandado: Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá Temas: Devolución. Pago de lo no debido. Requisitos. ICA. 2010.

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00062-01 (25960)

Demandante: Medisánitas S.A.

FALLO DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 24 de julio de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que negó las pretensiones de la

demanda sin dictar condena en costas (índice 21): ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA La actora solicitó la devolución, a título de pago de lo no debido, del impuesto de industria y comercio (ICA) autoliquidado en las declaraciones bimestrales de algunos periodos gravables de los años 2010, 2011, 2012 y 2013, en las que incluyó en la base gravable ingresos por dividendos. La demandada negó la solicitud mediante la Resolución nro. DDI053624, del 09 de octubre de 2015 (ff. 32 a 39), decisión confirmada en la Resolución nro. DDI062348, del 04 de octubre de 2015 (ff. 41 a 47). ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (ff. 20 y 21): Primero: Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: - Resolución No. DDI052624 de 9 de octubre de 2015 por medio de la cual la Oficina de Cuentas Corrientes de la Subdirección de Gestión del Sistema Tributario de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá negó la solicitud de devolución del pago de lo no debido por concepto de impuesto de industria y comercio avisos y tableros, presentada por la sociedad Medisanitas S.A. Compañía de medicina prepagada por los bimestres 2º, 4º y 5º de 2010; 2º y 6º de 2011; 2º de 2012 y 6º de 2013.

2012 y 6º de 2013. - Resolución No. DDI062348 de 4 de octubre de 2016, notificada personalmente el 12 de octubre de 2016, por medio de la cual la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídica Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos decidió el recurso de reconsideración interpuesto contra la citada resolución, confirmando el acto recurrido.

Segundo: Que a título de restablecimiento del derecho se ordene a la entidad demandada devolver a favor de Medisanitas S.A. Compañía de medicina prepagada, la suma de cien millones cuatrocientos setenta y cinco mil pesos ($100.475.000) M/cte., más los intereses generados sobre dicha suma en los términos previstos en el artículo 863 del Estatuto Tributario Nacional, al que remite el artículo 154 del Decreto 807 de 1993.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 13, 29 y 363 de la Constitución; 20.5 y 21 del Código de Comercio; 2536 del Código Civil; 272, 588 y 1 Del historial de actuaciones registradas en el aplicativo informático SAMAI. Las siguientes menciones a «índices» están referidas al mismo repositorio. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00062-01 (25960) Demandante: Medisánitas S.A. 589 del ET (Estatuto Tributario); 35 de la Ley 14 de 1983; 20 y 24 del Decreto Distrital

807 de 1993; 1.º del Decreto 2336 de 1995; y 11 del Decreto 2277 de 2012, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 21 a 30): Sostuvo que la demandada violó el debido proceso y el derecho de defensa e incurrió en indebida motivación, porque el acto que negó la devolución pedida omitió valorar todas las pruebas al fijar el criterio de decisión. De fondo, manifestó que obtuvo los dividendos objeto del debate como resultado de aplicar el método de participación patrimonial, el cual carece de efectos tributarios. Análogamente, argumentó que pagó un valor superior al que adeudaba por concepto del ICA, dado que incluyó en la base gravable dividendos provenientes de acciones adquiridas con el fin de poseerlas en su activo fijo, pese a que según la jurisprudencia de esta Sección2, dicha actividad no estaba gravada con el tributo en cuestión, de modo que dicho pago carecía de causa legal. Manifestó que, por ello, no podía exigirle que corrigiera las declaraciones en las que autoliquidó su obligación tributaria, pues así lo reconoció esta judicatura en el fallo del 30 de septiembre de 2013 (exp. 20173 CP: Jorge Octavio Ramírez). Por ello y dado que presentó la solicitud de devolución dentro de los cinco años siguientes a los pagos, adujo que probó el cumplimiento de los requisitos para la procedencia del reintegro pretendido. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de su contraparte (ff. 82 a 92), para lo cual aseguró que con base en los argumentos fácticos y jurídicos propuestos por la actora

fijó la decisión en los actos demandados, los cuales se ajustaron a derecho. Señaló que el estudio del método de participación patrimonial no determinó la sujeción del dividendo al impuesto debatido, ya que solo refería al método contable utilizado por la demandante. De fondo, afirmó que las inversiones efectuadas por la demandante constituyen actos de comercio gravados en su jurisdicción, pues así lo comprueban la enunciación del objeto social de la contribuyente y la habitualidad en el ejercicio de la actividad comercial. En esa medida, si existía causa legal para que la actora cumpliera con sus obligaciones tributarias por estos réditos, por lo tanto, la procedencia de la solicitud estaba condicionada a la corrección de las declaraciones en las que se determinó la deuda, para así determinar el saldo a favor, exigencia que no fue satisfecha por el extremo activo. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas (índice 2), porque juzgó que, a la luz de la jurisprudencia de esta Sección3, los dividendos están gravados con ICA siempre que provengan de una actividad comercial incluida en su objeto social ya que así se verifica si su origen es el aprovechamiento de un activo fijo o movible. Estimó que, en los periodos debatidos la actora desarrolló el acto de comercio de manera habitual y profesional en cumplimiento de su objeto social, en consecuencia, los dividendos percibidos estaban gravados con el impuesto. En armonía con lo anterior, consideró que existía causa legal para el pago de las obligaciones tributarias, y en esa medida, la solicitud promovida por la actora obedecía a un pago en exceso, cuya

2 Citó sentencias del 22 de septiembre de 2004 (exp. 13726, CP: María Inés Ortiz Barbosa), del 04 de marzo y 25 de mayo de 2010 (exps. 16967 y 17002, CP: Hugo Fernando Bastidas), y del 19 de mayo de 2011 (exp. 18263, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia). 3 Sentencias del 22 de septiembre de 2004 (exp. 13726, CP: María Inés Ortiz Barbosa), del 01 de diciembre de 2000 (exp. 10867, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié), del 04 de diciembre de 2002 (exp. 12175, CP: German Ayala Mantilla), del 03 de marzo de 2005 (exp. 14281, CP: María Inés Ortiz Barbosa). Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00062-01 (25960) Demandante: Medisánitas S.A. devolución requería la corrección de las declaraciones en las que dicha deuda se autoliquidó antes de que acaeciera su término de firmeza.

Recurso de apelación El extremo activo apeló la decisión de primer grado (ibidem), censurando que el análisis probatorio efectuado por el tribunal, pues las pruebas demostrarían que la actividad de inversión cuestionada no era parte de su actividad principal y que, en todo caso, no la desarrolló de manera habitual y profesional, dado que las acciones se adquirieron con el fin de mantenerlas en el activo fijo. Así, reiteró que los dividendos no provenían de

una actividad desplegada en el giro ordinario de sus negocios, por lo que no debían incluirse en la base gravable del ICA; y que, ante la inexistencia de causa legal para los pagos, la procedencia de la devolución pretendida no estaba supeditada a la corrección de las declaraciones que contenían la deuda debatida; y que, en todo caso, esta se formuló dentro del término en el artículo 2536 del CC. Alegatos de conclusión Ambas partes insistieron en los argumentos expuestos en las anteriores etapas procesales, (índice 18 y 19). El ministerio público solicitó que se desestime la apelación, toda vez que dividendos obtenidos por la actora están gravados con ICA, ya que provienen de acciones que son activos movibles, en esa medida no se configuró el pago de lo no debido alegado, por lo tanto, según la tesis decantada por esta Sección, la solicitud incoada dependía de que se corrigieran las declaraciones tributarias (índice 20).

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos formulados por la demandante en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda sin condena en costas. Concretamente, corresponde establecer si el tributo pagado por la demandante carecía de causa legal; y, en función de la respuesta a esa cuestión, determinar si la solicitud de devolución fue presentada oportunamente y si la corrección de las declaraciones tributarias correspondientes a cada periodo debatido constituía un requisito previo a la solicitud de devolución. En contraste, destaca la Sala que no se emitirá

pronunciamiento sobre el cargo propuesto en la demanda en relación con la procedencia de los dividendos debatidos (supuestamente originados en el método de participación patrimonial), pues esta cuestión no fue incluida en el recurso de apelación. 2Sobre la primera de esas cuestiones, plantea la actora que integró en la base gravable del ICA los dividendos que no provenían del giro ordinario de sus negocios, los cuales se encontraban excluidos de tributación de acuerdo con lo juzgado por esta Sección en las sentencias del 11 de mayo de 2017 y 14 de marzo de 2019 (exps. 20768 y 20097, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 31 de mayo de 2017 (exp. 21776, CP: Jorge Octavio Ramírez), y del 04 de octubre de 2018 (exp. 22374, CP: Milton Chaves García). Aduce que como esa equivocación generó un mayor impuesto a pagar del que correspondería, las cuantías entregadas por ese concepto constituyen un pago de lo no debido. En contraposición, la apelante única señala que la actora realizó el hecho generador del tributo, habida cuenta de la descripción de su objeto social y de la habitualidad con la que ejecuta la actividad de inversión. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00062-01 (25960)

Demandante: Medisánitas S.A.

Lo demandado por la actora busca defender que de acuerdo con la línea jurisprudencial

sentada, evidenció que los dividendos declarados no estaban sujetos al impuesto, de manera que incurrió en un pago sin causa legal, que solicitaba en devolución, sin que le fuera exigible la previa corrección de los denuncios tributarios. 3Bajo la jurisprudencia actual de la Sala, para que procedan las devoluciones por pagos de lo no debido, no se requiere corregir las respectivas declaraciones tributarias conforme al procedimiento previsto en el artículo 589 del ET (o en la disposición equivalente del ordenamiento territorial), circunstancia que contrasta con la pretensión de devolución de los «pagos en exceso», que sí penden de que se haya efectuado la respectiva corrección de la declaración para que se refleje en el título de determinación de la prestación el menor valor a cargo del obligado tributario respecto del efectivamente pagado (sentencia del 18 de noviembre de 2021, exp. 23576, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto, reiterada en la providencia del 10 de febrero de 2022, exp. 23295, CP: Julio Roberto Piza). De modo que el dato jurídico determinante para solventar un debate como el planteado por las partes en el presente proceso, que se encamina a establecer si la devolución solicitada requería que previa y oportunamente se hubiese tramitado la corrección de la declaración tributaria, viene a ser la identificación de si la cuantía pedida constituye o no un «pago de lo no debido». 4Al efecto, se tiene caracterizado que «hay pago de lo no debido en los supuestos de ausencia de disposiciones que prescriban la obligación tributaria a cargo del administrado, situación que se da incluso cuando la norma con fundamento en la cual

se determinó el tributo, que se reputaba legal en el momento en que se autoliquidó o se liquidó el tributo, es expulsada del ordenamiento por una decisión judicial» (sentencia del 10 de febrero de 2022, exp. 23295, CP: Julio Roberto Piza). Con todo, se precisa que el análisis que procede realizar respecto de los casos de anulación de normas tributarias no es extensible a eventos en los cuales se haya modificado un precedente judicial sobre la legalidad de los actos administrativos de contenido particular y concreto, a través del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho. Así porque los debates sobre la ausencia de causa legal que llevan a tener por «no debida» una obligación tributaria se enmarcan en el análisis de la propia existencia de la norma proferida en el ejercicio de las potestades normativas tributarias dispuestas en los artículos 287.3, 300.4, 313.4 y 338 de la Constitución y en ejercicio de la potestad reglamentaria (artículo 189.11 ibidem), que no en sus criterios de aplicación. 5Como en el caso no fue anulada la norma con fundamento en la cual se liquidaron y pagaron las cuantías solicitadas en devolución, no se está ante un «pago de lo no debido» que exima al obligado tributario de tener que corregir las respectivas declaraciones para poder obtener la devolución a que hubiere lugar de los montos pagados. Los argumentos propuestos por la actora para afirmar que los pagos efectuados estaban desprovistos de causa legal no están llamados a prosperar, en la medida en que se basan en fallos de nulidad y restablecimiento del derecho que no

estaban dirigidos a efectuar un control del ordenamiento jurídico in abstracto. La jurisprudencia citada por la actora no tiene la virtualidad de definir la legalidad de las normas de derecho positivo aplicadas en la autoliquidación del impuesto, las cuales permanecieron incólumes tras lo decidido en esos pronunciamientos. 6Estando demostrado que la demandante no corrigió las declaraciones bimestrales del ICA de los periodos gravables de los años 2010, 2011, 2012 y 2013, en las que incluyó Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00062-01 (25960) Demandante: Medisánitas S.A. en la base gravable ingresos por dividendos, resulta improcedente su devolución, pues no se trataba de un «pago de lo no debido». No prospera el cargo de apelación.

7El anterior razonamiento basta para confirmar el fallo impugnado, pues no está demostrado el pago de lo no debido que se alega como fundamento de la solicitud de devolución. En consecuencia, la Sala se releva de estudiar los demás cargos de apelación formulados por la demandante. 8Por no estar probadas, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA

1. Confirmar la sentencia apelada.

2. Sin condena en costas en ninguna instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7