CE - 250002337000201700551011SALVAMENTODEV20221111141500

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00551-01 (25903)

Demandante: Ecopetrol S.A.

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2017-00551-01 (25903) Demandante ECOPETROL S.A. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Retención en la fuente 2012. Pagos por servidumbre petrolera. Daño emergente y lucro cesante. Sanción por inexactitud.

SALVAMENTO DE VOTO CONJUNTO DE LOS MAGISTRADOS STELLA

JEANNETTE CARVAJAL BASTO Y MILTON CHAVES GARCÍA A LA

SENTENCIA DE 3 DE NOVIEMBRE DE 2022, C.P. MYRIAM STELLA

GUTIÉRREZ ARGÜELLO

De manera respetuosa por las decisiones de la mayoría, nos apartamos de la sentencia de la Sala que revocó el fallo de primera instancia, favorable a las pretensiones de la demanda , y, en su lugar, anuló parcialmente los actos demandados y practi có nueva liquidación de retenciones en la fuente por los periodos 1 a 12 de 2012 , solo para reliquidar la sanc ión por inexactitud , por favorabilidad.

Las razones por las cuales nos separamos de la decisión mayoritaria, son las siguientes:

periodos 1 a 12 de 2012 , solo para reliquidar la sanc ión por inexactitud , por favorabilidad.

Las razones por las cuales nos separamos de la decisión mayoritaria, son las siguientes:

1. La sentencia que dictó la Sala parte de la supuesta dicotomía entre los artículos 17 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 y 401 -2 del ET, para indicar que mientras la primera norma, que es reglamentaria, considera que no es ingreso lo que se recibe por daño emergente porque no incrementa el patri monio neto de quien lo obtiene y, por ende, no es objeto de retención, la segunda disposición, que es de rango legal y de aplicación prevalente, dispone, en general, que todos los pagos o abonos en cuenta por concepto de indemnizaciones diferentes a las salariales, a las de seguros de daño y a las de seguro de vida, se encuen tran sujetos a retención en la fuente . Así, para la mayoría, las indemnizaciones que se paguen por concepto de daño emergente estarían sujetas a retención.

Sin embargo, no existe tal dicotomía y, por tanto, las indemnizaciones por daño emergente no son susceptibles de retención porque no constituyen ingreso, de acuerdo con la regla general del artículo 26 del ET y como lo reconoce el artículo 17 del Decreto Reglamentario 187 de 1975.

Además, a l analizar la exequibilidad del artículo 401 -2 del ET , l a Corte Constitucional fue categórica al no aceptar condicionamiento alguno de dicha norma para que se entienda que la indemnización por daño emergente no es susceptible de retención. Lo anterior, porque “[…] es lógico que el lucro cesante

Constitucional fue categórica al no aceptar condicionamiento alguno de dicha norma para que se entienda que la indemnización por daño emergente no es susceptible de retención. Lo anterior, porque “[…] es lógico que el lucro cesante esté sometido a retención en la fuente, porque corresponde a un ingreso constitutivo de la ganancia o provecho que debió recibirse en su oportunidad y, por tanto, sujeto al impuesto sobre la renta. […] En cambio, el daño emergente, por no constituir una ganancia o provecho, nunca ha estado gravado, puesRadicado: 25000-23-37-000-2017-00551-01 (25903)

Demandante: Ecopetrol S.A.

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 según se señaló, no es susceptible de producir un incremento en el patrimonio ya que corresponde a la reparación de un daño o a la sustitución de lo perdido ”. Y concluyó q ue “la retención en la fuente prevista en la norma acusada es simplemente la manera de recaudar el impuesto de renta que se causa cuando se percibe un ingreso susceptible de constituir renta gravable, como es el caso del lucro cesante en indemnizaciones, independientemente de si éstas las paga el Estado o los particulares”1.

Entonces, en criterio de los magistrados disidentes, no existe duda de que las indemnizaciones por daño emergente no son objeto de retención porque no constituyen ingreso , pues, en términos sencillos, constituyen un valor de reemplazo del bien afectado, mientras que las indemnizaciones por lucro cesante

indemnizaciones por daño emergente no son objeto de retención porque no constituyen ingreso , pues, en términos sencillos, constituyen un valor de reemplazo del bien afectado, mientras que las indemnizaciones por lucro cesante sí son objeto de retención por cuanto constituyen ingreso gravable para quien las recibe, comoquiera que obedecen a la ganancia que se dejó de obtener por el hecho dañoso.

2. La sentencia de la que nos apartamos afirma, también , que las normas sobre servidumbres petroleras (Ley 1274 de 2009 ) no contem plan la exclusión de retenciones por pagos por dichas servidumbres. Precisamente por esa razón son las normas tributarias ya mencionadas, en concreto, el artículo 17 del Decre to Reglamentario 187 de 1975, (compilado en el artículo 1.2.1.7.1 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016), en concordancia con el artículo 402-1 del ET, cuya exequibilidad fue declarada por la Corte Constitucional, las que permiten excluir de retención los pagos por daño emergente y someter a retención, los pagos por lucro cesante en indemnizaciones por las servidumbres petroleras.

3. La discusión en este asunto era eminentemente probatoria. Se debía decidir si los pagos que durante el año 2012 efectuó ECOPETROL a los propietarios de los predios por la ocupación permanente de estos, como consecuencia de la servidumbre petrolera, correspond ían a daño emergente o a lucro cesante. Si eran lo primero, no debía practicar retención y si correspondían a lo segundo, debía hacerlo.

servidumbre petrolera, correspond ían a daño emergente o a lucro cesante. Si eran lo primero, no debía practicar retención y si correspondían a lo segundo, debía hacerlo.

Sobre el daño emergente y el lucro cesante, los magistrados disidentes traemos a colación las siguientes precisiones que se habían hecho en la ponencia que fue negada:

“En el caso de pérdida de bienes, se ha precisado que “el daño emergente debe corresponder al precio efectivo del bien para la época del daño, pues ese fue el daño cierto padecido”2. De modo que la indemnización por ese concepto debe permitir que el afectado tenga el dinero necesario para reponer el bien afectado y de no ser posible esta reparación in natura, como cuando se ha ocupado un bien para un trabajo público, obtener una indemnización “por equivalente”, correspondiente al valor del bien.

Por su parte, el lucro cesante ha sido entendido como “la ganancia frustrada, a todo bien económico que, si los acontecimientos hubieran seguido su curso normal, habría ingresado ya o lo haría en el futuro, al patrimonio de la

1 Sentencia C-913 de 2003 2 Consejo de Estado, Sección Tercera Subsección B, sentencia del 2 de junio de 2021, exp. 40282, C.P.

Ramiro Pazos Guerrero.Radicado: 25000-23-37-000-2017-00551-01 (25903)

Demandante: Ecopetrol S.A.

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 víctima”3. De manera que su demostración “consiste en un cálculo sobre

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 víctima”3. De manera que su demostración “consiste en un cálculo sobre lo que hubiera ocurrido de no existir el evento dañoso” dado que, “este no puede construirse sobre conceptos hipotéticos, pretensiones fantasiosas o especulativas que se fundan en posibilidades inciertas de ganancias ficticias”4. En otras palabras, lo que ha dejado de producir el bien debido al hecho dañino debe estar debidamente individualizado y probado, pues, no puede predicarse que el lucro cesante sea, per se, una consecuencia necesaria o automática del daño . Así también lo ha entendido esta Sección, al señalar que, para que se pueda considerar como tal, el lucro cesante debe ser cierto y encontrarse demostrado5.

En la sentencia que no compartimos, después de relacionar todas las pruebas, la mayoría de la Sala dice que según el artículo 788 del ET, los contribuyentes están obligados a demostrar las circunstancias que los hacen acreedores a una exención tributaria. No obstante, en este caso, no se trata de hacer valer una exención tributaria, sino de la adición oficial de ingresos susceptibles de retención, caso en el cual, la administración tenía la carga de demostrar la cuantía de los ingresos que considera omitidos . ya que es quien invoca a su favor la modificación del aspecto positivo de la base gravable , como lo ha reconocido insistentemente la Sala6.

Además, la mayoría sostiene que “no encuentra pruebas que permit an determinar que el pago hecho por Ecopetrol S.A. corresponde en un 100% a daño

insistentemente la Sala6.

Además, la mayoría sostiene que “no encuentra pruebas que permit an determinar que el pago hecho por Ecopetrol S.A. corresponde en un 100% a daño emergente, sino que se limita a afirmar tal situación sin presentar soporte alguno”.

En este punto, los magistrados que nos apartamos de la decisión mayoritaria consideramos pertinente transcribir varios apartes de la ponencia negada, en los siguientes términos:

“En las liquidaciones oficiales de revisión demandadas (págs. 11 a 12), la DIAN determinó que en los pagos efectuados por Ecopetrol a los dueños de los predios sirvientes no se discriminaron los conceptos de la indemnización por servidumbres petroleras. En su criterio, “todo pago por concepto de indemnizaciones debe discriminar e l valor correspondiente a daño emergente y el lucro cesante”, de modo que, “no especificar el daño emergente permite concluir que corresponde realmente al pago de lucro cesante (…) razón por la cual no son de recibo las afirmaciones del apoderado, que la g losa propuesta en el requerimiento especial incluye el daño emergente” (págs. 12 y 13). En consecuencia, sometió la totalidad de los pagos a retención en la fuente, aplicando la tarifa del 20% prevista en el artículo 401-2 del ET.

Lo anterior, teniendo en cuenta las actas de reconocimiento de daños, de 30 de noviembre de 2015 y 7 y 15 de diciembre del mismo año, en las que, en la cláusula primera, se consignó el siguiente parágrafo 7.

“PARÁGRAFO PRIMERO: ECOPETROL S.A. para el cálculo de la indemnización

la cláusula primera, se consignó el siguiente parágrafo 7.

“PARÁGRAFO PRIMERO: ECOPETROL S.A. para el cálculo de la indemnización por daño emergente y lucro cesante en cultivos transitorios, ha considerado

3 Consejo de Estado, Sección Tercera, Subsección A, sentencia del 2 de mayo de 2007, exp. 15989, C.P. Mauricio Fajardo Gómez. 4 Consejo de Estado, Sección Tercera Subsección A, sentencia de 16 de febrero de 2017, exp. 33861, C.P. Jaime Orlando Santofimio Gamboa. 5 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias del 6 de agosto de 2014, exp. 20030, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 2 de julio de 2015, exp. 19500, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 6 Entre otras, ver sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, CP Julio Roberto Piza Rodríguez. 7 Fols. 81 a 124, c.a. 1Radicado: 25000-23-37-000-2017-00551-01 (25903)

Demandante: Ecopetrol S.A.

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 periodos de seis (6) meses, contados a partir de la materialización de la afectación con ocasión del inicio de la obra en el predio, por ejemplo: la erradicación del cultivo.

En caso de que las obras en el predio se realicen en un periodo superior a seis (6) meses, ECOPETROL S.A. procederá a pagar otro periodo de hasta seis (6)

erradicación del cultivo.

En caso de que las obras en el predio se realicen en un periodo superior a seis (6) meses, ECOPETROL S.A. procederá a pagar otro periodo de hasta seis (6) meses, calculado únicamente sobre el lucro cesante. Para este efecto se requiere la firma de un acta adi cional de daños, suscrita entre las partes ” (Resalta la Sala).

Según se advierte en las mismas actas, la indemnización reconocida por Ecopetrol obedeció a los daños causados a los predios ubicados en los municipios de Acacías y Castilla La Nueva y sus respectivos cultivos, por la constitución de servidumbres relacionadas con las siguientes obras: (i) “construcción de la línea de flujo clúster 61”; (ii) “construcción de la línea mecánica clúster 23 a estación Acacías”; (iii) “construcción de la línea de flujo CCM4 a estación Acacías”; (iv) “construcción de acceso y múltiple de troncales estación Castilla 2”; (v) “construcción de la línea de flujo clúster 22 a estación Castilla 2”; (vi) “construcción de línea de flujo clúster 61 a múltiple de clúster 4”; (vii) “línea de flujo clúster 58 a múltiple de clúster 4, vértice 1 y vértice 2”; (viii) “construcción de la línea eléctrica clúster 40 a clúster 41”; (ix) “construcción de la línea eléctrica pozo C 22 a clúster 40”; (x) “construcción de la flujo de clúster 41 a clúster 43”, y (xi) “construcción de la línea mecánica

“construcción de la línea eléctrica pozo C 22 a clúster 40”; (x) “construcción de la flujo de clúster 41 a clúster 43”, y (xi) “construcción de la línea mecánica clúster 41 a estación castilla 2”.

De acuerdo con la definición establecida en el artículo 6 de la Ley 1274 de 2009, dichas construcciones encuadran dentro de las obras o labores que implican ocup ación permanente del predio, pues corresponden a “la instalación de líneas de flujo y demás semejantes”, e implican la ocupación indefinida de franjas lineales de terrenos de distinto metraje de ancho y de largo, así como la tala de cultivos de palma de aceite, erradicación de pastos y la destrucción de cercas en postes de madera y cemento.

En la respuesta al requerimiento de ordinario de información 312382013000493, del 24 de diciembre de 2013, en el que la DIAN pidió explicar por qué no se practicó reten ción en la fuente por la indemnización efectuada, Ecopetrol anexó la relación de pagos efectuados a los propietarios de los predios afectados por las servidumbres petroleras, en los cuales no se advierte la discriminación de los conceptos de daño emergente y lucro cesante. No obstante, en dicha respuesta explicó que ello obedecía a que el 100% de las indemnizaciones otorgadas a los propietarios de los dueños de los predios sirvientes correspondió, en realidad, a daño emergente, puesto que dichos pagos no pr etendieron incrementar el patrimonio de los propietarios de los predios, sino mantener la ecuación

dueños de los predios sirvientes correspondió, en realidad, a daño emergente, puesto que dichos pagos no pr etendieron incrementar el patrimonio de los propietarios de los predios, sino mantener la ecuación patrimonial que imperaba hasta antes de la constitución de las servidumbres petroleras y que, debido a ello, no efectuó retención en la fuente.

Acorde con lo anterior, en las actas de reconocimiento de daños, realizadas de común acuerdo con los propietarios de los predios sirvientes, se advierte que, por unidad de palma de aceite, hectárea de pastos, metro lineal de cercas en postes de madera y cemento y unidad de postes de madera y cemento se reconoció una única cantidad de dinero, sin que sea posible advertir pagos por concepto de lucro cesante en los términos exigidos por la jurisprudencia citada líneas atrás. Lo anterior, porque no aparece indi vidualizada y probada la ganancia que dejó de producir el bien debido al hecho dañino, pues, se reitera, el lucro cesante no es, per se, una consecuencia necesaria o automática del daño.Radicado: 25000-23-37-000-2017-00551-01 (25903)

Demandante: Ecopetrol S.A.

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5

Es lo cierto que las servidumbres petroleras constituidas implicaro n la ocupación permanente de terrenos, así como la destrucción de los referidos bienes y cosas, lo que, de suyo, implica el deber de Ecopetrol de resarcir los perjuicios causados y el derecho de los propietarios de los predios sirvientes

ocupación permanente de terrenos, así como la destrucción de los referidos bienes y cosas, lo que, de suyo, implica el deber de Ecopetrol de resarcir los perjuicios causados y el derecho de los propietarios de los predios sirvientes a por lo menos obtener el valor equivalente en dinero o “valor de reemplazo” de los bienes destruidos.

Sin embargo, de las actas no se advierte, en realidad, el pago de indemnizaciones a título de lucro cesante, porque, como quedó dicho, esta debe obedecer a un cálculo a futuro de las ganancias o utilidades que el hecho dañino frustró, que no deben suponerse.

De otra parte, de manera contraria al entendimiento de la DIAN, lo establecido en el parágrafo primero de la cláusula primera del acta de reconocimiento de daños, tampoco permite tener por probado el lucro cesante, pues, teniendo en cuenta que la ocupación de los predios fue de carácter permanente, según la naturaleza de las obras, las servidumbres constituidas se extendían más allá del término de los seis meses y lo que se estipuló en tal cláusula fue la condición de que si la ocupación era superior a dicho periodo, lo que es obvio – por la naturaleza de ocupación– entonces se haría una nueva indemnización sujeta a la suscripción de una nueva acta, pero únicamente po r lucro cesante. Esto, porque, como se anotó, el daño emergente estaba en el valor equivalente o de reemplazo de las unidades de palma de aceite, hectárea de pastos, metro lineal de cercas en postes de madera y cemento y unidades de postes de madera y cemento, reconocido a cada uno de los propietarios de los predios sirvientes.

hectárea de pastos, metro lineal de cercas en postes de madera y cemento y unidades de postes de madera y cemento, reconocido a cada uno de los propietarios de los predios sirvientes.

Así, como acertadamente lo determinó el Tribunal, la indemnización por lucro cesante en razón de la servidumbre petrolera por ocupación permanente quedó sometida a la condición de la suscripción de “un acta adicional de daños”, cuya existencia no se advierte en el proceso. Lo anterior, teniendo en cuenta, precisamente, que el reconocimiento del lucro no cesante no es automático, pues debe ser cierto y estar demostrado, como lo preci só esta Sección8.

Además, el hecho de que ni en la relación de pagos ni en las actas de reconocimiento de daños se haya denominado el pago efectuado como exclusivo del daño emergente, no da lugar a que deba entenderse, por esa sola circunstancia, que la totalidad de los pagos correspondían al concepto de lucro cesante, pues, se insiste, no existe prueba de su existencia y demostración. De considerarse que el pago obedece exclusivamente a lucro cesante, se llegaría a la conclusión de que Ecopetrol no reco noció el daño emergente a los dueños de los predios sirvientes, conclusión que contraría tanto la Ley 1274 de 2009, como las pruebas existentes en el proceso, principalmente, las actas de reconocimiento de daño, donde queda patente que la indemnización por lucro cesante que atendiera realmente e integralmente el daño por la ocupación permanente quedó sujeta a su futura tasación.

Por el contrario, los elementos de convicción que existen en el expediente

patente que la indemnización por lucro cesante que atendiera realmente e integralmente el daño por la ocupación permanente quedó sujeta a su futura tasación.

Por el contrario, los elementos de convicción que existen en el expediente permiten concluir que, en el preciso caso analizado, lo pagado por Ecopetrol sí atiende a la naturaleza del daño emergente, pues está probado que hubo

8 Sentencias del 6 de agosto de 2014, exp. 20030, C.P. Mar tha Teresa Briceño de Valencia y del 2 de julio de 2015, exp. 19500, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.Radicado: 25000-23-37-000-2017-00551-01 (25903)

Demandante: Ecopetrol S.A.

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 destrucción de unos bienes: palmas de aceite, pastos, cercas y postes de madera y cemento y que a estos se asignó, de común acuerdo entre las partes afectadas y Ecopetrol, y un “precio efectivo” que debía ser pagado por la actora para indemnizar por equivalencia la pérdida del bien ( artículo 3 de la Ley 1274 de 2009). De ahí que, en los términos de los artículos 26 del ET, 38 Decreto 2649 de 1993 (vigente para entonces) y 17 del Decreto 187 de 1975, los pagos por ese concepto no están sometidos a retención”

Así, estaba suficientemente probado, en este caso, que el pago efectuado por la demandante obedece al concepto de daño emergente porque para que

1975, los pagos por ese concepto no están sometidos a retención”

Así, estaba suficientemente probado, en este caso, que el pago efectuado por la demandante obedece al concepto de daño emergente porque para que ECOPETROL reconociera el lucro cesante, los afectados debían demostrar las ganancias o ingresos frustrados, para lo cual se levantaría un acta. Y , en el expediente no figuran las actas que reconozcan estas utilidades dejadas de percibir, ni solicitudes en ese senti do, lo que lleva a concluir que no fueron indemnizadas.

Los magistrados disidentes insistimos en que s i la administración tributaria consideraba que los valores pagados por ECOPETROL correspondían a lucro cesante, debió demostrar su afirmación, conforme con el artículo 167 del CGP, aplicable por disposición del artículo 742 del ET, pues, estaba invocando, a su favor, la modificación del aspecto positivo de la base gravable . Por lo tanto, en ejercicio de su potestad de fiscalización, le correspondía agotar una actividad de verificación suficiente respecto de la determinación , en este caso, de las retenciones por parte de ECOPETROL9. No obstante, no lo hizo.

En suma, d e acuerdo con el análisis probatorio que los magistrados disidentes consideramos que era el pertinente y teniendo en cuenta que era a la DIAN a quien correspondía demostrar que los pagos por indemnizaciones a los dueños de los predios sirvientes eran a título de lucro cesante y no lo hizo, debían anularse los actos oficiales que adicionaron ingresos por concepto de retenciones.

En los anteriores términos dej amos expresadas las razones de nuestro salvamento de voto.

anularse los actos oficiales que adicionaron ingresos por concepto de retenciones.

En los anteriores términos dej amos expresadas las razones de nuestro salvamento de voto.

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO MILTON CHAVES GARCÍA

9 Entre otras, ver sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, CP Julio Roberto Piza Rodríguez.