CE - 25_250002337000201800597011SENTENCIASENTENCIA20231102172315

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00597-01 (26999)

Demandante: ECOPETROL S.A.

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Bogotá D.C., dos (02) de noviembre de dos mil veintitrés (2023) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2018-00597-01 (26999) Demandante ECOPETROL S.A. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas: IVA. Bimestre 5 del año 2013. Congruencia de la sentencia. Principio de correspondencia. Venta a sociedades de comercialización internacional. Definición de servicios para efecto del IVA. Sanción por inexactitud. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación interpuesto s por las partes contra la sentencia del 26 de mayo de 2022, en la que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, resolvió: «PRIMERO: DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión n.° 312412017000038 de 12 de junio de 2017, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN y la Resolución

312412017000038 de 12 de junio de 2017, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN y la Resolución n.° 992232018000024 de 15 de junio de 2018, por medio de la cual se res olvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial, conforme con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, TENER como liquidación del Impuesto para las ventas de la sociedad ECOPETROL S.A., para el quinto bimestre del año 2013, la efectuada por esta Corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO: No se condena en costas a la parte vencida, conforme lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia. (…)»1.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Previa expedición del requerimiento especial, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 312412017000038 del 12 de junio de 2017, por medio de la cual modificó la declaración de corrección del impuesto sobre las ventas de Ecopetrol S.A., correspondiente al bimestre 5 del año gravable 2013. Las modificaciones correspondieron a la reclasificación de (i) ingresos exentos por ventas a sociedades comercialización internacional a ingresos gravados, (ii) ingresos excluidos por operaciones de marcación y transporte de combustibles a ingresos gravados y, adicionalmente, (iii) al rechazo de impuestos descontables . Todo lo cual derivó en un menor saldo a favor y en la imposición de la sanción por inexactitud, calculada a

operaciones de marcación y transporte de combustibles a ingresos gravados y, adicionalmente, (iii) al rechazo de impuestos descontables . Todo lo cual derivó en un menor saldo a favor y en la imposición de la sanción por inexactitud, calculada a la tarifa del 100% de la diferencia entre el saldo a favor declarado y el determinado oficialmente. El 2 de agosto de 2017, la actora presentó recurso de reconsideración , el cual fue decidido mediante la Resolución Nro. 992232018000024 del 15 de junio de 2018 .

1 SAMAI. Índice 2. PDF de la sentencia. Página 19.Radicado: 25000-23-37-000-2018-00597-01 (26999)

Demandante: ECOPETROL S.A.

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 En este acto administrativo, la Administración únicamente disminuyó el monto de los ingresos reclasificados de exentos a gravados por ventas a sociedades de comercialización internacional y, reliquidó en consecuencia el impuesto y la sanción por inexactitud. En lo demás, mantuvo las glosas del acto liquidatorio. ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones2: «A. Respetuosamente se solicita a la honorable jurisdicción de lo contencioso administrativo,

Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones2: «A. Respetuosamente se solicita a la honorable jurisdicción de lo contencioso administrativo, se sirva declarar la nulidad total de las resoluciones demandadas, por medio de las cuales la DIAN determinó oficialmente la declaración de IVA correspondiente al quinto (V) bimestre del año gravable 2013, disminuyendo el saldo a favor en $10.534.212.000, como resultado de la determinación de un mayor valor por concepto de IVA equivalente a $4.680.055.000 y la imposición de una sanción por inexactitud que asciende a $5.267.106.000.

B. Como restablecimiento del derecho, se solicita a este Honorable Despacho se sirva declarar la firmeza de la Declaración Privada de Ecopetrol S.A., correspondiente al IVA del quinto (v) bimestre del año gravable 2013.

C. Que se declare que no son de cargo de Ecopetrol las costas en que hubier en (sic) incurrido la Autoridad Tributaria con relación a la actuación administrativa demandada, ni las de este proceso».

A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas violadas los artículos 6, 13, 29, 83, 123, 334, 338 y 363 de la Constitución Política; 8 de la Ley 39 de 1987; 420, 479, 481, 647, 648, 683 y 742 del Estatuto Tributario ; 4 y 12 del Código de Petróleos; 264 de la Ley 223 de 1995; los Decretos Reglamentarios 1372 de 1992,

420, 479, 481, 647, 648, 683 y 742 del Estatuto Tributario ; 4 y 12 del Código de Petróleos; 264 de la Ley 223 de 1995; los Decretos Reglamentarios 1372 de 1992, 1503 de 2002, 4299 de 2005, 1073 de 2005 y 381 de 2012; las Resoluciones Nros. 82438 de 1998 y 82439 de 1998 expedidas por el Ministerio de Minas y Energía ; y las Circulares Nro s. 034 y 035 del 29 de diciembre de 2014. El concepto de violación3 se resume así:

1. Procedencia de la exención de los ingresos p or ventas a sociedades de comercialización internacional.

Precisó que, desde el inicio de la fiscalización, la DIAN esgrimió 2 argumentos para desconocer los ingresos por ventas a sociedades de comercialización internacional: (i) que las CI habían expedido extemporáneamente los certificados al proveedor y (ii) que tales certificados se habían emitido manualmente y no electrónicamente. Relató que, en lo referente al primer argumento, la DIAN le dio la razón a Ecopetrol en la resolución del recurso d e reconsideración y, por lo tanto, reconoció que el incumplimiento del término de expedición de los certificados al proveedor no era una conducta imputable a la actora. No obstante, en ese mismo acto administrativo, la demandada incluyó un nuevo argumento que no había sido expuesto en ninguna etapa previa, esto, que Ecopetrol no demostró que la mercancía vendida a las CI

2 Fl. 3 del cuaderno principal.

la demandada incluyó un nuevo argumento que no había sido expuesto en ninguna etapa previa, esto, que Ecopetrol no demostró que la mercancía vendida a las CI

2 Fl. 3 del cuaderno principal. 3 Fls. 3 vlto. a 28 del cuaderno principal.Radicado: 25000-23-37-000-2018-00597-01 (26999)

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Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 había sido efectivamente exportada por parte de esas sociedades. En ese sentido, advirtió que esta glosa finalmente se fundamentó en el ar gumento mencionado y, en adición, en que el certificado al proveedor se expidió en forma electrónica y no manual. En esas condiciones, manifestó que el argumento sobre la necesidad de demostrar la efectiva exportación de la mercancía constituye una violación al debido proceso, al «principio de congruencia» y al derecho de defensa, en tanto que no fue expuesto en ninguna otra oportunidad previa a la resolución del recurso y, por consiguiente, la demandante no pudo defenderse en sede administrativa. Con todo, afirmó que el literal b.) del artículo 481 del Estatuto Tributario, en conjunto con el artículo 40 -6 del Decreto 2685 de 1999 , señalan que se presume que el proveedor efectúa la exportación desde el momento en que la sociedad de comercialización internaci onal recibe las mercancías y expide el certificado al proveedor. Y que, en este caso, con el certificado del proveedor se evidencia que los bienes sí fueron exportados, en tanto que tal documento no fue anulado o modificado.

comercialización internaci onal recibe las mercancías y expide el certificado al proveedor. Y que, en este caso, con el certificado del proveedor se evidencia que los bienes sí fueron exportados, en tanto que tal documento no fue anulado o modificado. Planteó que la Administración consultó las exportaciones realizadas por las CI a las cuales Ecopetrol vendió su mercancía. Todo lo cual denota que la carga de la prueba sobre la exportación de los bienes estaba en cabeza de la CI, de manera que la consecuencia por el incumplimiento de la exportación de los bienes no puede recaer sobre la demandante, más aún cuando ésta cumplió con los demás requisitos exigidos por la norma para que proceda la exención. Consideró que la DIAN se extralimitó al exigirle a Ecopetrol un requisito que la ley no pide, esto es, que cuente con las declaraciones de exportación de la mercancía que le vendió a las sociedades de comercialización internacional. Y, agregó que esta exigencia crearía un procedimiento inocuo e invalidaría la necesidad de expedir el certif icado al proveedor, el cual suple la declaración de exportación frente al vendedor de los bienes. Ahora bien, en relación con la expedición manual de los certificados , dijo que se trataba de un aspecto que no estaba en el ámbito de control de Ecopetrol. Pr ecisó que la expedición del certificado al proveedor es una obligación que recae sobre la CI, de acuerdo con el numeral 5 del artículo 40 -5 del Decreto 2685 de 1999, y que no es un requisito de procedencia de la exención que dicho documento se encuentre en formato electrónico. Agregó que Ecopetrol cumplió con la obligación de probar que las mercancías fueron exportadas, con la aportación de los certificados al proveedor, y que los

no es un requisito de procedencia de la exención que dicho documento se encuentre en formato electrónico. Agregó que Ecopetrol cumplió con la obligación de probar que las mercancías fueron exportadas, con la aportación de los certificados al proveedor, y que los cuestionamientos sobre los aspectos de tiempo y forma que realiza la DIAN so bre tales documentos, son meramente formales. Que además, con esta actuación la Administración desconoció la doctrina oficial contenida en el Concepto DIAN Nro. 15937 del 2015, y el principio de prevalencia de lo sustancial sobre lo formal.

2. La marcación de hidrocarburos no está gravada con IVA.

Discutió que la DIAN consideró que la marcación de combustibles constituye un servicio gravado con IVA porque se trata de una gestión que el Ministerio de Minas y Energía le encargó a Ecopetrol, es una obligación de hacer, la tarifa constituye laRadicado: 25000-23-37-000-2018-00597-01 (26999)

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Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 contraprestación d el servicio, y porque existe una parte que contrata y otra que desarrolla. Explicó que el Gobierno Nacional expidió el Decreto 1503 de 2002, el cual definió que el proceso de marcación consiste en agregar al combustible una sustancia química denominada marcador que no afecta ninguna de sus propiedades físicas, químicas ni visuales. Que el objetivo de este proceso es determinar la ubicación y definir la legalidad del combustible. Sobre la explicación detallada del proceso de marcación, manifestó que se anexó

químicas ni visuales. Que el objetivo de este proceso es determinar la ubicación y definir la legalidad del combustible. Sobre la explicación detallada del proceso de marcación, manifestó que se anexó una comunicación del director de hidrocarburos del Ministerio de Minas y Energí a, en el cual, entre otras cosas, se dijo que el marcador se adicionaba al ACPM o a la gasolina motor antes de ser transferido a los distribuidores mayoristas por parte de los importadores, refinadores locales o transportadores por ducto. Además, se precisó que Ecopetrol es quien se encarga de realizar el estudio de mercado, de adquirir el marcador de proveedores idóneos y de garantizar su transporte y nacionalización hasta las bodegas de almacenamiento en sus instalaciones. Al respecto, afirmó que el marca dor es enviado a las plantas bajo una estricta vigilancia, mediante transportes especializados (v.g. vuelos chárter, transportes escoltados, etc.) . Y q ue todo movimiento del marcador debe quedar registrado en bases de datos digitales o físicas para posterior auditoría y control de inventarios. Planteó que Ecopetrol es quien tiene la responsabilidad de regular técnicamente el procedimiento para la marcación de combustibles, conforme lo establecen los artículos 3 y 4 del Decreto 1503 de 2002, 6 y 11 del Decr eto 4299 de 2005 y el Decreto 1073 de 2015. Para esto, la demandante realiza controles a los inventarios de marcador en las diferentes plantas, supervisa las condiciones de seguridad de los sistemas de inyección, revisa y realiza el mantenimiento de los eq uipos detectores y apoya en caso de que se presente alguna contingencia en el proceso de marcación. En esas condiciones, afirmó que la labor de marcación de

los sistemas de inyección, revisa y realiza el mantenimiento de los eq uipos detectores y apoya en caso de que se presente alguna contingencia en el proceso de marcación. En esas condiciones, afirmó que la labor de marcación de hidrocarburos es una función pública que el Ministerio de Minas y Energía le confirió a Ecopetrol, sin que dicha labor pueda equipararse al desarrollo de una actividad que hace parte del objeto social de la actora, de la cual se deriva alguna utilidad. Sostuvo que la tarifa de marcación de combustibles tiene como objeto reintegrar los costos incurridos en el proceso de marcación, toda vez que la actora no obtiene una utilidad o ganancia por esa labor, en cuanto el Ministerio de Minas y Energía es quien fija el valor de la marcación por galón que se puede incluir en la estructura de precios del combustible, mediante una fórmula que "se basa en la proyección de cuántos barriles se venderán cada año, el precio del marcador, la cantidad del marcador que se requiere para marcar el producto, y los costos” . Esto, conforme con el artículo 9 del Decreto 1503 de 2002, compilado en el Decreto 1073 de 2015. Todo lo cual lo reafirmó el director de Hidrocarburos del Ministerio de Minas y Energía. Aclaró que en la cuenta contable denominada «aditivo para marcación» , se refiere al proceso de marcación que lleva a cabo Ecopetrol sobre los productos que la Refinería de Cartagena comercializa con terceros. En ese sentido, relató que una vez la Refinería de Cartagena enajena los productos derivados del petróleo marcados a terceros, les emite la respectiva factura en la que se incluye en la estructura de precio de venta el valor de la marcación del producto. Precisó

vez la Refinería de Cartagena enajena los productos derivados del petróleo marcados a terceros, les emite la respectiva factura en la que se incluye en la estructura de precio de venta el valor de la marcación del producto. Precisó entonces que la Refinería de Cartagena recibe valores por actividades de marcación que realmente le pertenecen a Ecopetrol y , por lo tanto, la actora registra tales valores en la cuenta mayor 4204020103. Agregó que anexó una factura a laRadicado: 25000-23-37-000-2018-00597-01 (26999)

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Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 demanda, en la cual Ecopetrol actuó como «mandatario» de la Refinería de Cartagena, y que en ella se observa el rubro de marcación del producto como parte de la estructura del precio de venta que la Refinería de Cartagena (a través de su «mandatario», Ecopetrol) cobra a sus clientes. Ahora, respecto a la cuenta «servicio de manejo nacional» , cuestionó que las cuentas objetadas por la DIAN y que, en el bimestre 5 del año 2013, ascendieron a 384 millones, precisamente corresponden a la actividad de transporte de hidrocarburos, que se encuentra excluido de IVA, conforme con el artículo 476 del Estatuto Tributario. Que no obstante, la DIAN se apoyó e n la denominación de la cuenta «servicio de manejo nacional» para concluir que se trataba de una servicio gravado. Resaltó que si es función del Ministerio de Minas y Energía expedir la resolución

Tributario. Que no obstante, la DIAN se apoyó e n la denominación de la cuenta «servicio de manejo nacional» para concluir que se trataba de una servicio gravado. Resaltó que si es función del Ministerio de Minas y Energía expedir la resolución que mensualmente define la estructura del precio de combust ible no se entiende por qué la DIAN pretende incluir un ítem adicional correspondiente al IVA asociado a la marcación de hidrocarburos, impuesto que no ha sido incluido por el Ministerio en ninguno de los puntos que comprenden tal estructura. Destacó que s i la marcación de hidrocarburos estuviera gravada con IVA, este gravamen se tendría que ver reflejado en la estructura de precios fijada por el Ministerio, pues, de lo contrario, se estaría dejando por fuera un elemento que impactaría considerablemente el precio final del combustible. Enfatizó en que la protección al consumidor final del combustible está precisamente dada por el control exhaustivo y riguroso que el Ministerio de Minas y Energía hace del entorno de precios internacionales y que esa protección general a la colectividad se fundamenta en el deber constitucional del Estado de intervención en la economía y de interés general y público que reviste la industria de los hidrocarburos. Consideró que la marcación de hidrocarburos no constituye un servicio para efectos del IVA y, por ende, no está gravado con este gravamen. Aclaró que, en el caso de la marcación de combustibles, los «actos positivos» que lleva a cabo Ecopetrol no son a favor de un tercero específico, ni siquiera son a favor del Ministeri o de Minas y Energía. Por el contrario, son «actos positivos» para mitigar los efectos negativos del

a favor de un tercero específico, ni siquiera son a favor del Ministeri o de Minas y Energía. Por el contrario, son «actos positivos» para mitigar los efectos negativos del contrabando y hurto de combustibles, de ahí que no exista el elemento de «a favor de un tercero» previsto en la definición del concepto de servicio para efectos del IVA y que, de existir, dicho tercero terminaría siendo toda la población colombiana que se beneficia de la legalidad de los combustibles que se comercializan en Colombia. Reiteró que ning uno de los clientes de Ecopetrol que adquiere combustibles contrata la marcación. Que simplemente el cliente debe aceptar, por mandato legal, que Ecopetrol le puede vender los combustibles, siempre y cuando estén debidamente marcados. Dijo que no existe pago de una contraprestación en la labor de marcación, aunque sea claro que Ecopetrol incurre en erogaciones para llevarla a cabo y que, por esa razón, se haya incluido el componente de marcación en la estructura de precios del combustible. Sin embargo, esto no significa que exista una remuneración, porque, en realidad, se trata de un mayor valor del costo del precio del combustible que es asumido económicamente por el consumidor final cuando adquiere el producto en las estaciones de servicio. De manera que, se trata de un reintegro de los costos en los que incurre Ecopetrol en la ejecución de las actividades de marcación. Y, destacó que el hecho de que la marcación sea delegable a terceros no cambia la conclusión de que no se trata de un servicio para efectos del IVA.Radicado: 25000-23-37-000-2018-00597-01 (26999)

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conclusión de que no se trata de un servicio para efectos del IVA.Radicado: 25000-23-37-000-2018-00597-01 (26999)

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Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 En adición, dijo que los actos enjuiciados están viciados de falsa motivación, porque la demandada establece que la marcación de combustibles es un servicio sujeto al IVA, por el nombre de la cuenta contable en la cual Ecopetrol registró la recuperación de los costos de marcación denominada «servicio de marcación de combustibles». Todo lo cual evidencia el desconocimiento del principio de justicia, y de prevalencia de lo sustancial sobre lo formal.

3. Ecopetrol corrigió la declaración objetada y rechazó el valor del arancel que inicialmente había tomado como impuesto descontable Indicó que en la declaración de corrección se excluyó el arancel de importación que había sido llevado de manera indebida como impuesto descontable, sin embargo, la Administración asegura que ello no está probado.

Explicó que el arancel de 587 millones no fue registrado en su totalidad como IVA descontable, pues se le aplicó el porcentaje de proporcionalidad, lo cual dio como resultado que 451 millones se hubieran declarado erróneamente y que luego fueran desconocidos voluntariamente con la corrección. De manera que, no es procedente que la DIAN pretenda modificar nuevamente la declaración para rechazar 587 millones del IVA descontable, puesto que la actora no tomó la totali dad del arancel como descontable.

4. Improcedencia de la sanción por inexactitud.

que la DIAN pretenda modificar nuevamente la declaración para rechazar 587 millones del IVA descontable, puesto que la actora no tomó la totali dad del arancel como descontable.

4. Improcedencia de la sanción por inexactitud.

Se opuso a la imposición de la sanción porque la declaración fue presentada con fundamento en hechos completos y cifras veraces, además su contenido está soportado en una interpretación razonable de las leyes tributarias pertinentes, de manera que existe una diferencia de criterios respecto del derecho aplicable. Oposición de la demanda La parte demandada controvirtió las pretensiones propuestas en la demanda, con base en los siguientes argumentos4. En lo que respecta al desconocimiento de los ingresos exentos por ventas a sociedades de comercialización internacional, dijo que los certificados manuales al proveedor Nro. 498 del 8 de octubre de 2013, 501 del 15 de octubre de 2013 y 512 del 7 de noviembre de 2013 no pueden considerarse válidos , por no haberse probado la imposibilidad de expedirlos de manera electrónica, y por tanto, se incumplió lo previsto en el parágrafo 2 del artículo 5 del Decreto 2685 de 1999. Respecto a la marcación de hidrocarburos, dijo que correspondía a un servicio que, al no estar expresamente excluido, está gravado con IVA. Que cuando Ecopetrol realiza la labor, actividad o trabajo de marcar el combustible presta un servicio, sin importar que dicha prestación derive de una obligación legal , pues se constituye en una obligación de hacer. Afirmó que la demandante asevera que no existe un tercero contratante, no obstante, dejó d e lado que su producción es

servicio, sin importar que dicha prestación derive de una obligación legal , pues se constituye en una obligación de hacer. Afirmó que la demandante asevera que no existe un tercero contratante, no obstante, dejó d e lado que su producción es vertical, es decir, que el combustible adicionado con la marcación está bajo su entera cadena de producción, de ahí que al no haber un tercero no implica que el IVA no se cause.

4 Fls. 226 a 253 del cuaderno principal.Radicado: 25000-23-37-000-2018-00597-01 (26999)

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Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Esgrimió que el consumidor adquiriente del combust ible si paga por el servicio de marcación, comoquiera que dentro del precio del combustible se liquida ese componente. De tal manera que, en últimas, el servicio se presta para el adquirente del producto, así se realice con anterioridad a la venta del combustible. Añadió que sí se presenta una contraprestación del servicio, porque esta corresponde al reconocimiento que hace el Estado a Ecopetrol, al incluir la marcación dentro de la estructura de precios de los combustibles , según lo establece el artículo 9 del Decreto 1503 de 2002. Precisó que el hecho de que la contraprestación sirva para reconocer los costos asumidos por E copetrol para la marcación del combustible no desnaturaliza que dicha contraprestación no exista. Que la teoría de Ecopetrol implicaría que cada vez que una empresa decidiera

contraprestación sirva para reconocer los costos asumidos por E copetrol para la marcación del combustible no desnaturaliza que dicha contraprestación no exista. Que la teoría de Ecopetrol implicaría que cada vez que una empresa decidiera vender al precio del costo, el IVA no se generaría, lo cual no es lógico en la dinámica tributaria, más cuando existe la prestación del servicio y algún tipo de remuneración. Consideró importante tener en cuenta que el IVA es de carácter real , de manera que cuando la demandante presta el servicio de marcación debe causar el impuesto de manera instantánea y que el hecho de que la prestación de tal servicio se le haya endilgado por una entidad del gobierno no implica que sea excluido del IVA. Recordó que las exenciones y exclusiones son beneficios fiscales , por lo que su interpretación y aplicación debe ser restrictiva y que, en este caso, ello no se observaba, toda vez que el servicio de marcación no aparece señalado en los artículos 424 y 476 del Estatuto Tributario, que tratan sobre bienes y servicios excluidos del IVA. Argumentó que la justificación de la demandante para considerar que el servicio de marcación no está sujeto a l IVA por corresponder a una actividad ejercida por mandato legal, se desvirtúa con lo previsto en el artículo 2.2.1.1.2.2.4.4. del Decreto 1073 de 2015, que permite la tercerización de la marcación. Sostuvo que los actos acusados no son contrarios al principio de buena fe ni al artículo 683 del Estatuto Tributario, puesto que no se expidieron de forma caprichosa sino con sustento en las normas vigentes, que permite n concluir que el servicio de marcación está gravado con IVA.

artículo 683 del Estatuto Tributario, puesto que no se expidieron de forma caprichosa sino con sustento en las normas vigentes, que permite n concluir que el servicio de marcación está gravado con IVA. Añadió que, con los actos enjuiciados, no se pretende modificar la estructura de los precios de los combustibles, pues lo que se hace en este caso es determinar si un servicio prestado por Ecopetrol causa o no el IVA, función que es competencia de la DIAN. Agregó que, el hecho de que el Ministerio de Minas y Energía no haya incluido en la estructura de precios del combustible el IVA por la marcación, no implica que ese impuesto no se cause. Esto, porque ese ministerio no es competente para decidir cuándo se causa un impuesto y, en adición, porque la causación de los tributos es un elemento con reserva legal , y comoquiera que el legislador determinó que toda prestación de servicio en el territ orio nacional está gravado con IVA, el servicio de marcación genera el tributo bajo análisis. Precisó que cuando la DIAN se refirió a que Ecopetrol registró valores en la cuenta 4204 «servicios» lo hizo como argumento de refuerzo para indicar que, en este caso, hasta la propia demandante consideró contablemente a la marcación como un servicio. Defendió la procedencia de la sanción por inexactitud porque la actora cometió hechos sancionables con dicha penalidad (inclusión de ingresos por ventas y servicios queRadicado: 25000-23-37-000-2018-00597-01 (26999)

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Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8

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Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 en realidad no eran excluidos) , sin que exista una diferencia de criterios respecto del derecho aplicable, en tanto que no se está en presencia de normas que sean oscuras, confusas ni de difícil comprensión. Sentencia apelada El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos administrativos enjuiciados. A título de restablecimiento del derecho, reliquidó el IVA por el bimestre 5 del año 2013 a cargo de la demandante. Todo lo anterior, sin condenar en costas. En lo que tiene que ver con los ingresos exentas por ventas a sociedades de comercialización internacional , advirtió que la razón de la Administración para confirmar la glosa fue el hecho de que no existiera prueba de que la totali dad de la mercancía se hubiere exportado. Sin embargo, este argumento no se expuso ni en el requerimiento especial ni en la liquidación oficial de revisión, por lo que se vulneró el principio de correspondencia, así como el debido proceso de la actora, en la medida en que no pudo controvertir dicho fundamento. En todo caso, manifestó que le asistía razón a la demandante cuando aseguraba que no debía soportar las consecuencias de la expedición de los certificados al proveedor en forma manual . Esto, porque las sociedades de comercialización internacional son quienes deben expedir el certificado al proveedor conforme a las especificaciones allí establecidas. Más aún cuando, en este caso, la Administración aceptó que la contribuyente expidió la factura y la registró en el momento de la causación del IVA, que las sociedades de comercialización internacional recibieron

especificaciones allí establecidas. Más aún cuando, en este caso, la Administración aceptó que la contribuyente expidió la factura y la registró en el momento de la