CE - 41001-23-33-000-2017-00427-01(25058)-2022

Radicado: 41001-23-33-000-2017-00427-01 (25058)

Demandante: Servicios Asociados S.A.S.

APORTES VOLUNTARIOS A FONDOS DE PENSIONES - Normativa aplicable / DEDUCCIÓN DE CONTRIBUCIONES A FONDOS DE PENSIONES DE JUBILACIÓN E INVALIDEZ PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Alcance / RETENCIÓN EN LA FUENTE DE CONTRIBUCIONES A FONDOS DE PENSIONES DE JUBILACIÓN E INVALIDEZ – Presupuestos / NORMAS REGULADORAS DE LOS PLANES DE PENSIONES - Condiciones de admisión de los partícipes [L]a sujeción a la retención en la fuente prevista en el inciso 3 del precepto en mención [artículo 126-1 del Estatuto Tributario], presupone la existencia de un ingreso, laboral o tributario, según corresponda. Es indispensable que el aporte constituya ingreso en favor del beneficiario, lo cual no se configura cuando el aporte se encuentra sujeto a alguna condición. Bajo tal supuesto, solo se predicaría la existencia de un ingreso hasta el momento en que la condición se haya cumplido. A estos efectos, es de tener en cuenta que, el numeral 4 del artículo 173 del Estatuto establece el contenido mínimo del plan de pensiones, dentro del cual está definir «Las condiciones de admisión de los partícipes» y determinar «Los derechos del partícipe en caso de retiro del plan antes del cumplimiento de las condiciones previstas para tener derecho a las prestaciones establecidas en el mismo». Con base en esta regulación, la Superintendencia Financiera de Colombia profirió la Circular Nro.

017 de 2006, la cual dio las siguientes instrucciones relacionadas con el establecimiento de condiciones para que el partícipe obtenga el derecho a las prestaciones de un plan de pensiones sometido a condiciones por las entidades patrocinadoras o empleadoras: «Se establece que de estipularse condiciones o requisitos para la consolidación de los derechos de los partícipes sobre los aportes efectuados por las entidades patrocinadoras, estas deberán constar en documento adjunto al respectivo plan de pensiones desde el momento de su celebración y deberán ser informadas a los partícipes del mismo. Se deja en claro que aquellos aportes respecto de los cuales no se hayan cumplido aún los condiciones previstas en el plan para la consolidación de los derechos de los partícipes deben ser abonados a sus cuentas individuales y, que es obligación de la sociedad administradora identificar en la cuenta y en el extracto de cuenta que se envíe al partícipe aquellos aportes ya consolidados en su cabeza y aquellos que no se han consolidado por no haberse cumplido aún las condiciones establecidas en el plan. En relación con los últimos se debe advertir al partícipe que mientras no se cumplan las condiciones previstas en el plan no habrá adquirido derecho alguno sobre los mismos y sobre sus rendimientos. De igual manera, deberán informarse en el extracto al partícipe las condiciones cuyo cumplimiento está pendiente para la consolidación de sus derechos sobre los aportes efectuados por la entidad patrocinadora. En relación con los derechos y obligaciones de las partes, se establece que los correspondientes planes de pensiones institucionales enumeren de manera clara y expresa los derechos y obligaciones de las entidades patrocinadoras, las cuales en ningún momento podrán retirar o solicitar la devolución de los aportes

efectuados a favor de sus trabajadores o miembros, salvo en tres eventos particulares: (i) cuando en los planes de prestación definida o mixtos, los recursos aportados al fondo, incluidos los rendimientos, superen el cálculo actuarial a la fecha de la devolución, (ii) cuando se reputen fallidas las condiciones para la consolidación de los derechos de los partícipes sobre los aportes realizados en su favor y, (iii) cuando los partícipes del plan pierdan la calidad de tal, por verificarse las condiciones que se refiere el literal d) del numeral 4º del artículo 173 del estatuto orgánico del sistema financiero» (subrayado de la Sala). Conforme con esta Circular, en los planes de pensiones sometidos a condiciones pero que se encuentran nominados o postulados en favor de determinados empleados o participes, estos no tiene ningún derecho respecto de los montos aportados por el empleador o la entidad patrocinadora al plan de pensiones hasta que no se cumplan las condiciones que hayan sido determinadas. A partir de esto, se insiste en que, para efectos tributarios, solo habría ingreso al momento en que se cumpla la condición, no al momento en que se efectúa el aporte, y únicamente en ese momento estaría sujeto a tributación. (…) Servicios Asociados S.A.S. tuvo la doble connotación de entidad patrocinadora y empleadora de los trabajadores beneficiarios del plan, 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 41001-23-33-000-2017-00427-01 (25058)

Demandante: Servicios Asociados S.A.S.

Juan Camilo Gaita Ramírez y María Ximena Gaita Ramírez, al momento de realizar el aporte al plan de pensiones administrado por Porvenir S.A. en diciembre de 2012 y el aporte tuvo origen en la relación laboral, aspecto que quedó expresamente determinado en el acta en el Acta de Junta de Socios Nro. 050 del 11 de noviembre de 2012, en la cual se especificó que se otorgaba como un beneficio extralegal para los trabajadores. Ahora bien, el Documento de Adhesión al Plan Empresarial y el Acta de Junta de Socios sujetaron el aporte al cumplimiento a la condición de permanencia de cinco (5) años, los cuales se cumplirían en diciembre de 2017, lo que significa que el monto entregado al fondo de pensiones, no constituyó un ingreso en favor de los trabajadores al momento del aporte, esto solo podía surgir en el momento del cumplimiento de la condición de permanencia determinada en el correspondiente plan o en el evento de una consolidación anticipada, la cual fue prevista en función del comportamiento crediticio de los beneficiarios. Entonces si los aportes realizados por Servicios Asociados S.A.S. en el mes de diciembre de 2012 no constituían ingreso para los dos trabajadores en ese momento, habida cuenta de la condición suspensiva a la que estaban sujetos, tampoco había lugar a practicar retención en la fuente, comoquiera que la aplicación de la misma presupone la existencia de un ingreso. (…) [D]ebe precisarse que de acuerdo con las normas vigentes en el año 2012, a la consolidación del ingreso en cabeza de los beneficiarios o al retiro de los

recursos del fondo pensional no se encontraba prevista una retención en la fuente por parte de las entidades patrocinadoras o empleadoras, es decir que frente a ese ingreso, Servicios Asociados S.A.S no ostentaría la calidad de agente de retención.

FUENTE FORMAL: DECRETO 2513 DE 1987 / ESTATUTO TRIBUTARIOARTÍCULO 126-1, INCISO 1 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 126-1, INCISO 3 / ESTATUTO ORGÁNICO DEL SISTEMA FINANCIERO – ARTÍCULO 173, NUMERAL 4 / CIRCULAR 017 DE 2006 (SUPERINTENDENCIA FINANCIERA DE COLOMBIA) CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Falta de prueba de su causación No se impondrá condena en costas porque no fue demostrada su causación, tal como lo exige el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso

Administrativo.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Bogotá, D. C., veinticuatro (24) de febrero de dos mil veintidós (2022) 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia

www.consejodeestado.gov.co Radicado: 41001-23-33-000-2017-00427-01 (25058)

Demandante: Servicios Asociados S.A.S.

Radicación número: 41001-23-33-000-2017-00427-01(25058)

Actor: SERVICIOS ASOCIADOS S.A.S.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por Servicios Asociados S.A.S. contra la sentencia del 27 de septiembre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, que decidió: «PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, acorde con las consideraciones previamente expuestas.

SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia.

(…)»1. ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Servicios Asociados S.A.S. constituyó un plan empresarial de fondo de pensiones voluntarias de Porvenir S.A. el 12 de diciembre de 2012. A estos efectos, aportó como entidad patrocinadora $1.500’000.000 en favor de dos de sus trabajadores Juan Camilo Gaita Ramírez y María Ximena Gaita Ramírez, cada uno beneficiario del 50% del aporte. Luego, Servicios Asociados S.A.S. presentó la declaración mensual de retención en la fuente por el periodo 12 del año gravable 2012, el 15 de enero de 2013. En la que liquidó retenciones por concepto de salarios y demás pagos laborales (renglón 27) por valor de $17’911.000 y un total de retenciones (renglón 52) por

valor de $126’326.000. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN) profirió el Requerimiento Especial Nro. 132382015000026 del 28 de agosto de 2015 bajo la consideración que la contribuyente no practicó retenciones sobre las sumas entregadas como aporte al plan de pensiones. Así las cosas, propuso adicionar $340’000.000 a las retenciones de salarios y demás pagos laborales (renglón 27) para un valor de $357’911.000, recalcular el total de las retenciones practicadas (renglón 52) a $466’326.000 (126’326.000 + 357’911.000) e imponer sanción por inexactitud por valor de $544’000.000 (160%) y así, determinar el valor total de las retenciones más sanciones (renglón 54) en la suma de $1.010’326.000. Servicios Asociados S.A.S. se opuso al requerimiento especial mediante memorial del 27 de noviembre de 2015. Sin embargo, la DIAN modificó la declaración de retención en la fuente en los términos propuestos en el acto preparatorio, mediante la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 132412016000013 del 15 de marzo de 2016. 1 Folio 178 del cuaderno 1. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 41001-23-33-000-2017-00427-01 (25058)

Demandante: Servicios Asociados S.A.S.

La contribuyente presentó recurso de reconsideración contra la anterior decisión el 18 de mayo de 2016. La DIAN resolvió este recurso mediante la Resolución Nro. 002116 del 31 de marzo de 2017, que confirmó el aumento de la retención en la fuente por salarios y demás pagos laborales (renglón 27), redujo la sanción por inexactitud al 100% (renglón 53) para un valor $340’000.000 y determinó que el valor de las retenciones más sanciones (renglón 54) sería de $806’326.000. ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN JUDICIAL En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), Servicios Asociados S.A.S. formuló las siguientes pretensiones: «De manera respetuosa, solicito se hagan las siguientes o similares declaraciones y/o condenas: PRIMERA.- Que se declare la nulidad de la actuación administrativa LIQUIDACIÓN OFICIAL RETENCIONES EN LA FUENTE – REVISIÓN – número 132412016000013 de fecha 15 de marzo de 2016, notificada personalmente el día 19 de marzo de 2016, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Neiva, por medio de la cual, modificó la liquidación privada de la declaración mensual de retención en la fuente correspondiente al periodo 12 del año gravable 2012, presentada el 15 de enero de 2013, bajo el formulario No. 3507738271480 e interno No. 91000163521228.

SEGUNDA.- Que se declare la nulidad del acto administrativo RESOLUCIÓN NÚMERO 002116 del 31 de marzo de 2017, por medio del cual, se resuelve un recurso de reconsideración, notificada personalmente el 19 de abril de 2017, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, mediante la cual, confirma, la Liquidación Oficial de Revisión No. 132412016000013 del 15 de marzo de 2016. 3°.- Como consecuencia de las anteriores declaraciones, a título de restablecimiento del derecho inculcado con tales actos administrativos, de manera especial, solicito se CONFIRME la liquidación privada de la declaración mensual de retención en la fuente correspondiente al periodo 12 del año gravable 2012, presentada por el contribuyente SERVICIOS ASOCIADOS S.A.S. NIT 800.143.025-1, el 15 de enero de 2013, bajo el formulario No. 3507738271480 e interno No. 91000163521228»2. Para estos efectos, invocó como normas violadas el artículo 29 de la Constitución; los artículos 87-1, 126-1, 647 y 383 del Estatuto Tributario; y el artículo 4 del Decreto 2513 de 1993. Los cargos de nulidad se resumen así:

1. No procede la retención en la fuente por las contribuciones a planes de pensiones realizados por entidades patrocinadoras.

El inciso 1° del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 488 de 1998 (norma vigente para el año gravable 2012 objeto de fiscalización), establece

que son deducibles del impuesto sobre la renta y complementarios las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías. El inciso 3° ibidem señala que los aportes voluntarios realizados por el trabajador, el empleador o el partícipe independiente no hacen parte de la base para aplicar la retención en la fuente y son considerados ingreso no constitutivo de renta ni de 2 Folio 4 del cuaderno 1. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 41001-23-33-000-2017-00427-01 (25058) Demandante: Servicios Asociados S.A.S. ganancia ocasional, siempre que la suma de los aportes obligatorios y voluntarios no exceda el 30% del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según sea el caso. Aduce que como se observa, el inciso 3° no estableció ningún límite aplicable para las entidades patrocinadoras que efectúen aportes a los fondos de pensiones y que a esa misma conclusión llegó el Consejo de Estado en la sentencia del 23 de enero de 20143. En el caso bajo examen, Servicios Asociados S.A.S. constituyó un plan empresarial de pensiones voluntarias con Porvenir S.A. en calidad de entidad patrocinadora, no de empleadora. Debido a lo anterior, le es aplicable la deducibilidad prevista en el inciso 1° del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, pero no el límite del 30% previsto por el inciso 3° ibídem para efecto de la retención en

la fuente. Agrega que para el caso, la ley no ordena practicar retenciones en la fuente a título del impuesto sobre la renta por el concepto de ingresos provenientes de una relación laboral ni por ningún otro concepto. Señala que pese a lo anterior, la DIAN confundió el tratamiento tributario aplicable a los empleadores con el previsto para las entidades patrocinadoras. Pero debe tenerse en cuenta que el inciso 1° y el inciso 3° regulan asuntos independientes, como lo indicó el Consejo de Estado en la sentencia antes señalada. Argumenta que la autoridad tributaria fundamentó los actos acusados en diferentes conceptos proferidos por ella misma. Sin embargo, estos no contienen argumentos claros, suficientes y contundentes para retener en la fuente por concepto de salarios y demás pagos laborales. A partir de lo expuesto, señala que, está demostrado que el artículo 126-1 del Estatuto Tributario diferencia los aportes realizados por el empleador, sean obligatorios o voluntarios, de los aportes realizados por una entidad patrocinadora a los fondos del Decreto 2513 de 1987. De esta forma, es cierto que Servicios Asociados S.A.S. tiene la doble condición de empleadora y de entidad patrocinadora, pero también lo es que la primera de ellas solo opera respecto de los aportes obligatorios a los fondos de pensiones previstos por la Ley 100 de 1993, mientras que la segunda opera frente del plan de pensiones regulado en el Decreto 2513 de 1987. Manifiesta que la resolución que decidió el recurso de reconsideración afirmó que

el plan de pensiones fue celebrado por Servicios Asociados S.A.S. en su condición de empleadora o entidad patrocinadora y que, por lo tanto, es aplicable el inciso 3° del artículo 126-1 del Estatuto Tributario. Sin embargo, este es un sofisma de distracción que contraría el principio de justicia del artículo 683 del Estatuto Tributario, pues realiza una interpretación sesgada, fiscalista e ilegal de la norma tributaria.

2. Violación del derecho al debido proceso.

Adujo que la resolución que decidió el recurso de reconsideración señaló que, de 3 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-27-0002009-00173-01 (18389). Sentencia del 23 de enero de 2014. CP: Martha Teresa Briceño de Valencia. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 41001-23-33-000-2017-00427-01 (25058) Demandante: Servicios Asociados S.A.S. acuerdo con el artículo 383 del Estatuto Tributario, todos los pagos provenientes de una relación laboral son gravables y, por lo tanto, están sometidos a retención en la fuente. Sin embargo, este argumento no fue propuesto en el requerimiento especial ni en la liquidación oficial de revisión. En consecuencia, la DIAN violó el derecho al debido proceso de Servicios Asociados S.A.S. porque no tuvo oportunidad de oponerse este argumento.

3. Las contribuciones a planes de pensiones no constituyen salario ni un ingreso laboral.

El artículo 4 del Decreto 2513 de 1987 determina que los aportes de las entidades patrocinadoras a los planes de pensiones no constituyen salario y no se tomarán en cuenta para liquidar prestaciones sociales. Que para el caso, ni los aportes voluntarios a pensiones de los empleadores, ni mucho menos las contribuciones de las entidades patrocinadoras regulados por el inciso 1° del artículo 126-1 del Estatuto Tributario pueden considerarse remuneración de alguna forma a los partícipes o beneficiarios o trabajadores. Además, la contribución realizada por Servicios Asociados S.A.S. para el año 2012 para constituir el plan de pensiones voluntarias no tuvo la finalidad de remunerar de ninguna forma a los beneficiarios del plan. Así también señaló que dentro del ordenamiento laboral, los pagos cuya finalidad sea remunerar de alguna forma al trabajador se denominan “salario”, el cual es definido por el artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo como todo lo que recibe el trabajador como contraprestación por su servicio. En ese marco, reitera que el aporte realizado por Servicios Asociados S.A.S para el año 2012 a favor de los partícipes, no tuvo como finalidad remunerarlos de alguna forma.

4. No procede la sanción por inexactitud.

No hay lugar a imponer la sanción por inexactitud porque los hechos y las cifras declaradas son reales. No obstante, las modificaciones realizadas por la DIAN a la declaración de retenciones tienen origen en una diferencia de criterios porque versan sobre diversas interpretaciones de la ley. Oposición a la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos:

1. Sobre la procedencia de la retención en la fuente por las contribuciones a planes de pensiones.

En el caso bajo examen, Servicios Asociados S.A.S. actuó como entidad patrocinadora del plan empresarial creado en favor de dos partícipes en diciembre de 2012, por lo que los aportes realizados no están sometidos a retención en la fuente por lo previsto en el artículo 126-1 del Estatuto Tributario. Ahora, el artículo 383 del Estatuto Tributario establece que, por regla general, los pagos originados en una relación laboral están sometidos a retención en la fuente. Con base en esta norma, debe considerarse que los aportes realizados por Servicios Asociados S.A.S. al plan de pensiones tienen origen laboral y, por lo 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 41001-23-33-000-2017-00427-01 (25058) Demandante: Servicios Asociados S.A.S. tanto, están sometidos a retención en la fuente. Es por esto que el Acta Nro. 050 del 11 de noviembre de 2012 señaló que el plan de pensiones empresarial en el fondo de pensiones voluntarias administradas por Porvenir S.A. constituye un beneficio para que los trabajadores puedan completar su pensión. Ahora, el artículo 126-1 del Estatuto Tributario señaló que este tipo de aportes no están sometidos a retención en la fuente cuando no excedan el 30% del ingreso laboral, lo que no ocurrió en este caso.

La sociedad actora interpretó de forma errónea la sentencia del 23 de enero de 2014, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado. Si bien es cierto que esta providencia indicó que el inciso 3° del artículo 126-1 del Estatuto Tributario no es aplicable a las entidades patrocinadoras, por tal motivo los aportes están sometidos a la regla general de retención en la fuente del artículo 383 y siguientes del Estatuto Tributario. También es cierto que el artículo 4 del Decreto 2513 de 1987 señaló que los aportes de las entidades patrocinadoras no constituyen salario y no se tomarán en cuenta para liquidar prestaciones sociales, pero también lo es que esta salvedad no aplica para las normas tributarias. En consecuencia, son aplicables los artículos 126-1 y 383 del Estatuto Tributario.

2. Sobre la violación del derecho al debido proceso.

No se violó el derecho al debido proceso de Servicios Asociados S.A.S. porque el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión fueron sustentadas jurídicamente en los artículos 383 y siguientes del Estatuto Tributario, de tal modo que los fundamentos de las glosas son congruentes. Así las cosas, no es cierto que la actora no haya podido controvertir este argumento en la vía gubernativa.

3. Sobre la procedencia de la sanción por inexactitud.

Servicios Asociados S.A.S. incurrió en inexactitudes sancionables porque, en la declaración de retención en la fuente, suministró datos equivocados e incompletos que dieron lugar a un menor saldo a pagar.

4. Sobre la condena en costas.

El actor no solicitó la condena en costas, pero debe tenerse en cuenta que el litigio versa sobre un asunto de interés público: el correcto pago de los tributos. En consecuencia, no procede la condena en costas por mandato del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Además, como lo indicó el Consejo de Estado en sentencia del 15 de octubre de 20154, no procede la condena en costas cuando no hay prueba de su causación, como ocurrió en este caso. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo del Huila negó las pretensiones de la demanda con base 4 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 73001-23-33-0002013-00019-01 (20477). Sentencia del 15 de octubre de 2015. CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 41001-23-33-000-2017-00427-01 (25058)

Demandante: Servicios Asociados S.A.S.

en las siguientes consideraciones:

1. Sobre la procedencia de la retención en la fuente por las contribuciones a los planes de pensiones.

El actor afirmó que el inciso 3° del artículo 126-1 del Estatuto Tributario no es aplicable a las empresas que actúan como patrocinadoras. Sin embargo, esto no es cierto porque la interpretación sistemática de la norma permite concluir que abarca tanto a empresas patrocinadoras como a empleadoras. Además, en el

caso bajo examen, Servicios Asociados S.A.S. tiene ambas calidades porque los beneficiarios del fondo de pensiones son sus trabajadores. Esta tesis fue sostenida por el Consejo de Estado en sentencia del 10 de mayo de 20185. Además, es necesario probar el vínculo laboral entre la empresa patrocinadora y los beneficiarios del fondo de pensiones para que proceda la deducción de que trata el inciso 1° del artículo 126-1 del Estatuto Tributario. Por este motivo no puede excusarse la empresa en que realizó aportes como patrocinadora, pues no perdió su calidad de empleadora a la luz del Decreto 2513 de 1987. De otro lado, si se aceptara la tesis de la demandante de que el inciso 3° del artículo 126-1 del Estatuto Tributario no le es aplicable, tampoco podría beneficiarse del inciso 1° (se refiere a la deducción del aportante), pues solo son deducibles los aportes que no superen el 30% del ingreso salarial del trabajador. La demandante invocó en su favor la sentencia del 23 de enero de 2014, en la que se indicó que el inciso 3° del artículo 126-1 del Estatuto Tributario no es aplicable a entidades patrocinadoras. Sin embargo, dicha providencia no tiene identidad fáctica ni jurídica con este caso. En efecto, en esa ocasión se debatía si una entidad patrocinadora debía nominar a los beneficiarios del aporte realizado en 2005 en aplicación de la Circular Nro. 017 de 2006 proferida por la Superintendencia Financiera. Así las cosas, cuando el Consejo de Estado afirmó que las entidades patrocinadoras no podían estar incluidas en el inciso 3°, a lo que

se refiere es que dichas empresas no debían individualizar a los beneficiarios para aplicar la deducción. La actora también sostuvo que el aporte realizado no constituye salario y, por lo tanto, no pueden estar sometidos a ningún gravamen. No obstante, el artículo 206 del Estatuto Tributario señala que todos los pagos originados en una relación laboral están gravados con el impuesto sobre la renta. Así las cosas, el aporte voluntario a pensiones realizado por la empleadora está gravado. Es cierto que el numeral 3° del artículo 169 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (en adelante EOSF) dispone que los aportes voluntarios realizados a fondos de pensiones no constituyen salario, pero esa misma norma señala que esta regla no aplica respecto de normas tributarias.

2. Sobre la violación del derecho al debido proceso.

En el anexo del requerimiento especial consta que la DIAN hizo alusión al artículo 5 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 68001-23-31-0002011-00764-01 (20949). Sentencia del 10 de mayo de 2018. CP: Stella Jeannette Carvajal Basto. 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 41001-23-33-000-2017-00427-01 (25058) Demandante: Servicios Asociados S.A.S. 383 del Estatuto Tributario. Entonces, desde ese momento, la autoridad tributaria puso de presente el sustento normativo de los actos acusados, de tal modo que no fue violado el derecho al debido proceso de la actora.

3. Sobre la imposición de la sanción por inexactitud.

En el caso bajo examen no existió diferencia de criterios porque el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial se sustentó principalmente en la sentencia del 23 de enero de 2014, que fue proferida luego de la presentación de la declaración de retención de la fuente por el periodo 12 del año 2012 y que, además, no tiene similitud con el asunto bajo examen.

4. Sobre la condena en costas.

No hay lugar a la condena en costas porque no fue demostrada su causación. Recursos de apelación Servicios Asociados S.A.S. presentó recurso de apelación contra la anterior decisión y solicitó que se acceda a sus pretensiones, con base en lo siguiente:

1. El Tribunal desconoció la calidad de entidad patrocinadora.

La sentencia de primera instancia consideró que Servicios Asociados S.A.S. tiene, de forma simultánea, las calidades de entidad patrocinadora y empleadora con base en una supuesta interpretación sistemática del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, pero en realidad realizó una interpretación extensiva del término empleador. Así las cosas, el Tribunal desconoce que el artículo 31 del Código Civil establece que lo favorable u odioso de una norma no se tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación. Además, el artículo 28 ibidem indica que las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas, salvo que exista definición legal. Ahora, en el ordenamiento jurídico colombiano existe una marcada diferencia entre entidad patrocinadora y empleadora, por lo que no pueden ser confundidos

para aplicar el artículo 126-1 del Estatuto Tributario. Entonces, por omitir esta distinción, el Tribunal desconoció el contenido de las siguientes normas: • El artículo 22 del Código Sustantivo del Trabajo definió al empleador como la parte del contrato de trabajo que remunera el servicio personal prestado por el trabajador y realiza los aportes, obligatorios o voluntarios, al sistema de pensiones. • El artículo 169 del EOSF definió entidades patrocinadoras como aquellas empresas, sociedades, sindicatos, asociaciones o gremios que participan en la creación o desarrollo del plan de pensiones. Además, esta norma indicó que los aportes de las entidades patrocinadoras no constituyen salario y que las prestaciones percibidas en virtud del plan de pensiones son independientes al régimen de seguridad social. • El inciso 1° del artículo 126-1 del Estatuto Tributario estableció los empleadores y las entidades patrocinadoras podrán deducir las contribuciones a los fondos y planes de pensiones. Pero el inciso 3° solo 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 41001-23-33-000-2017-00427-01 (25058) Demandante: Servicios Asociados S.A.S. estableció un límite del 30% del ingreso laboral para el empleador, de tal modo que este límite no es aplicable a las entidades patrocinadoras. Con base en lo expuesto, Servicios Asociados S.A.S. al actuar como patrocinadora, y no como empleadora, no estaba obligada a practicar retenciones

por concepto de ingresos laborales considerando el límite del 30%, respecto