CE-50001-23-31-000-2010-00509-01(24490)-2020

Radicado: 50001-23-31-000-2010-00509-01 (24490)

Demandante: CLÍNICA MARTHA S.A.

PRESUNCIÓN DE VERACIDAD DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Admite prueba en contrario / CARGA PROBATORIA PARA DESVIRTUAR LA PRESUNCIÓN DE VERACIDAD DE DECLARACIONES TRIBUTARIAS Y RESPUESTAS A REQUERIMIENTOS - Titularidad e inversión de la carga / RÉGIMEN PROBATORIO TRIBUTARIO - Pruebas admisibles / PRUEBAS EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO - Oportunidad para aportarlas /

PRUEBA CONTABLE EN MATERIA TRIBUTARIA – Alcance / CONTABILIDAD

COMO MEDIO PROBATORIO EN MATERIA TRIBUTARIA – Requisitos / INFORMACIÓN APORTADA POR EL CONTRIBUYENTE EN MATERIA TRIBUTARIA – Desvirtuada / PROCEDENCIA DE LA ADICIÓN DE INGRESOS POR CAPITACIÓN – Configuración / DESCONOCIMIENTO DE COSTOS POR HONORARIOS DE CONSULTAS MÉDICAS Y DE ESPECIALISTAS – Configuración Para resolver, lo primero que se advierte es que el artículo 746 del Estatuto Tributario establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija». La presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de

fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario. Por lo anterior, la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos corresponde en principio a la autoridad tributaria, y se traslada al contribuyente frente a una comprobación especial o una exigencia legal. Ahora bien, el artículo 742 del Estatuto Tributario señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil en lo que sea compatible; no obstante, el artículo 743 ib. señala que la idoneidad de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos. En ese orden de ideas, el artículo 772 del Estatuto Tributario, establece que la contabilidad constituye un medio de prueba admisible en materia fiscal, y Uno los requisitos referidos es que la contabilidad esté respaldada por «comprobantes internos y externos». En ese sentido, las notas débito y crédito son comprobantes internos de la contabilidad, en los cuales se registran los ajustes contables a cuentas de terceros originados en circunstancias que disminuyen o incrementan su valor. (…) De otro lado, en cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 ejusdem prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras

circunstancias. Lo anterior supone que en el recurso de reconsideración el contribuyente puede controvertir las pruebas allegadas por la autoridad fiscal en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal por constituir una garantía de los derechos de defensa y de contradicción. (…) Al respecto, la Sala precisa que del cruce de información con Saludcoop, la DIAN estableció mayores ingresos para la Clínica Martha S.A., que los declarados por esta en su denuncio rentístico por el año 2005 En la respuesta al requerimiento especial y en el recurso de reconsideración, la actora no desvirtuó los hallazgos de la Administración respecto de las adiciones reseñadas, pues se limitó a señalar que las cifras declaradas hallaban respaldo en los antecedentes administrativos y en la 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 50001-23-31-000-2010-00509-01 (24490) Demandante: CLÍNICA MARTHA S.A. contabilidad y sus anexos. Sin embargo, verificadas las pruebas para respaldar la glosa de ingresos por capitación, se advierte en el expediente que, aunque obra una conciliación firmada respecto del convenio Saludcoop Regional Llanos – Clínica Martha, en la cual se determina que “se conciliarán los valores de 2005”, las glosas que componen dicha conciliación corresponden al periodo comprendido entre 20022004, que no coinciden con el año materia de investigación. Ninguna de las facturas o

documentos aportados en la actuación administrativa indican el concepto e imputación de las notas de crédito que permitan distinguir el concepto respaldado ni tampoco aparece la correspondiente conciliación, como sí obra respecto del contrato vigente hasta el año 2004. La simple manifestación de la conciliación de los valores del año 2005 que aparece en el “acta de conciliación final suscrita entre la EPS Saludcoop y la Clínica Martha en relación con el contrato de capitación que estuvo vigente entre noviembre de 2002 y abril de 2004” no es prueba suficiente para desvirtuar la decisión administrativa y establecer la realidad de los ingresos declarados, pues el cuestionamiento oficial requería que la sociedad acreditara fehacientemente, con documentos soportes, el movimiento contable y la realidad de las operaciones que afectaron los ingresos del año gravable 2005 y, de ahí, justificar la diferencia respecto de la información contable y operacional reportada por Saludcoop a la DIAN, en relación con las operaciones. Por lo anterior, la Sala considera que no prospera el recurso de apelación de la actora en este aspecto, porque la DIAN, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, recaudó diferentes pruebas (información suministrada por la demandante y por terceros, cruces, verificaciones, visitas y requerimientos ordinarios de información, inspecciones contables y tributarias), con las cuales desvirtuó la información suministrada por la contribuyente. (…) Al respecto, esta Sala ha precisado que los artículos 58 y 104 ET establecen que los costos y las deducciones se entienden realizados cuando efectivamente se paguen, salvo para aquellos

contribuyentes que lleven su contabilidad según el sistema de causación. Por tanto, las erogaciones derivadas de los servicios médicos y de especialistas prestados en el año gravable 2004 por la Clínica Martha S.A., solo pueden deducirse en 2004, pues en este año gravable fueron causados. (…) Para la Sala, las razones expuestas por la actora y los elementos de juicio allegados al proceso no desvirtúan la determinación oficial del impuesto de renta por el año gravable de 2005 a cargo de la Clínica Martha S.A. Tampoco se evidencia la violación al principio de justicia, pues la aplicación recta de las leyes en materia de ingresos, se traduce en la acertada determinación de la obligación sustancial del impuesto de renta, con lo cual se cumple con justicia y equidad el deber constitucional de contribuir al financiamiento de las cargas públicas de la Nación.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 743 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 744 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 745 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 746

SANCIÓN POR INEXACTITUD POR OMISIÓN DE INGRESOS E INCLUSIÓN DE

COSTOS INEXISTENTES – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Aplicación El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o

anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 50001-23-31-000-2010-00509-01 (24490) Demandante: CLÍNICA MARTHA S.A. favor. En este caso es procedente la sanción, porque la demandante omitió ingresos e incluyó costos inexistentes, lo cual derivó en un mayor saldo a favor, circunstancia que constituye inexactitud sancionable. Ahora bien, la Sala advierte que en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterioral 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100%

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá, D. C., cinco (5) de noviembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 50001-23-31-000-2010-00509-01(24490)

Actor: CLÍNICA MARTHA S.A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante, contra la sentencia del 24 de septiembre de 2018, proferida por la Sala Transitoria de Tribunal Administrativo1, que resolvió: «PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho promovida por la sociedad CLÍNICA MARTHA S.A. contra LA UNIDAD

ADMINISTRATIVA ESPECIAL DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN, con fundamento en las consideraciones expuestas en la parte motiva.

SEGUNDO: Sin costas procesales en ambas instancias.

TERCERO: DEVOLVER de manera inmediata el presente expediente al Tribunal Administrativo del Meta para que por conducto de su Secretaría se realice la notificación de la sentencia».

3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 50001-23-31-000-2010-00509-01 (24490)

Demandante: CLÍNICA MARTHA S.A.

ANTECEDENTES El 3 de abril de 2006, la Clínica Martha S.A. presentó la declaración de renta y complementarios por el año gravable 2005, corregida el 12 de julio de 2006, en la que registró un saldo a favor de $1.212.164.0002. El 8 de agosto de 2008, la División de Fiscalización Tributaria de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Villavicencio expidió el Requerimiento Especial 220632008000007, en el que propuso modificar las siguientes partidas: (i) adicionar ingresos por $3.543.825.376 (ii) desconocer costos por $228.183.082; y (iii) rechazar deducciones por $135.437.2673. 1 Creada mediante Acuerdo PCSJA18-10920 del 22 de marzo de 2018. Fls. 251 a 279 c.p.2. 2 Fl. 29 c.a.1. 3 Fls. 1570 a 1589 c.a.11. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 50001-23-31-000-2010-00509-01 (24490)

Demandante: CLÍNICA MARTHA S.A.

Previa respuesta al requerimiento especial4, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Villavicencio expidió la Liquidación Oficial de Revisión 900001 del 7 de mayo de 2009, en la que resolvió (i) adicionar ingresos facturados por capitación de $1.096.135.656, (ii) desconocer costos por

honorarios de consultas médicas y de especialistas por $228.183.082 y, (iii) rechazar deducciones por gastos operacionales de $99.530.6745. Contra la anterior resolución, la Clínica Martha S.A. presentó recurso de reconsideración el 7 de julio de 20096. El 8 de julio siguiente, la sociedad presentó una nueva corrección a la declaración de renta, con formulario 11050066706157. El 25 de mayo de 2010, la DIAN profirió la Resolución 9000718, emitida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, mediante la cual confirmó la liquidación oficial de revisión. DEMANDA Clínica Martha S.A., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho prevista en el artículo 85 del CCA, formuló las siguientes pretensiones: «1. Que se declare la nulidad de la Resolución No. 900071 del 25 de mayo de 2010, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, notificada personalmente el 10 de junio de 2010, mediante la cual se resolvió el Recurso de Reconsideración presentado contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 900001 de mayo 7 de 2009, proferida por la División de Liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales de Villavicencio. 2.Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 900001 de Mayo 7 de 2009, notificada el 8 de mayo de 2009, proferida por la División de Liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales de Villavicencio, por medio de la cual se

modificó la declaración de renta del año gravable 2005.

3. Que como consecuencia de la declaratoria anterior y a título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la Liquidación Oficial de Corrección No. 220642006000051 del 12 de julio de 2006, presentada posteriormente a la declaración de renta del año gravable 2005, identificada con autoadhesivo 0206802057298 de fecha 3 de abril de 2006»9.

Invocó como disposiciones violadas, los siguientes artículos:  Artículos 29 y 95-9 y 363 de la Constitución Política  Artículos 1, 27, 107 y 683 del Estatuto Tributario  Artículos 82 del CCA  Artículos 97 y 99 del Decreto 2649 de 1993 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: 4 Fls. 1716 a 1738 c.a.12. 5 Fls. 48 a 62 c.p.1. 6 Fls. 11814 a 11834 c.a.29. 7 Fl. 11840 c.a.29. 8 Fls. 28 a 47 c.p.1 9 Fls. 1 y 2 c.p.1. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 50001-23-31-000-2010-00509-01 (24490)

Demandante: CLÍNICA MARTHA S.A.

A juicio de la actora, la DIAN vulneró los principios de justicia y equidad al desconocer los elementos de juicio que permitían determinar el impuesto a cargo por el año 2005,

pues exigió a la contribuyente mayores erogaciones de aquellas con las que la misma ley quiso que contribuyera a las cargas públicas de la Nación, lo que vulnera los artículos 1, 27, 107 y 683 del ET. Explicó que la adición de ingresos tuvo origen en el contrato de capitación celebrado entre la demandante y Saludcoop EPS, y que los valores fueron soportados en los comprobantes externos presentados, los cuales reposan en antecedentes administrativos. Al respecto, adujo que una nota de crédito es aceptada por las normas contables como soporte, aunque no exista factura. Indicó que los costos por honorarios en consultas médicas y de especialistas, al igual que los gastos operacionales rechazados por respaldarse en facturas expedidas en 2004, corresponden a ingresos de pacientes en 2004 pero con egreso en 2005. Indicó que no existe en la contabilidad de la clínica un mecanismo que permita facturar dichos ingresos con corte a 31 de diciembre, por lo que debían registrarse al año siguiente. Finalmente, dijo que no procedía la imposición de la sanción de inexactitud, por estar desvirtuada la omisión de ingresos y porque no se registraron costos y gastos inexistentes. OPOSICIÓN La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación10: Sostuvo que se adicionaron ingresos por capitación que no estaban justificados, ya que las notas de crédito presentadas por la actora eran ilegibles y el soporte no precisaba los pacientes. Advirtió que los costos de honorarios por concepto de consultas médicas y de

especialistas y las deducciones de gastos operacionales no cumplieron con el requisito de oportunidad, por cuanto corresponden al año 2004. Finalmente, adujo que se configuraron los presupuestos para la imposición de la sanción por inexactitud, ya que se omitieron ingresos y se incluyeron costos y deducciones inexistentes, de los cuales se derivó un menor impuesto a pagar por parte de la contribuyente. SENTENCIA APELADA La Sala Transitoria de Tribunal Administrativo, negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente11: 10 Fls. 166 a 173 c.p.1. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 50001-23-31-000-2010-00509-01 (24490) Demandante: CLÍNICA MARTHA S.A. 11 Fls. 251 a 279 c.p.2. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 50001-23-31-000-2010-00509-01 (24490)

Demandante: CLÍNICA MARTHA S.A.

Explicó que la actora acompañó notas de crédito a la facturación presentada para respaldar los ingresos por capitación, pero no aportó la conciliación de las cuentas, por lo que no era posible identificar el origen de los mismos. En relación con la procedencia de los costos correspondientes a honorarios por consultas médicas y de especialistas, adujo que estas no cumplen con el requisito de

oportunidad, pues corresponden a erogaciones del año 2004. Finalmente, negó la aplicación del principio de favorabilidad en la sanción por inexactitud, pues, a su juicio, resultaba menos gravosa la establecida en el artículo 647 del ET., vigente para la época de los hechos. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente12: Adujo que en el presente asunto existía un contrato de capitación suscrito con Saludcoop EPS, que no vulnera la norma tributaria e indicó que en los antecedentes administrativos y en la contabilidad y sus anexos reposan los documentos soporte de las operaciones desarrolladas en el año gravable 2005, las cuales respaldan los valores registrados en la declaración de renta. Reiteró que una nota de crédito es aceptada por las normas contables como soporte, aunque no exista factura. Manifestó que el desconocimiento de $228.183.082, por concepto de consultas médicas desconocía la esencia de la actividad desarrollada por la Clínica Martha S.A. y el contrato suscrito con Saludcoop. Finalmente, dijo que, en caso de mantenerse la sanción por inexactitud, debía ser ajustada al 100%, en aplicación del artículo 287 de la Ley 1819 de 2016. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandada insistió en lo expuesto en la contestación de la demanda13. El Ministerio Público pidió que se revocara la decisión de primera instancia, para declarar la nulidad parcial de los actos acusados en lo concerniente a la sanción por

inexactitud y su graduación al 100%, por aplicación del principio de favorabilidad. En lo demás, solicitó que se confirmara la sentencia, por cuanto la actora no presentó las conciliaciones a las notas de crédito con las que pretende soportar los ingresos registrados14. 12 Fls. 283 a 294 c.p.2. 13 Fls. 315 a 316 c.p.2. 14 Fls. 328 a 329 c.p.2. 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 50001-23-31-000-2010-00509-01 (24490)

Demandante: CLÍNICA MARTHA S.A.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Se discute la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2005, presentada por Clínica Martha S.A. En los términos del recurso de apelación, la Sala debe establecer si resulta procedente la adición de ingresos por capitación y el desconocimiento de costos por honorarios de consultas médicas y de especialistas15, así como la procedencia de la sanción por inexactitud. Para resolver, lo primero que se advierte es que el artículo 746 del Estatuto Tributario establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija». La presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para

asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario16. Por lo anterior, la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos corresponde en principio a la autoridad tributaria, y se traslada al contribuyente frente a una comprobación especial o una exigencia legal17. Ahora bien, el artículo 742 del Estatuto Tributario señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil18 en lo que sea compatible; no obstante, el artículo 743 ib. señala que la idoneidad19 de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos. En ese orden de ideas, el artículo 772 del Estatuto Tributario20, establece que la contabilidad constituye un medio de prueba admisible en materia fiscal, y los artículos 15 En relación con el rechazo de gastos operacionales, la Sala advierte que estos no fueron materia de apelación, por lo que se releva de su estudio. 16 E.T. «Art. 684. Facultades de fiscalización e investigación. La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá: a.Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario. b.Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones

tributarias, no declarados. c.Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios. d.Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados. e.Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad. f.En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación (…)». 17 Artículo 746 del Estatuto Tributario. 18 Código de Procedimiento Civil (hoy Código General del Proceso). 19 Aptitud legal que tiene una prueba para demostrar determinado hecho. 20 E.T. «Art. 772. La contabilidad como medio de prueba. Los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma». 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 50001-23-31-000-2010-00509-01 (24490) Demandante: CLÍNICA MARTHA S.A. 77321 y 77422 ejusdem señalan la forma y requisitos para llevarla y para que constituya prueba suficiente. Uno los requisitos referidos es que la contabilidad esté respaldada por «comprobantes internos y externos». En ese sentido, las notas débito y crédito son comprobantes internos de la contabilidad, en los cuales se registran los ajustes contables a cuentas

de terceros originados en circunstancias que disminuyen o incrementan su valor. Las notas débito y crédito se emiten con posterioridad a la facturación -por la imposibilidad de eliminar facturas expedidas-, y deben indicar las razones que originaron su expedición y reunir la información a que se refieren los artículos 619 del Estatuto Tributario23, y 123 y 124 del Decreto 2649 de 199324. De otro lado, en cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 ejusdem prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias25. Lo anterior supone que en el recurso de reconsideración el contribuyente puede controvertir las pruebas allegadas por la autoridad fiscal en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere 21 E.T. «Art. 773. Forma y requisitos para llevar la contabilidad. Para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse al título IV del libro I, del Código de Comercio y: 1.Mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras. Las operaciones correspondientes podrán expresarse globalmente, siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los valores anotados. 2.Cumplir los requisitos señalados por el gobierno mediante reglamentos, en forma que, sin tener que emplear libros

incompatibles con las características del negocio, haga posible, sin embargo, ejercer un control efectivo y reflejar, en uno o más libros, la situación económica y financiera de la empresa». 22 E.T. «Art. 774. Requisitos para que la contabilidad constituya prueba. Tanto para los obligados legalmente a llevar libros de contabilidad, como para quienes no estando legalmente obligados lleven libros de contabilidad, éstos serán prueba suficiente, siempre que reúnan los siguientes requisitos: 1.Estar registrados en la Cámara de Comercio o en la Administración de Impuestos Nacionales, según el caso; 2.Estar respaldados por comprobantes internos y externos; 3.Reflejar completamente la situación de la entidad o persona natural; 4.No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley;

5. No encontrarse en las circunstancias del artículo 74 del Código de Comercio». 23 E.T. «Art. 619. En la correspondencia, facturas y demás documentos se debe informar el NIT. En los membretes de la correspondencia, facturas, recibos y demás documentos de todas empresas y de toda persona natural o entidad de cualquier naturaleza, que reciba pagos en razón de su objeto, actividad o profesión, deberá imprimirse o indicarse, junto con el nombre del empresario o profesional, el correspondiente número de identificación tributaria» 24 D.2649/93 «Art. 123. Soportes. Teniendo en cuenta los requisitos legales que sean aplicables según el tipo de acto de que se trate, los hechos económicos deben documentarse mediante soportes, de origen interno o externo, debidamente fechados y autorizados por quienes intervengan en ellos o los elaboren.

Los soportes deben adherirse a los comprobantes de contabilidad respectivos o, dejando constancia en estos de tal

circunstancia, conservarse archivados en orden cronológico y de tal manera que sea posible su verificación. Los soportes pueden conservarse en el idioma en el cual se hayan otorgado, así como ser utilizados para registrar las operaciones en los libros auxiliares o de detalle. Art. 124. Comprobantes de contabilidad. Las partidas asentadas en los libros de resumen y en aquél donde se asienten en orden cronológico las operaciones, deben estar respaldadas en comprobantes de contabilidad elaborados previamente. Dichos comprobantes deben prepararse con fundamento en los soportes, por cualquier medio y en idioma castellano. Los comprobantes de contabilidad deben ser numerados consecutivamente, con indicación del día de su preparación y de las personas que los hubieren elaborado y autorizado. En ellos se debe indicar la fecha, origen, descripción y cuantía de las operaciones, así como las cuentas afectadas con el asiento. La descripción de las cuentas y de las transacciones puede efectuarse por palabras, códigos o símbolos numéricos, caso en el cual deberá registrarse en el auxiliar respectivo el listado de códigos o símbolos utilizados según el concepto a que correspondan. Los comprobantes de contabilidad pueden elaborarse por resúmenes periódicos, a lo sumo mensuales. Los comprobantes de contabilidad deben guardar la debida correspondencia con los asientos en los libros auxiliares y en aquel en que se registren en orden cronológico todas las operaciones». 25 Sentencias del 4 de octubre de 2018, Exp 19778, del 5 de febrero de 2019, Exp. 20851, y del 12 de febrero de 2019, Exp. 22156,

10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 50001-23-31-000-2010-00509-01 (24490)

Demandante: CLÍNICA MARTHA S.A.

C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 50001-23-31-000-2010-00509-01 (24490) Demandante: CLÍNICA MARTHA S.A. pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal por constituir una garantía de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha dicho que26 «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar». Caso concreto En el proceso están demostrados los siguientes hechos: - La sociedad Clínica Martha S.A. presentó declaración de renta