CE-66001-23-31-000-1999-0007-01(10911)-2001

COMPETENCIA SANCIONATORIA DE LA DIAN - Procede en relación con el no cumplimiento de la obligación de declarar el pago del endeudamiento externo / IMPORTACIÓN DE BIENES - La sanción por no presentar la declaración de pago la puede imponer la DIAN De conformidad con la providencia Exp. 12264 de esta Sección, la DIAN si tenía competencia para expedir los actos acusados, toda vez que en el sublite, si bien la sanción se impuso por no declarar en el formulario No. 1 el pago del saldo del endeudamiento externo, la operación de origen fue la importación de bienes (motocicletas), competencia que en términos del artículo 3º del Decreto 2116 de 1992 le fue atribuida a la DIAN y que no varía por el hecho de que por la financiación de la importaciones se convierta en endeudamiento externo. Así las cosas, contrario a lo afirmado por la demandante y el tribunal a-quo la DIAN si es competente para imponer la sanción que se discute, en consecuencia, prospera en este punto el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada. DECLARACIÓN DE CAMBIO - Clases / FORMULARIO DE DECLARACIÓN DE CAMBIO - El utilizar uno que no corresponde no genera sanción / FORMULARIO - La utilización errónea no esta prevista en ninguna norma como conducta sancionable No encuentra la Sala que la conducta sancionada corresponda a alguna de las conductas descritas en el artículo 3º ibídem, pues si bien la Resolución 21 de 1993 prescribe que la declaración de cambio deberá presentarse en formularios debidamente diligenciados y, la Circular DCI108 establece seis tipos de formularios el No. 1: para la compra y venta de divisas por Importación de bienes; No. 2: Venta de Divisas por Exportaciones de bienes; No. 3: Créditos en moneda extranjera; No. 4: Inversiones Internacionales No. 5: servicios, Transferencias y otros conceptos y No. 6 Registro de Prestamos en moneda extranjera otorgado a residentes. El incumplimiento de dicha disposición, por error en el formulario correspondiente, no está previsto en ninguna norma como conducta sancionable. Aún más es evidente que el proceder de la sociedad actora ha sido de buena fe, ha cumplido con sus obligaciones cambiarias, tales como declarar la importación de la mercancía, registrar el endeudamiento externo, constituir el depósito correspondiente y declarar el pago del saldo de la deuda, declaración que a pesar de haberse presentado en formulario diferente cumplió con sus objetivos, toda vez que se deduce del expediente que el pago fue imputado o sea que la deuda fue cancelada.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: GERMÁN AYALA MANTILLA Bogotá, D.E. veinticuatro de agosto del dos mil uno Radicación número: 66001-23-31-000-1999-0007-01(10911)

Actor : SUZUKI MOTOR DE COLOMBIA S.A.

Referencia: Apelación sentencia del 30 de junio de 2000. Tribunal

Administrativo de Risaralda. Endeudamiento Externo. Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la

entidad demandada contra la sentencia de junio 30 de 2000, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho contra las Resoluciones números 80004 de abril 6 de 1998 y 002 de agosto 31 de 1998, expedidas por las Divisiones de Liquidación y Jurídica de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira, respectivamente. ANTECEDENTES La sociedad Suzuki Motor de Colombia S.A. durante los meses de noviembre y diciembre de 1994 realizó operaciones de importación de bienes por valor de $6.590.298.248, las cuales fueron financiadas a un plazo superior a cuatro meses. A través del pliego de cargos No. 80011 de septiembre 30 de 1996 (fl 167 c.a.) la DIAN le anunció a la sociedad sanción por presunta violación del artículo 1º y 4º de la Resolución 21 de 1993, modificado por el artículo 1º de la Resolución 22 de 1994, en relación con la obligación de registrar la operación de endeudamiento externo previa constitución del correspondiente depósito, si pasados cuatro (4) meses a partir del conocimiento de embarque no se ha efectuado el reembolso correspondiente, ya que la compañía había realizado el pago del 50% del costo de la importación (formulario 1) a los tres (3) meses y del 50% restante a los seis (6) meses, sobrepasando los plazos establecidos. Pero la respuesta de la sociedad desvirtuó los citados cargos y aportó pruebas del registro del endeudamiento externo (formulario 6), previa la constitución del depósito

correspondiente, por lo que la Administración profirió la ‘resolución absolutoria’ de cargos No. 80006 de abril 7 de 1997. Posteriormente la DIAN profirió el pliego de cargos No. 80007 de mayo 9 de 1997 (fl. 11), en el cual señaló que la compañía había incurrido en posible infracción cambiaria al haber utilizado el formulario No. 1 en el momento de realizar el segundo giro de al exterior, debiendo haber utilizado el formulario No. 3 para cancelar la deuda externa, por lo que formuló cargos a la sociedad por la posible violación de los artículos 1º y 4º de la Resolución 21 de 1993 de la Junta Directiva del Banco de la República en concordancia con la circular DCIN 108 de la misma entidad, por haber utilizado el formulario No. 1 en lugar del No. 3 para realizar el segundo giro al exterior y cancelar la deuda externa. La sanción propuesta al efecto fue del 1% del valor de la infracción ($3.295.149.124), esto es, de $32.952.491,24. Previa respuesta de la sociedad, la Administración expidió la Resolución No. 80004 de abril 6 de 1998 (fl. 32), mediante la cual impuso a la sociedad una multa por $32.952.491,24 equivalente al 1% de la infracción cambiaria comprobada ($3.295.149.124), por la violación de los artículos 1º y 4º de la Resolución 21 de 1993, por haber utilizado el formulario No. 1 en el momento de realizar el segundo giro al exterior, debiendo haber utilizado el formulario No. 3.

Interpuesto el recurso de reposición, la Administración lo resolvió en el sentido de confirmar el anterior acto a través de la Resolución No. 002 de agosto 31 de 1998 (fl. 38), quedando así agotada la vía gubernativa. En dicha resolución la Administración señaló que la sociedad había utilizado indebidamente el formulario No. 1 (compra de divisas por importaciones de bienes), pues el correcto era el No. 3 (créditos en moneda extranjera), por lo que descartó así la alegada falsa motivación. LA DEMANDA El apoderado de la sociedad actora citó como violados los artículos 3º y 5º del Decreto 2116 de 1992; 10 y 13 de la Resolución 21 de 1993 y 1º de la Resolución Externa 22 de 1994, expedidas por la Junta Directiva del Banco de la República; 30 del Decreto 1092 de 1996; 54, 59 y 84 del Código Contencioso Administrativo y 29, 83 y 228 de la Constitución. El concepto de la violación se sintetiza así: a. Nulidad por falta de competencia de la DIAN para investigar, formular cargos e imponer sanciones por infracciones cambiarias relacionadas con operaciones de endeudamiento externo. Señaló que en el caso las operaciones de importación realizadas por la actora durante los meses de noviembre y diciembre de 1994 habían sido financiadas a períodos ‘superiores a cuatro (4) meses’, por lo que dichas operaciones fueron registradas ante el Banco de la República como ‘operaciones de endeudamiento externo’, de conformidad con lo previsto en los artículos 10 de la Resolución 21

de 1993 y 1º de la Resolución 22 de 1994. Al respecto destacó que la financiación a más de cuatro (4) meses transforma la naturaleza de la operación de importación financiada a operación de endeudamiento externo para todos los efectos jurídicos y que inclusive la misma Administración aceptó que la sociedad en el momento de los cuestionados pagos debió diligenciar un formulario No. 3 y no No. 1 por pago de importaciones. Con base en lo anterior y de acuerdo con lo establecido en los artículos 3º y 5º del Decreto 2116 de 1992, precisó que la competencia otorgada por el citado decreto a la DIAN está limitada al control de algunas operaciones de cambios dentro de las cuales no está incluido el control y vigilancia sobre las operaciones de endeudamiento en moneda extranjera sin importar su origen, las cuales están otorgadas clara, expresa e inequívocamente por el artículo 5º íb., de manera excluyente y exclusiva a la ‘Superintendencia de Sociedades’, por lo que la DIAN no tenía competencia en los casos de importaciones con financiación a más de cuatro (4) meses, esto es, operaciones de endeudamiento externo de competencia de la Superintendencia de Sociedades. Concluyó que los actos acusados al sancionar a la actora por una infracción al régimen cambiario originada en el cumplimiento imperfecto de un deber formal (diligenciar el formulario No. 3) en el momento de pagar una operación de endeudamiento externo, son ilegales e inconstitucionales, por haber sido expedidos por un organismo sin competencia (la DIAN), usurpando la

competencia legalmente otorgada a la Superintendencia de Sociedades. Al respecto precisó que se incurrió en violación de los citados artículos 10 y 13 de la Resolución 21 de 1993 y 1º de la Resolución 22 de 1994, los cuales establecen que constituyen operaciones de endeudamiento externo las financiadas a plazos superiores a cuatro (4) meses, aspecto que determina igualmente el desconocimiento de los artículos 54 y 59 del Código Contencioso Administrativo por falsa motivación y 84 íb. por incompetencia del organismo que profirió los actos acusados. b. Nulidad por violación del debido proceso, al omitirse injustificadamente la aplicación de la facultad legal de graduar la multa impuesta. Al respecto explicó que no obstante que la Administración determinó la procedencia de la aplicación del Decreto 1746 de 1991, utilizó el artículo 30 del Decreto 1092 de 1996 para omitir aplicar el artículo 3º inc. 2º del primer decreto citado; y destacó lo desproporcionado de la multa impuesta frente a la imperfección formal de haber diligenciado y presentado la declaración de cambio en un formulario No. 1 y no en un formulario No. 3, sin tener en cuenta que la infracción no lesionó ninguno de los intereses del Estado, ni hubo violación de los deberes cambiarios sustanciales. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La apoderada de la Administración se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda y al efecto argumentó que a su juicio la DIAN si tenía competencia para sancionar a la actora, pues el artículo 3º del Decreto 2116 de 1992 prevé

que dicha entidad es competente para controlar la financiación de las importaciones, así éstas hubieran tenido un plazo superior a seis (6) meses, situación diferente al endeudamiento externo, e insistió en la competencia de la DIAN para ejercer las funciones de control y vigilancia sobre el cumplimiento del régimen cambiario en materia de financiación de importaciones, mientras que la competencia de la Superintendencia de Sociedades es en materia de inversión extranjera. Con base en lo anterior concluyó que no hubo la alegada violación del debido proceso y al efecto citó jurisprudencia de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado. Propuso las excepciones de inepta demanda por no agotamiento de la vía gubernativa, pues en la etapa jurisdiccional se plantea la falta de competencia y la no gradualidad de la sanción y en vía gubernativa no se propusieron tales cargos y cualquier otra que el fallador encuentre probada. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Risaralda mediante la sentencia apelada declaró no probada la excepción de inepta demanda formulada por la DIAN; accedió a las pretensiones de la demanda y en consecuencia declaró la nulidad de los actos acusados y que la sociedad actora no era sujeto pasivo de la sanción impuesta. Al respecto argumentó lo siguiente: En relación con la alegada falta de competencia de la DIAN, luego de referirse a la actuación administrativa, destacó que el artículo 1º de la Resolución 22 de 1994 de la Junta Directiva del Banco de la República, que modifica el inciso 2º del artículo 10 de la Resolución 21 de 1993, establece que la financiación de

importaciones a un plazo superior a 4 meses contados a partir de la fecha del conocimiento de embarque o guía aérea constituye una operación de endeudamiento externo, por lo que señaló que la investigación efectuada por la DIAN correspondía a las denominadas ‘operaciones de endeudamiento externo’. A continuación, luego de transcribir los artículos 3º y 5º del Decreto 2116 de 1992 (sobre supresión de la Superintendencia de Control de Cambios), indicó que la DIAN sólo tiene competencia para conocer de las investigaciones por violación al régimen cambiario en materia de importación y exportación de bienes y servicios, gastos asociados a las operaciones de comercio exterior y financiación de importaciones y exportaciones, sin hacer referencia al control y vigilancia correspondiente a las operaciones de endeudamiento en moneda extranjera, que de conformidad con lo previsto en el artículo 5º íb. corresponde a la Superintendencia de Sociedades, por lo que concluyó el a quo la ilegalidad de la actuación administrativa demandada, al haber sido tramitada y expedida por una entidad incompetente y usurpando la competencia de la Superintendencia de Sociedades. EL RECURSO DE APELACION La apoderada de la entidad demandada interpuso oportunamente recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia y lo sustentó así: Con independencia de que las financiaciones y exportaciones superen un plazo determinado, no se elimina de ellas el carácter de financiación de importaciones y exportaciones, cuyo control fue asignado a la DIAN por los artículos 3º del Decreto 2116 de 1992 y 1º del Decreto 2117 de 1992.

En su entender, la Superintendencia de Sociedades sólo conoce de las operaciones de endeudamiento externo que no tengan origen en operaciones de importación y exportación de bienes. Los artículos 5º y 8º del Decreto 2116 de 1992 en parte alguna asignan competencia a la Superintendencia de Sociedades para ejercer funciones de control y vigilancia sobre el cumplimiento del régimen cambiario respecto de las operaciones de endeudamiento externo realizadas por las personas naturales, sino en relación con las operaciones de endeudamiento en moneda extranjera realizadas por sociedades domiciliadas en Colombia. Finalmente señaló que la Ley 222 de 1995 (art. 82) asignó competencia a la Superintendencia de Sociedades respecto del endeudamiento externo, pero sólo el artículo 2º del Decreto 1080 de 1996 indicó las funciones de dicha Superintendencia respecto del control y vigilancia del cumplimiento del régimen cambiario en materia de inversión extranjera en Colombia, inversión colombiana en el exterior, así como sobre las operaciones de endeudamiento externo efectuadas por empresas o sociedades públicas o privadas. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El apoderado de la sociedad actora se opuso a la prosperidad del recurso de apelación, reiterando los argumentos expuestos en el libelo demandatorio. El apoderado de la Administración reiteró lo expuesto en el recurso de apelación, haciendo énfasis en que la indebida celebración de las operaciones relacionadas con importación y exportación de bienes y su financiación constituye violación al régimen cambiario, cuyo control y vigilancia corresponde a la DIAN según lo previsto en el artículo 3º del Decreto 2116 de 1993.

La Señora Procuradora Sexta Delegada ante esta Corporación solicitó la confirmación de la sentencia apelada, con fundamento en los siguientes argumentos: Luego de referirse a lo previsto en los artículos 10 de la Resolución 21 de 1993 y 1º de la Resolución 22 de 1994 de la Junta Directiva del Banco de la República, expresó que es indudable que cuando la financiación de importaciones se realiza a un plazo superior a cuatro (4) meses contados a partir de la fecha del conocimiento de embarque o guía aérea, la operación que inicialmente era de importación de bienes se convierte en una ‘operación de endeudamiento externo’, así como lo indicó el a quo. Con base en lo anterior y de conformidad con lo previsto en el artículo 5º del Decreto 2116 de 1992, concluyó que como en el caso la operación inicial de importación de bienes se convirtió, por el hecho de producirse su financiación a un plazo superior a cuatro (4) meses, en una ‘operación de endeudamiento externo’, la competencia para sancionar las irregularidades originadas en dicha operación corresponde a la Superintendencia de Sociedades y en consecuencia los actos acusados debían ser anulados como en efecto lo decidió el Tribunal. CONSIDERACIONES La controversia planteada se concreta en determinar la legalidad de las Resoluciones números 80004 de abril 6 de 1998 y 002 de agosto 31 de 1998, expedidas por las Divisiones de Liquidación y Jurídica de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira, respectivamente, mediante las cuales se impuso a la sociedad sanción pecuniaria, por la violación de los

artículos 1º y 4º de la Resolución 21 de 1993, por haber utilizado el formulario No. 1 en el momento de realizar el segundo giro al exterior, debiendo haber utilizado el formulario No. 3. El Tribunal anuló los actos acusados ante la prosperidad del cargo de falta de incompetencia de la DIAN para sancionar a la actora, pues de conformidad con lo previsto en el artículo 5º del Decreto 2116 de 1992, el control y vigilancia en relación con las operaciones de endeudamiento externo le corresponde a la Superintendencia de Sociedades. La entidad recurrente afirma que en el caso la competencia está radicada en la DIAN según lo previsto en el artículo 3º del Decreto 2116 de 1992, pues en su entender, la Superintendencia de Sociedades solo conoce de las operaciones de endeudamiento externo que no tengan origen en operaciones de importación y exportación de bienes. Toda vez que el punto de derecho que se discute en esta oportunidad, ya fue dilucidado por la Sala en la sentencia del, Consejera Ponente Dra. María Inés Ortiz, expediente No. 12264, del 27 de julio del 2001 en el cual la Sección fijó su posición al respecto, determinando que la competencia recae en la DIAN, pues es la operación de origen la que determina la competencia y no su financiamiento, en esta oportunidad se reitera lo resuelto en dicha sentencia así: “Los artículos 10 de la Resolución 21 de 1993 de la Junta Directiva del Banco de la República (versión vigente al momento de la infracción) y 3º y 5º del Decreto 2116 de 1992, establecen lo siguiente:

RESOLUCION 21 DE 1993 “Artículo 10º. Canalización. (…) “La financiación de importaciones a un plazo superior a seis meses, contados a partir de la fecha del conocimiento de embarque o guía aérea, constituye una operación de endeudamiento externo. El correspondiente crédito‚ deberá registrarse dentro de los seis meses siguientes a la fecha del conocimiento de embarque o guía aérea, previa la constitución del depósito de que trata el artículo 30 de esta Resolución. El incumplimiento de esta obligación dará lugar a la imposición de la sanción respectiva por parte de la entidad encargada del control y vigilancia del régimen cambiario. (se destaca) “…” DECRETO 2116 DE 1992 “Artículo 3º. La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales , adscrita al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, ejercerá las funciones de control y vigilancia sobre el cumplimiento del Régimen Cambiario actualmente asignadas a la Superintendencia de Cambios, en materia de importación y exportación de bienes y servicios, gastos asociados a las operaciones de comercio exterior y financiación de importaciones y exportaciones. ” “Artículo 5º. La Superintendencia de Sociedades, organismo de carácter técnico adscrito al Ministerio de Desarrollo Económico, ejercerá las funciones de control y vigilancia sobre el cumplimiento del Régimen Cambiario actualmente asignadas a la Superintendencia de Cambios, en materia de inversión extranjera realizada en Colombia y de inversión realizada por sociedades colombianas en el exterior, así como las operaciones de endeudamiento en moneda extranjera

realizadas por sociedades domiciliadas en Colombia, sin perjuicio de las competencias asignadas a las Superintendencias Bancaria y de valores.” (se destaca) ... En efecto, mediante el Decreto 2116 de 1992 fue suprimida la Superintendencia de Control de Cambios (art. 1°) y transfirió sus funciones a la Superintendencia Bancaria, la Superintendencia de Sociedades y la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, a esta última entidad le trasladó las funciones a que hace referencia el artículo 3° antes transcrito, es decir, en materia de importación y exportación de bienes y servicios, gastos asociados a las operaciones de comercio exterior y financiación de exportaciones e importaciones. La Sala destaca que en este sentido la Sección Primera de esta Corporación al decidir sobre la legalidad del Decreto 1271 de 1993, aclaró las funciones y competencias atribuidas a las entidades antes enunciadas y en especial a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en lo atinente al régimen cambiario (Sentencia de marzo 8 de 1996, expediente 3396, Consejero Ponente Dr. Juan Alberto Polo Figueroa). De otra parte se precisa que el alegado endeudamiento externo se originó en la importación de bienes de capital (maquinaria y equipo), amparados con los registros de importación antes indicados y de la cual se derivó la obligación de registro de la deuda externa ante el Banco de la República dentro de los seis (6) meses siguientes contados a partir del conocimiento de embarque, previsto en la ley, cuyo incumplimiento dio origen a la sanción impuesta. Ahora bien para establecer cuál de las entidades a las que se les distribuyó

las funciones que la Superintendencia de Cambios venía ejerciendo es la competente para conocer de las infracciones al régimen de cambios, debe tenerse en cuenta el origen de la operación. En el caso, el endeudamiento externo tuvo su origen en la importación de bienes de capital financiada a 12 meses, como lo acepta la demandante y la sanción impuesta se debió al incumplimiento de lo previsto en el artículo 10 de la Resolución Externa 21 de 1993, esto es, a registrar la deuda externa dentro del término previsto en la misma norma, por lo tanto, los actos acusados al ser expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, lo fueron por el ente competente en materia de importación de bienes o su financiación para ejercer el control y vigilancia sobre el cumplimiento del régimen cambiario. Se insiste en que la financiación de una importación por término superior a seis (6) meses, aunque la norma señale que constituye endeudamiento externo, no suprime ni cambia la naturaleza, ni como dice la actora “transforma” la operación inicial y por ende no determina que la entidad competente para controlar y vigilar el registro de la operación sea la Superintendencia de Sociedades, como lo pretende la demandante. En tal sentido, se pronunció la Corte Constitucional en la sentencia C-564 de 17 de mayo de 2000, Magistrado Ponente Dr. Alfredo Beltrán Sierra, en la que al resolver sobre la exequibilidad del artículo 3° del Decreto 1746 de 1991, sostuvo que: “... “4.2. Esta redistribución de competencias implicó la asunción de una

misma facultad: la de vigilancia y control del régimen de cambios, por tres entes diversos, así: “- A la Dirección de Impuestos y Aduanas, el control de cambios relacionados con la importación y exportación de bienes y servicios; gastos asociados a las operaciones de comercio exterior y financiación de importaciones y exportaciones, entre otras. “- A la Superintendencia Bancaria, el control de las entidades financieras autorizadas por el régimen cambiario para actuar como intermediarios del mercado cambiario. “A la Superintendencia de Sociedades, el control en materia de inversión extranjera realizada en Colombia y de inversión realizadas por sociedades colombianas en el exterior, así como de las operaciones de endeudamiento en moneda extranjera. Sin perjuicio de la competencia de la Superintendencia Bancaria. “Como puede observarse, la competencia de cada uno de estos organismos se determinó, principalmente, por la actividad que pudiera dar origen a desplegar conductas reguladas por el régimen de cambios. En donde cada entidad adquirió, igualmente, la facultad de imponer sanciones ante el desconocimiento de las normas cambiarias correspondientes. Régimen sancionatorio contenido, en un principio, en el decreto 1746 de 1991. “... “4.4. Si bien existe una obligación general que se infringe; por ejemplo, la no canalización a través del mercado cambiario; la no declaración de cambio; la ausencia de depósito, e.t.c, obligaciones éstas contenidas en las normas que regulan la materia, ello no significa que deba existir una misma sanción por su inobservancia, pues esta infracción puede tener origen en operaciones diversas. Por tanto, la sanción dependerá de la actividad que da origen a la

transacción que va a ser objeto de multa, es decir, existe un elemento diferenciador que justifica el tratamiento disímil. “...” De conformidad con la providencia transcrita, la DIAN si tenía competencia para expedir los actos acusados, toda vez que en el sublite, si bien la sanción se impuso por no declarar en el formulario No. 1 el pago del saldo del endeudamiento externo, la operación de origen fue la importación de bienes (motocicletas), competencia que en términos del artículo 3º del Decreto 2116 de 1992 le fue atribuida a la DIAN y que no varía por el hecho de que por la financiación de la importaciones se convierta en endeudamiento externo. Así las cosas, contrario a lo afirmado por la demandante y el tribunal a-quo la DIAN si es competente para imponer la sanción que se discute, en consecuencia, prospera en este punto el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, razón por la cual procede la Sala al estudio de los demás cargos formulados por la demandante en su libelo inicial. Censura el libelista la sanción que le fue impuesta por el cumplimiento imperfecto de un deber formal (diligenciar el formulario No. 3) en el momento de pagar una operación de endeudamiento externo, dado que diligenció erradamente el formulario No. 1, alegando además, nulidad por violación del debido proceso, al omitirse injustificadamente la aplicación de la facultad legal de graduar la multa impuesta. Al respecto explicó que no obstante que la Administración determinó la procedencia de la aplicación del Decreto 1746 de 1991, utilizó el artículo 30 del Decreto 1092 de 1996 para omitir aplicar el artículo 3º inc. 2º del primer decreto

citado; y destacó lo desproporcionado de la multa impuesta frente a la imperfección formal de haber diligenciado y presentado la declaración de cambio en un formulario No. 1 y no en un formulario No. 3, sin tener en cuenta que la infracción no lesionó ninguno de los intereses del Estado, ni hubo violación de los deberes cambiarios sustanciales. Prescribe el artículo 1o. de la Resolución 21 de 1993 que los residentes en el país y los residentes en el exterior que efectúen en Colombia una operación de cambio, deberán presentar una Declaración de Cambio que deberá presentarse y suscribirse personalmente por quien realizó la operación, su representante, apoderados generales o mandatarios especiales aunque no sean abogados, en formularios debidamente diligenciados, donde se consigne la información sobre el monto, características y demás condiciones de la operación en los términos que determine el Banco de la República. Por mandato del artículo 7 de la Resolución 21 de 1993, en concordancia con el artículo 10 ibídem, la importación de bienes es una operación de cambio que necesariamente debe canalizarse a través del mercado cambiario, es decir, a través de los intermediarios de dicho mercado y los demás agentes autorizados para ello, por lo que a términos del artículo 1º de la referida resolución, la declaración de cambio debe presentarse en esas entidades, siendo entonces dicha declaración el mecanismo por medio del cual el intermediario entrega las divisas provenientes de la operación de importación de bienes. Ahora, las importaciones pueden ser financiadas por el proveedor, por los intermediarios del mercado cambiario y por entidades financieras del exterior. Si

la financiación es superior a cuatro meses (Resolución Externa 22/94) deberá registrarse en el Banco de la República como una operación de endeudamiento externo, previa la constitución del depósito anteriormente referido. Observa la Sala en el caso de autos, que la sociedad contribuyente presentó las declaraciones de cambio por las operaciones cambiarias de Importación de Bienes en el formulario No. 1 (fl 152 c.a); de Endeudamiento Externo en el formulario No. 6 denominado “Registro de Préstamos en moneda extranjera otorgados a residentes”(fls 184 ss c.a.); también que constituyó el depósito correspondiente al 30 por ciento del valor del crédito(fl 182c.a.); La sociedad importadora mediante los actos censurados fue objeto de sanción por parte de la DIAN por cuanto al momento de cancelar el saldo de la deuda externa utilizó un formulario diferente toda vez que al tenor de la Circular Reglamentaria DCIN –108 le correspondía el formulario No. 3 “Créditos en Moneda Extranjera” y la sociedad importadora utilizó el formulario No. 1 ”Compra de Divisas por Importación de Bienes”. Señala el artículo 4º. De la resolución 21 Ibídem que quien incumpla cualquier obligación establecida en el régimen cambiario, en especial la de presentar correctamente la Declaración de Cambio por las operaciones que realice se hará acreedor a las sanciones previstas en el Decreto 1746 de 1991 y demás disposiciones concordantes, sin perjuicio de las sanciones tributarias, aduaneras y penales aplicables. A su vez el Decreto 1092 de 1996 “por el cual se establece el Régimen

Sanciona