CE-66001-23-31-000-1999-0765-01(12090)-2001

SANCION POR GASTOS NO EXPLICADOS - Es improcedente cuando no hay certeza sobre la fórmula utilizada por la DIAN para calcularla / DERECHO DEL CONTRIBUYENTE - Se vulnera cuando no se tiene claridad sobre el procedimiento adoptado para imponer la sanción por gastos no explicados / FIRMEZA DE LA LIQUIDACION PRIVADA - No se debe declarar cuando se anula un acto sancionatorio por gastos no explicados La Sala frente a la inconformidad con la sanción impuesta (por gastos no explicados) consagrada expresamente en el artículo 663 del Estatuto Tributario, comparte las consideraciones del tribunal a-quo, toda vez que revisados los antecedentes administrativos, encuentra que en efecto, la Administración nunca dio a conocer la formula aplicada para determinar el valor de la diferencia de los gastos no explicados. Al respecto se advierte que si bien la Administración tanto en el pliego de cargos como en la resolución sanción mencionó como motivo para imponer la sanción discutida, la no explicación del por qué el valor de las compras, costos y gastos excede el de los ingresos del año gravable 1995, en cada acto administrativo como se refirió precedentemente, realizó operaciones diferentes, sin dar ninguna claridad ni precisión al contribuyente. Tal y como lo afirma el tribunal, la formula aplicada solo fue allegada en la etapa de los alegatos de primera instancia, y tampoco corresponde a la operación desarrollada por el ente administrativo en el pliego de cargos. Así las cosas, es claro que la entidad demandada si vulneró el derecho de defensa de la parte actora, puesto que al no tener claridad sobre le procedimiento aplicado no pudo desvirtuar los

GASTOS NO EXPLICADOS determinados, haciéndose acreedora a la sanción impuesta por la Administración. Las razones precedentes son suficientes para confirmar la providencia recurrida en cuanto declaró la nulidad de los actos administrativos demandados, pero a título de restablecimiento no se declarará la firmeza la declaración privada como lo hizo el a-quo sino que la sociedad actora no está obligada a pagar suma alguna por la sanción por gastos no explicados, no prospera en consecuencia el recurso de alzada interpuesto por la demandada.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: GERMAN AYALA MANTILLA

Bogotá, D. C. tres (3) de diciembre del dos mil uno (2001) Radicación número: 66001-23-31-000-1999-0765-01(12090)

ACTOR: SOCIEDAD PLASTIC ALL LTDA.

Demandado: LA NACIÓN – DIAN Referencia: Impuesto Renta 1995. Apelación sentencia del 19 de enero de

2001. Tribunal Administrativo de Risaralda.

F A L L ODecide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la sentencia del 19 de enero de 2001, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, estimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por la sociedad PLASTIC ALL LTDA, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, contra las Resoluciones Nos. 900087 de abril 30 de 1999 y 00592 de septiembre 30 de 1998; el Pliego de Cargos No. 000084 de abril

2 de 1998 y el Requerimiento Ordinario No. 003356 de septiembre 17 de 1997, los anteriores actos administrativos fueron expedidos por la Administración Local de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira. ANTECEDENTES La Sociedad PLASTIC ALL LTDA., presentó declaración de renta y patrimonio por el año gravable de 1995 en su debida oportunidad. El 17 de noviembre de 1997 la División de Control Tributario y Aduanero le envió Requerimiento Ordinario No. 03356 solicitándole explicación sobre la diferencia detectada por la oficina requirente el sentido de que la suma de sus compras, costos y gastos excede la suma de los ingresos del mismo período más los pasivos adquiridos durante el año. La Sociedad, oportunamente dio respuesta al requerimiento, demostrando con estados financieros, que la suma de compras, costos y gastos no excedía la suma de ingresos más los pasivos. La Oficina de Control Tributario y Aduanero no aceptó las explicaciones presentadas en la respuesta al requerimiento ordinario y envía el pliego de cargos No. 000084 del 2 de abril de 1998 en el cual se le determina una diferencia que denomina “GASTOS NO EXPLICADOS”, presentando unas cifras que llevan a obtener la diferencia de $56.789.000 y sobre la cual se propone la aplicación de la sanción del 100%, o sea, por igual valor. El 12 de marzo de 1998 la actora responde al pliego de cargos y con el fin de demostrar que no existe la diferencia planteada en el pliego de cargos, envía nueva documentación. La Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no acepta las

explicaciones presentadas en respuesta al pliego de cargos y por intermedio de la División de Liquidación, procede a sancionar a la actora mediante la Resolución No. 00592 del 30 de septiembre de 1998. La sociedad, inconforme con el procedimiento administrativo presentó oportunamente el recurso de reconsideración ante la División Jurídica de la misma DIAN, solicitando la nulidad de los actos administrativos mencionados antes con base en la falta motivación del pliego de cargos, carencia de requerimiento especial porque se le ha modificado la liquidación privada, y como consecuencia de los anteriores, la violación del derecho al debido proceso. Finalmente, la División Jurídica de la DIAN no acepta los argumentos expuestos en el recurso y confirma en todas sus partes la resolución sanción por “gastos no explicados” en la cuantía de $56.789.436. DEMANDA La sociedad actora, por conducto de apoderado, acudió ante la jurisdicción, a través de la acción consagrada en el artículo 85 del C.C.A., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, contra las Resoluciones Nos. 900087 de abril 30 de 1999 y 00592 de septiembre 30 de 1998; el Pliego de Cargos No. 000084 de abril 2 de 1998 y el Requerimiento Ordinario No. 003356 de septiembre 17 de 1997, los anteriores actos administrativos fueron expedidos por la Administración Local de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira, y a título de restablecimiento del derecho solicitó la confirmación de la liquidación

privada del impuesto de renta del año fiscal de 1995. Invocó como normas violadas los artículos 29 incisos 1 y 2 de la Constitución Política, artículos 702 inciso 1°, 703 y 730 No. 2° del Estatuto Tributario. Alega el accionante que al modificar los datos contenidos en la liquidación privada, la entidad demandada no podía recurrir a la resolución sanción sino que debía acudir a una liquidación de revisión previo requerimiento especial lo que se echa de menos en el presente caso. Afirma luego que la actuación de la Administración de Impuestos a través de la resolución sanción fue grave y tendenciosa, pues se ampara en juegos matemáticos para imponer la sanción injusta, ya que al adicionarle al contribuyente nuevos valores lo que le esta determinando no es una sanción por diferencia de gastos e ingresos sino una omisión de otros ingresos; anota en sustento que no obstante ser ingresos efectivamente percibidos le resta el saldo crédito de la cuenta de corrección monetaria que no esta incluida en las ventas netas, de ahí la arbitrariedad en su actuación. Añade la apoderada de la parte demandada “que son los actos administrativos: Resolución Sanción y pliego de cargos, los que informan que el valor de $75.006.839 fue “llevado a otros ingresos”, es decir, fue acomodado en un renglón específico del formulario y este procedimiento no es viable a través de una resolución y mucho menos objeto de sanción por “gastos no explicados”; de otro lado dicha cantidad ($75.006.839 ) no se resta de los ingresos, sino que se

suma”. De esta forma considera la accionante que se infiere sin lugar a duda alguna que la Administración de Impuestos incluyó un valor nuevo en la liquidación privada y vario uno existente: el renglón 18, sin agotar el procedimiento válido consagrado en el Estatuto Tributario, lo que sin más considera hace sujetos los actos administrativos expedidos a la declaratoria de nulidad, además de ser violatorios del debido proceso al que tiene derecho el contribuyente. Argumenta la actora que la Administración de Impuestos se basó en la norma del artículo 663 del Estatuto Tributario para imponerle la respectiva sanción, resalta que desde el inicio de la investigación administrativa al contrario de poder ser aplicada esta norma se viola su contenido, ya que en el requerimiento ordinario no se planteó suma alguna relativa a la diferencia presentada en la declaración de renta del contribuyente, en tanto que no existía tal diferencia; posteriormente, con el pliego de cargos, la DIAN asumió un comportamiento distinto a la anterior pues se tomaron datos de la declaración de renta adicionando valor en otros ingresos como la corrección monetaria fiscal. Hace a continuación, una exposición de cómo los valores incluidos en la declaración de renta, con ajustes por inflación y sin ellos, de ninguna manera la suma de sus compras, costos y gastos, exceden la suma de sus ingresos y pasivos adquiridos durante el año. Concluye que cuando existe una ganancia, tal hecho se refleja en la declaración de renta como una renta gravable, que será el resultado de que los ingresos superen los egresos. De igual forma, la Administración, con el objeto de obtener a

toda costa una sanción, plantea diferentes y contradictorios presupuestos tanto en el requerimiento ordinario, en el pliego de cargos y en la resolución sanción en donde plantea un flujo de caja (disponibilidad en efectivo) para obtener dicha condena. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Nación por intermedio de apoderado judicial, presentó escrito de contestación a la demanda, en el que se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la sociedad actora, básicamente así: La administración en ningún momento violó el debido proceso del contribuyente, por cuanto en las normas legales y en los instructivos sobre programas de fiscalización basó su conducta al adelantarle al contribuyente el programa

GASTOS NO EXPLICADOS.

Arguye, que como quiera que en ningún momento se modificó la liquidación privada del contribuyente, no hubo violación del artículo 702 inciso 1° del Estatuto Tributario, así como tampoco del artículo 703 del mismo, pues si no hubo modificación de la liquidación tampoco habría lugar al requerimiento especial y a la liquidación de revisión. Finalmente consideró que tampoco se violó el artículo 730 del Estatuto Tributario, pues no se dan los supuestos par que efectivamente prospere la nulidad invocada, ya que por el programa adelantado, no se modificaron factores denunciados por la actora en su liquidación privada, y que lo que hizo la Administración Tributaria con el programa adelantado fue darle estricto cumplimiento al artículo 663 del Estatuto Tributario. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Risaralda, declaró la nulidad de los actos acusados

y como restablecimiento del derecho declaró en firme la declaración privada presentada por la Sociedad Plastic All Ltda., por el año gravable de 1995, sin la sanción discutida. Consideró el Tribunal que lo primero que hay que analizar es que en la oportunidad para presentar alegatos de conclusión, por primera vez la entidad demandada mencionó el documento contentivo de la fórmula aplicada para la determinación de la diferencia establecida como GASTOS NO EXPLICADOS y que sirvió de base para la aplicación de la sanción objeto de discusión, fórmula esta que por primera vez se menciona en el proceso y que nunca le fue dada a conocer al demandante. Declaró el Tribunal que los funcionarios de la DIAN, en su debida oportunidad debieron dar a conocer la fórmula al contribuyente, para que este tuviera la oportunidad de controvertirla, y dado que no fue así como actuó la Administración, fuerza es concluir que desconoció abiertamente el derecho de defensa y audiencia del contribuyente, máxime si se tiene en cuenta que en la fórmula aplicada por los funcionarios de la DIAN, se agregó una cifra que la fórmula inicial no contenía, relacionada con la diferencia entre los renglones PA de las declaraciones correspondientes a 1994 Y 1994, cuya diferencia denomina Incremento de efectivo y cuentas por cobrar por un valor de $19.652.663 cifra que debe ser explicada .por la contribuyente. De esta forma concluye el tribunal que con este solo hecho basta para declarar la nulidad de los actos acusados, sin entrar a pronunciarse sobre si hubo quebrantamiento del debido proceso al no practicársele al contribuyente

requerimiento especial previo a la liquidación de revisión. RECURSO DE APELACION Inconforme con la decisión de primera instancia, la parte demandada, interpuso recurso de apelación en donde expone en sustento del mismo lo siguiente: No se desconoció el derecho de defensa del contribuyente al no hacerle conocer la existencia de una fórmula aplicada para la determinación de la diferencia establecida como GASTOS NO EXPLICADOS, como lo dice el Tribunal, pues precisamente esta fórmula si le dio a conocer no solo al contribuyente no solo en le pliego de cargos sino también en la resolución sanción. Aduce la entidad demandada que el pliego de cargos fue notificado al contribuyente el 2 de abril de 1998, por correo, al cual dio respuesta el 21 de abril de 1998; menciona que en el cuaderno de antecedentes se encuentra tal fórmula a folio 38. De igual manera afirma que en la resolución sanción No. 00592 del 30 de septiembre de 1998 a folio 94 del cuaderno de antecedentes también se indicó esta fórmula. Concluye aseverando que en las diferentes actuaciones de la Administración de Impuestos, el contribuyente si tuvo conocimiento de la fórmula aplicada desde el principio del proceso y tuvo oportunidad de ejercer el derecho de defensa en las diferentes etapas procesales. ALEGATOS DE CONCLUSION La parte actora indicó que en ninguna de las etapas del proceso administrativo se le notificó la existencia del valor base que se consideró como gastos no explicados. Afirma que en el requerimiento ordinario, la Administración de Impuestos no citó fórmula alguna sino que se limitó a mencionar que los costos, compras y gastos

excedían los ingresos y solicitó explicación de dicha diferencia, sin saber de que cifra se trataba. Con respecto al pliego de cargos y a la resolución sanción ocurre otro tanto, pues se modificó la liquidación privada al adicionar un valor al renglón “otros ingresos” que corresponde a la variación de otro renglón de la declaración de renta, consistente en la corrección monetaria, sin que la Administración de Impuestos le diera al contribuyente las bases para conocer el origen de “gastos no explicados”, sino solo haciendo ver la ilegalidad de su actuación y su irrespeto al debido proceso. Concluye el actor afirmando que si se observan los documentos que contiene la actuación administrativa, adjuntados al proceso contencioso, es fácil concluir que nunca se le presentaron cifras precisas ni diferencias que correspondieran a gastos no explicados. La parte demandada, reiteró los argumentos expuestos en la sustentación del recurso. El Ministerio Público, no se pronunció en esta ocasión. CONSIDERACIONES Se debate en la presente instancia la legalidad de los actos administrativos contenidos en las Resoluciones números 00592 de septiembre 30 de 1998 y 900087 de abril 30 de 1999 expedidas por las Divisiones de Liquidación y Jurídica de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira, a través de las cuales se impuso a la demandante sanción por gastos no explicados. El artículo 663 del Estatuto Tributario establece que: “Artículo 663 Sanción por gastos no explicados. “Cuando las compras, costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el

año, el contribuyente podrá ser requerido por la Administración de Impuestos para que explique dicha diferencia. “La no explicación de la diferencia a que se refiere el presente artículo, generará una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia no explicada. “Esta sanción se impondrá, previo traslado de cargos por el término de un (1) mes para responder.” En el caso, la Administración previo requerimiento ordinario dio traslado a la contribuyente del pliego de cargos a través del cual le informó que analizada la respuesta, las compras, costos y deducciones son superiores a los ingresos más pasivos adquiridos en 1995 en cuantía de $56.789.436, producto de la diferencia a justificar de $176.789.436 menos lo efectivamente justificado $120.000.000 correspondiente a un incremento de capital. Propuso sanción por la diferencia, esto es, por $$56.789.436. Que para el cálculo se excluyeron depreciaciones, amortizaciones, ajustes por inflación así como el saldo débito o crédito de la cuenta corrección monetaria y se realizó la siguiente operación tomando los siguientes datos de los renglones la declaración privada de 1995 y 1994: KC+CJ-AH=TOTAL COMPRAS (1) CC+CD+CL+CM+CG+CX-AO= TOTAL GASTOS (2) IF+IG-AG+PH 95+PH 94-AA= TOTAL INGRESO +PASIVO (3) ST-SS=SALDO CORRECCIÓN MONETARIA(4) SUBTOTAL (5)= (1+2-3+4) CXC 95-CXC 94 0 DIF CXC(6)

DIFERENCIA A JUSTIFICAR= TOTAL COMPRAS(1)+TOTAL GASTOS(2)-

INGRESO MÁS PASIVO(3)+SALDO CORRECCIÓN MONETARIA(4)+DIF CXC Determinando un valor de $176.789.436

Dentro del término legal la actora dio respuesta al mencionado pliego en el que indicó que el incremento del patrimonio líquido en diciembre 31 /95($209.764.209) esta claramente justificado por: -Patrimonio líquido 94 101.730.848. -Patrimonio líquido 95 311.495.057 $209.764.209 Que si vemos el análisis Comparativo del Estado Ingresos, costos y deducciones, observamos lo mismo. Las únicas diferencias están dadas por los ajustes por inflación lo cual se puede comprobar con los folios de libro mayor años 94 y 95 y certificaciones de Balances y Estado de Rendimientos emitidos por la Cámara de Comercio de Santa Rosa de Cabal, sobre lo presentado ante ella por ella en los años 94 y 95. Aporta documentación. Luego de analizada dicha contestación el ente administrativo estimó que la conciliación patrimonial del año 95 respecto del año 94 no es materia de glosa en el presente expediente y que es durante 1995 donde se genera una inversión en gastos de inversión y de funcionamiento que al contribuyente no le fue posible explicar...., impone la sanción por gastos no explicados por valor de $56.789.436. La actora contra la resolución sancionatoria No. 00592 del 30 de septiembre de 1998 interpuso recurso de reconsideración en el cual manifestó que su motivo de inconformidad con la sanción impuesta, refiriéndose a los siguientes aspectos: i)

Falsa motivación del acto administrativo por falta de la existencia clara y precisa del pliego de cargos. II) Las cuentas de resultado se mezclan con las cuentas de balance a fin de señalar diferencias que no han requerido explicación alguna porque de los propios renglones de la declaración puede determinarse que los ingresos superaban ampliamente los egresos. Realiza la operación matemática, siguiendo los lineamientos del artículo 663 del Estatuto Tributario, aplicando y sin aplicar ajustes por inflación determinado un mayor valor por ingresos y pasivo de $25.580.619 y $37.870.066 respectivamente, por lo cual cuestiona la razón legal que ha dado origen a la sanción impuesta. iii) Aduce violación del derecho de defensa, dado que desde el requerimiento se indujo a error al contribuyente pues se le dijo que las diferencias a explicar era aquellas resultantes de las operaciones aritméticas de suma y resta para cuya determinación se excluyeron depreciaciones, amortizaciones, ajustes por inflación, así como el saldo débito o crédito de la cuenta corrección monetaria fiscal. En el pliego de cargos se aplican valores, tomados unos de los renglones del activo como ajuste a inventarios, cuentas por cobrar, y otros del saldo de corrección monetaria que no se parece a lo que indica el artículo 663 del Estatuto Tributario, infiriendo la contribuyente que lo que debe demostrarse es la diferencia patrimonial igual interpreta de la Resolución sanción pues allí se plantea aspectos nuevos como la disponibilidad del efectivo, toma el valor de $75.006.839 que la Administración considera es un saldo crédito en la cuenta

corrección monetaria y que a su entender fue llevado por la contribuyente al renglón otros ingresos razón por la cual la restan del ingreso. Precisa que ese valor no aparece en ningún renglón por consiguiente, para modificar la liquidación privada con las cifras de control es necesario hacerlo a través de liquidación de revisión. Al resolver el recurso gubernativo la Administración confirmó la Resolución sancionatoria afirmando que se encontró un comportamiento atípico ya que su flujo fiscal 1995 muestra que las compras, costos y gastos exceden la sumatoria de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en la misma vigencia gravable, toma como diferencia inicial la suma determinada en el requerimiento ordinario, es decir, $176.789.436 y como total costos y gastos no explicados base sanción $56.789.436 Afirma que el contribuyente omite incluir el valor de $47.006.839 correspondiente al ajuste por inflación a los mismos, igual sucede con la cuenta ingresos, deja de lado el saldo de la cuenta corrección monetaria que en su ejercicio corresponde a un crédito por $75.006.836 incluidos en los renglones ST y SS de la declaración 1995. La Sala frente a la inconformidad con la sanción impuesta (por gastos no explicados) consagrada expresamente en el artículo 663 del Estatuto Tributario, comparte las consideraciones del tribunal a-quo, toda vez que revisados los antecedentes administrativos, encuentra que en efecto, la Administración nunca dio a conocer la formula aplicada para determinar el valor de la diferencia de los gastos no explicados. Al respecto se advierte que si bien la Administración tanto en el pliego de cargos

como en la resolución sanción mencionó como motivo para imponer la sanción discutida, la no explicación del por qué el valor de las compras, costos y gastos excede el de los ingresos del año gravable 1995, en cada acto administrativo como se refirió precedentemente, realizó operaciones diferentes, sin dar ninguna claridad ni precisión al contribuyente. Tal y como lo afirma el tribunal, la formula aplicada solo fue allegada en la etapa de los alegatos de primera instancia, y tampoco corresponde a la operación desarrollada por el ente administrativo en el pliego de cargos. Efectivamente, en este pliego, la administración agrega un valor adicional a explicar correspondiente a la diferencia de los renglones PA de las declaraciones correspondientes a 1995 y 1994 por un valor de $19.652.663 que denomina incremento de efectivo y cuentas por cobrar. También, como lo afirma la sociedad demandante, la Administración al determinar el saldo de la corrección monetaria $75.006.839 afirma “esto da un saldo crédito en la cuenta corrección monetaria que como ya se dijo fue llevado a otros ingresos, razón por la que la restamos al ingreso”, cifra que no corresponde a lo declarado por la actora en su denuncio fiscal en la que se registró un valor de 0. La Resolución 900087 de 1999 registra unos items y unos valores, y simplemente registra como diferencia inicial la suma de $176.789.436 sin ninguna explicación de la operación efectuada para determinar dicho valor, que a entender de la Sección, corresponde a la determinada por ésta en la formulación del pliego de cargos. Así las cosas, es claro que la entidad demandada si vulneró el derecho de

defensa de la parte actora, puesto que al no tener claridad sobre le procedimiento aplicado no pudo desvirtuar los GASTOS NO EXPLICADOS determinados, haciéndose acreedora ala sanción impuesta por la Administración. Las razones precedentes son suficientes para confirmar la providencia recurrida en cuanto declaró la nulidad de los actos administrativos demandados, pero a título de restablecimiento no se declarará la firmeza la declaración privada como lo hizo el a-quo sino que la sociedad actora no está obligada a pagar suma alguna por la sanción por gastos no explicados, no prospera en consecuencia el recurso de alzada interpuesto por la demandada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE con sentencia de primera instancia en cuanto anulo los actos acusados.

2. REVÓCASE la sentencia de primera instancia en cuanto declaró en la liquidación privada como restablecimiento del derecho y en su lugar se dispone: Que a título de restablecimiento, DECLÁRASE que la sociedad Plastic All Ltda. No está obligada a pagar suma alguna como sanción por gastos no explicados.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ GERMÁN AYALA MANTILLA Presidente de la Sección

LIGIA LÓPEZ DÍAZ MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA

Raúl Giraldo Londoño Secretario