CE-66001-23-31-000-2008-00001-01(18082)-2013

IVA EN LOS SERVICIOS PRESTADOS POR LAS COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO – Base gravable. Antes de la entrada en vigencia de la Ley 863 de 2003, se determinaba por la regla general contenida en el artículo 447 del E.T. / IVA PARA COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO – Distribución de los ingresos. Solo a partir de la promulgación del artículo 102-3 del E.T., estaban facultadas para liquidar el IVA sobre el componente AIU (administración, imprevistos y utilidades) / IVA SOBRE LA BASE GRAVABLE DEL AIU – Su aplicación por parte de las cooperativas de trabajo asociado, se encuentra sujeta a la vigencia del artículo 52 de la Ley 863 de 2003 […] el artículo 102-3 E.T., que precisó que para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, los ingresos de las cooperativas de trabajo asociado que representarían la base gravable serían aquellos que resultan de descontar las compensaciones entregadas a los asociados, fue adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003. La ley entró a regir el 29 de diciembre de 2003, esto es, posterior al periodo discutido en este proceso. Igual ocurre con el artículo 468-3 E.T., ya que en la redacción original, el numeral 2° de dicho artículo establecía que los servicios de aseo, de vigilancia, y los temporales de empleo, cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social o autoridad competente, estarían gravados a la tarifa del 7% en la parte correspondiente al AUI (Administración, Imprevistos y Utilidad). Esta disposición

se mantuvo incólume hasta la promulgación de la Ley 863 de 2003, ya que el artículo 52 la modificó en el sentido de disponer que las cooperativas de trabajo asociado, constituidas bajo los parámetros que allí se indican, también liquidarían el IVA sobre el componente AIU. Entonces, solo a partir de la entrada en vigencia de la Ley 863 de 2003, que como se explicó, fue posterior al periodo gravable en discusión, las cooperativas de trabajo asociado estaban facultadas para liquidar el IVA sobre el componente AIU. Así mismo, el artículo 462-1 E.T. es aplicable a partir del 27 de diciembre de 2006, toda vez que fue adicionado al Estatuto Tributario mediante el artículo 32 de la Ley 1111 de 2006. Conforme con lo anterior y por el principio de irretroactividad en materia tributaria que consagra el artículo 363 de la Constitución Política, los artículos 102-3, 462-1 y 468-3 E.T. no podían ser las normas aplicadas por la Cooperativa para liquidar el IVA durante el bimestre 3° de 2003.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 447 / ESTUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 102-3 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 462-1 / CONSTITUCION POLITICA – ARTICULO 363

NOTA DE RELATORIA: La síntesis del caso es la siguiente: La Cooperativa de Trabajo Asociado Gestionando Coop. demandó la nulidad de los actos por los que la DIAN modificó la base gravable de la declaración tributaria del impuesto sobre las ventas correspondiente al tercer (3) bimestre del año 2003 e impuso sanción

por inexactitud. La Sala revocó la sentencia del Tribunal Administrativo de Risaralda que anuló tales actos y en su lugar denegó las súplicas de la demanda, por cuanto concluyó que el artículo 102-3 del Estatuto Tributario, no es aplicable al caso en estudio, toda vez que la norma fue adicionada por el artículo 52 de la Ley 863 que entró a regir a partir del 29 de diciembre de 2003, por lo que solo es aplicable para los periodos del impuesto sobre las ventas que comiencen con posterioridad, es decir para el primer bimestre del año 2004. Así pues consideró que la base gravable para la venta y prestación de servicios para los meses de mayo y junio de 2003 era la establecida en el artículo 447 del E.T. que involucra todos los ingresos, esto es por el valor total de la operación, pues era la cooperativa la que directamente figuraba como prestadora del servicio a terceros, para lo cual eran sus afiliados quienes ejecutaban el servicio contratado, pero sin que estos últimos intervinieran en la contratación o se obligaran a prestar el servicio por cuenta propia, luego para la Sala no hay razón alguna que justifique el registro de tales compensaciones como ingresos para terceros. SERVICIO – Definición / SERVICIOS PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Supone la realización de una actividad o labor por parte de una persona natural o jurídica a favor de otra / COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO – Son responsables del Impuesto sobre las ventas. cuando quienes suscriben los contratos respectivos ante terceros, proporcionan los materiales para su labor y, a su vez, responden ante

cualquier eventualidad / BASE GRAVABLE EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Tratándose de las cooperativas de trabajo asociado, corresponde al valor total de la operación, incluida la financiación y las erogaciones complementarias De conformidad con el artículo 420 E.T., el IVA se genera por la prestación de servicios en el territorio nacional. El artículo 1° del Decreto Reglamentario 1372 de 1992 define “servicios” para efectos del IVA como “toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración”. Por su parte, el literal c) del artículo 437 E.T. asigna a los prestadores del servicio la responsabilidad por el recaudo, declaración y pago del impuesto. (…) De este modo, para el bimestre 3° de 2003, la base gravable del IVA en los servicios prestados, en general, es el valor total de la operación e incluye las erogaciones complementarias, lo que en principio aplicaría a las Cooperativas de Trabajo Asociado. Ahora bien, el artículo 1° del Decreto 468 de 1990, vigente para el año 2003, definía a las cooperativas de trabajo asociado como empresas asociativas sin ánimo de lucro, que vinculaban el trabajo personal de sus asociados y sus aportes económicos para la producción de bienes, ejecución de obras o la prestación de servicios, en forma autogestionaria. A su vez, el artículo 5°

ibídem disponía que las cooperativas de trabajo asociado debían ser las propietarias, poseedoras o tenedoras de los medios materiales de labor o de los derechos que proporcionen fuentes de trabajo o de los productos del trabajo. Y el artículo 6 del Decreto en mención aclaraba que la cooperativa de trabajo asociado era la encargada de organizar directamente las actividades de trabajo de sus asociados, con autonomía administrativa, y tenía que asumir los riesgos en su realización. De los artículos a que se ha hecho alusión, la Sala infiere que aún cuando los asociados ejecutaban materialmente la labor contratada, las cooperativas de trabajo asociado son las que en realidad prestan el servicio, pues son quienes suscriben los contratos respectivos ante terceros, proporcionan los medios materiales para realizar la labor y, a su vez, responden ante cualquier eventualidad, según la normativa aplicable para el bimestre que se analiza.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 447 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 420 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 437

LITERAL C / DECRETO 1372 DE 1992 – ARTICULO 1 / DECRETO 1372 DE 1992 – ARTICULO – 5 / DECRETO 468 DE 1990 – ARTICULO 1 / DECRETO 468

DE 1990 – ARTICULO – 6 / DECRETO 468 DE 1990 – ARTICULO 17

COMPENSACIONES RECIBIDAS POR EL TRABAJO ASOCIADO COOPERATIVO – Si bien el artículo 103 del E.T. las cataloga como rentas de trabajo, este concepto se incluyó en la legislación tributaria para efectos de la determinación del impuesto de renta de las personas naturales que las

perciben / COMPENSACIONES RECIBIDAS POR EL TRABAJO ASOCIADO COOPERATIVO – Solo a partir de la entrada en vigencia de la Ley 863 de 2003, no tienen aplicación para efectos de determinar la base gravable del IVA por los servicios prestados / IVA EN LOS SERVICIOS PRESTADOS POR LAS COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO – A partir del año 2004 las compensaciones recibidas no hacen de su base gravable (…) la Sala concluye que para el periodo en discusión (bim. 3° de 2003), la normativa contable catalogaba las compensaciones como gastos que, para ser tratados como tales, requerían de unos ingresos correlativos para la cooperativa. Esto confirma que la Cooperativa recibía el ingreso por la prestación de los servicios y que debía tratar las compensaciones como gastos. Luego, no existe razón alguna que justifique el registro de las compensaciones como ingresos para terceros. Situación distinta es que a partir de la Ley 863 de 2003 el legislador haya dispuesto que, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, los ingresos de las cooperativas no incluirían las compensaciones ordinarias y extraordinarias. En principio, las compensaciones son gastos, pero, a partir del año gravable 2004 y para efectos fiscales, no hacen parte de los ingresos que constituyen la base gravable para las Cooperativas. Así, el hecho de denominar a una parte de ese ingreso como “compensación” o de registrarlo como ingreso para terceros, no desnaturaliza la calidad de ingreso propio, para el periodo en discusión. Por otra parte, la demandante arguye que según el artículo 103 E.T., las compensaciones que cobra a sus clientes son rentas de trabajo no gravadas

con IVA. Al respecto, la Sala aclara que ciertamente las compensaciones son catalogadas por el artículo 103 E.T. como rentas de trabajo. Sin embargo, el concepto de rentas de trabajo se incluyó en la legislación tributaria para efectos de la determinación del impuesto de renta de las personas naturales que las perciben. No es posible afirmar que las rentas de trabajo no están gravadas, son excluidas o exentas del IVA, pues ese concepto no es utilizado en la legislación que regula el impuesto. El artículo 5° del Decreto Reglamentario 1372 de 1992 excluye del IVA a los ingresos provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, pero no habla rentas de trabajo, tal y como sostuvo esta Sección, en sentencia del 17 de julio de 2008, exp. 15623, C.P. Héctor J. Romero Díaz: “Ahora bien, el hecho de que para el impuesto de renta las compensaciones que reciban las personas naturales por el trabajo asociado cooperativo se consideren como rentas de trabajo para los asociados (artículo 103 del Estatuto Tributario), no tiene implicaciones en el impuesto a las ventas a cargo de las cooperativas en mención. (…) De lo anterior, la Sala concluye que las compensaciones que la Cooperativa cobró a sus clientes durante el bimestre 3° de 2003 hacían parte de la base gravable del IVA. Por ende, la modificación a la liquidación privada que efectuó la DIAN era procedente.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 103 / LEY 863 DE

2003

NOTA DE RELATORIA: Sobre la naturaleza jurídica de las compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo, se cita la sentencia de 17 de julio de

2008, Exp. 11001-03-27-000-2005-00040-00(15623), M.P. Héctor J. Romero Díaz.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá D.C., veinticuatro (24) de enero de dos mil trece (2013) Radicación número: 66001-23-31-000-2008-00001-01(18082)

Actor: COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO GESTIONANDO.COOP

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 24 de septiembre de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, mediante la cual accedió a las pretensiones de la demanda.

La parte resolutiva del fallo apelado dispuso: “1. Se declara no probada la excepción de inepta demanda propuesta por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia1.

2. Se declara la nulidad de los actos administrativos demandados liquidación oficial No. 160642006000028 del 14 de noviembre de 2006, por el año gravable 2003, periodo 3 e igualmente de la resolución recurso de reconsideración No. 1607720007000010 del 24 de agosto de 2007, que confirma.

3. En consecuencia de la anterior declaración, como restablecimiento del derecho de la demandante Cooperativa de Trabajo Asociado,

“GESTIONANDO”, se declara la firmeza de la declaración privada IVA, tercer periodo, año gravable 2003”. ANTECEDENTES El 14 de julio de 2003, la COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO GESTIONANDO.COOP presentó la declaración del impuesto sobre las ventas por el bimestre 3° del año 20032. Allí, la actora liquidó el gravamen a la tarifa del 16% 1 El Tribunal Administrativo de Risaralda, mediante auto de 22 de octubre de 2009, corrigió el numeral primero de la sentencia de 24 de septiembre de 2009, en el sentido de incluir la expresión no probada, de manera que se entienda que se declara no probada la excepción de inepta demanda. Fls. 158-160 2 Fl. 33 c.a. 1. sobre el componente AIU facturado a sus clientes por la prestación del servicio de suministro de personal, esto es, sin incluir las compensaciones de los coasociados. El 14 de junio de 2006, la DIAN notificó el Requerimiento Especial 160762006000013 de 10 de junio de 2006, en el que propuso modificar la liquidación privada. El contribuyente respondió el requerimiento3. El 18 de noviembre de 2006, la DIAN notificó la Liquidación Oficial de Revisión 160642006000028 de 14 de noviembre de 2006, en la que modificó la declaración privada para calcular el IVA sobre el valor total de las facturas e imponer sanción por inexactitud4. Previa interposición del recurso de reconsideración, el 2 de agosto de 2007, la Administración notificó la Resolución 160772007000010 de 24 de julio de 2007,

que confirmó el acto recurrido5. DEMANDA La COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO GESTIONANDO.COOP, en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que decidió el recurso de reconsideración. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declare en firme la declaración privada. Citó como normas violadas las siguientes: - El preámbulo y los artículos 29, 338 y 363 de la Constitución Política. - Artículos 102-3 y 103 del Estatuto Tributario. - Artículo 21 de la Ley 633 de 2000. - Artículo 5 del Decreto 1372 de 1992. El concepto de violación se sintetiza así: 3 Fls. 232 a 243 c.a. 2. 4 Fls. 249 a 259 c.a. 2. 5 Fls. 281 a 298 c.a. 2. La actividad económica de la demandante es la prestación del servicio de administración del recurso humano a terceros que requieren de mano de obra para la producción o comercialización de bienes o servicios. En concreto, las labores que desempeña la Cooperativa dentro de la prestación del servicio de administración del talento humano, consisten en (i) suscribir el acuerdo cooperativo con los trabajadores que desean vincularse, (ii) afiliar a los trabajadores al régimen de seguridad social integral, (iii) recibir las sumas que los terceros contratantes pagan por la mano de obra prestada por el trabajador, dentro de las cuales se incluyen las asignaciones salariales, los aportes al sistema general de seguridad social y los aportes parafiscales, entre otros conceptos, (iv)

entregar a los trabajadores los valores recibidos de los terceros contratantes, y (v) ejercer las acciones disciplinarias sobre los trabajadores. Para poder ser administrados por la Cooperativa y obtener los beneficios y derechos económicos que esta ofrece, los trabajadores están obligados a solicitar la afiliación y a pagar el precio pactado. Los ingresos propios de la Cooperativa son los valores que recibe por la prestación de los servicios de administración del recurso humano descritos y por las cuotas de afiliación, sobre los cuales liquidó el IVA a la tarifa general del 16%. Para la Cooperativa, las compensaciones que recibe con destino a los trabajadores representan ingresos para terceros, mientras que para los asociados dichas compensaciones constituyen rentas de trabajo, según los artículos 21 de la Ley 633 de 2000, 103 del Estatuto Tributario y 5 del Decreto 1372 de 1992, y el Concepto Unificado 1 de 2003. Por lo anterior y debido a que se demostró que se registró el régimen de trabajo y compensaciones ante el Ministerio de la Protección Social, y que los trabajadores estaban afiliados al sistema general de seguridad social integral y al sistema general de riesgos profesionales, como exige el artículo 103 del Estatuto Tributario, las compensaciones que se discuten no estaban gravadas con el IVA. No obstante que el artículo 102-3 E.T. precisa la forma como se deben distribuir los ingresos en las cooperativas de trabajo asociado para la liquidación de impuestos nacionales, la DIAN decidió inaplicarlo porque consideró que únicamente rige en materia del impuesto sobre la renta, como se explicó en el oficio 059197 del 29 de agosto de 2005. Además, no tuvo en cuenta que los

oficios y conceptos no son de obligatorio cumplimiento para los contribuyentes, ni para los jueces. La sanción por inexactitud no es procedente, ya que se presentan diferencias de criterio en la interpretación del derecho aplicable al caso particular. No se ocultaron hechos económicos, ni se desvirtuó la realidad del ingreso, tampoco se utilizaron medidas engañosas para disminuir el impuesto a pagar. Adicionalmente, las cifras declaradas son completas y verdaderas, y están respaldadas en la contabilidad. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN solicitó no acceder a las pretensiones de la demanda con los argumentos que se resumen a continuación:

1. Excepción de inepta demanda La demandante incumplió con el requisito que señala el numeral 4 del artículo 137

C.C.A., toda vez que alegó la violación de los artículos 29, 338 y 363 C.N. y 683 del E.T. pero no explicó cómo la Administración desconoció esos preceptos.

2. Legalidad de los actos demandados La DIAN no desconoció las normas que el actor invocó como violadas. Por el contrario, respetó el debido proceso y los actos demandados cuentan con fundamentos de hecho y de derecho que los respaldan.

De la sentencia del 6 de diciembre de 2006 proferida por la Corte Suprema de Justicia, el Concepto 1751 de 8 de junio de 2006 expedido por la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, y el artículo 70 de la Ley 79 de 1988, se infiere que los servicios que presta la Cooperativa no encuadran dentro de aquellos que el num. 2° del artículo 468-3 E.T. grava con el IVA a la tarifa del 7%

y que, por tal razón, están gravados a la tarifa general del 16%, según los artículos 447 y 617 E.T., y 14 del Decreto 1001 de 1997. Así, en las facturas, la Cooperativa debió liquidar el IVA sobre el valor total de la operación y a la tarifa del 16%. Además, como el periodo en discusión es el bimestre 3° del año 2003, la demandante no podía invocar la aplicación del artículo 102-3 y del inc. 2° del artículo 2° del artículo 468-3 E.T., ya que estas disposiciones fueron adicionadas por los artículos 52 y 53 de la Ley 863 de 2003 que rige a partir del año 2004. Conforme con el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, los conceptos mencionados en los actos demandados constituyen la interpretación oficial de la DIAN frente al tema. De modo que producen efectos jurídicos para la entidad y para los particulares que fundamenten sus actuaciones en ellos. De otra parte, el Estatuto Tributario es un ordenamiento jurídico que organiza las normas en orden lógico y de acuerdo con el tipo de tributo. Dado que los artículos 102-3 y 103 fueron incluidos en el Libro Primero del Estatuto Tributario que regula el impuesto de renta y complementarios, solo aplican para ese tributo y no pueden hacerse extensivos en materia de IVA.

3. Sanción por inexactitud La Cooperativa es acreedora a la sanción prevista en el artículo 647 E.T., toda vez que constituye inexactitud sancionable la omisión de ingresos y la inclusión de datos o factores falsos equivocados, incompletos o desfigurados de los cuales se

derive un menor impuesto a pagar. Por último, la demandada solicitó que se declaren probadas las excepciones que se configuren en el curso del proceso. SENTENCIA APELADA El Tribunal declaró no probadas las excepciones propuestas por la demandada y accedió a las pretensiones de la demanda por las siguientes razones: Según la jurisprudencia, el incumplimiento de la obligación de indicar el concepto de violación conlleva a que el fallador no pueda efectuar el análisis de legalidad de las normas que se indican como violadas. En el caso, el demandante no indicó el concepto de violación de los artículos 338 y .363 C.N., luego no es posible entrar a estudiar si se desconocieron o no estos preceptos. Con todo, la Cooperativa expuso los argumentos que a su parecer demuestran la vulneración de los artículos 29 C.N. y 683 E.T., de modo que los cargos respectivos debían ser analizados. Por otra parte, en la Circular Conjunta 067 de 2004, el Ministerio de la Protección Social y la Superintendencia de Economía Solidaria concluyeron que en las cooperativas de trabajo asociado, los trabajadores son los propietarios y cumplen directamente con la labor contratada por el tercero, mientras que las cooperativas solo se encargan de la administración. En contraste, las empresas de servicios temporales son empleadoras y están obligadas a cumplir con todas las cargas laborales respectivas. Por lo anterior, el análisis efectuado en la sentencia del 4 de abril de 2003, exp. 13077, C.P. Germán Ayala Mantilla, relacionado con las empresas de servicios temporales, no puede servir de criterio orientador para

resolver la presente controversia. El artículo 103 E.T. cataloga las compensaciones como rentas exclusivas de trabajo, propias de los trabajadores y no de la cooperativa, siempre que ésta cumpla con los requisitos previstos en el parágrafo del precepto en comentario. La demandante demostró que cumplía con tales exigencias y la DIAN no cuestionó este hecho. La actora liquidó el IVA sobre sus ingresos propios, que son el porcentaje que cobró por concepto de administración de personal y el 1% de los ingresos de los cooperados que se trasladan a la cooperativa porque así se pactó en los estatutos sociales. En la Circular 009 de 2007, la DIAN precisó que antes de la Ley 1111 de 2006, la base gravable del IVA era el componente AIU y la tarifa era del 10%. Con la expedición de los artículos 31 y 32 de la Ley 1111 de 2006, el Decreto 4650 de 2006 y los artículos 477 y 468-3 del Estatuto Tributario, la base gravable pasó a ser el valor total de la operación y la tarifa se redujo al 1.6%. La aplicación de la circular era obligatoria para la Administración por mandato del artículo 264 de la Ley 223 de 2005 y si bien se expidió en enero de 2007, en ella se plasma la posición de la entidad frente al tema en cuestión. Así, la demandada no podía liquidar el IVA sobre el monto total de los servicios facturados. El Concepto 1751 de 2006 de la Sala de Consulta y Servicio Civil no es vinculante para las partes, mientras que la circular si lo es. Aclaración y corrección de la sentencia

El numeral primero de la sentencia impugnada, el Tribunal dispuso: “1. Se declara la excepción de inepta demanda propuesta por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.” Dentro del término de ejecutoria, la demandante y la demandada solicitaron la aclaración o corrección de la sentencia al observar que en la parte motiva de ésta se indicó que la excepción no procedía pero en la parte resolutiva se dispuso lo contrario. Mediante auto del 22 de octubre de 2009, el Tribunal corrigió el numeral primero del fallo, en el sentido de aclarar que se declaraba no probada la excepción de inepta demanda propuesta por la DIAN. Este auto no fue apelado por las partes. RECURSO DE APELACIÓN La demandada interpuso recurso de apelación con los argumentos que a continuación se sintetizan: Para expedir los actos acusados, la DIAN se apoyó en la ley, los conceptos y la jurisprudencia emitida frente al tema de la responsabilidad fiscal de las cooperativas de trabajo asociado, en materia de impuesto sobre las ventas. Con todo, el Tribunal se abstuvo de analizar los conceptos que se mencionan en los actos acusados y que se mantienen vigentes. La Circular DIAN 0009 de 2007 precisó el alcance de la modificación efectuada por la Ley 1111 de 2006 frente a los servicios gravados con IVA a la tarifa del 1.6%. Esta circular no debió ser invocada por el Tribunal, puesto que la Ley 1111 de 2006 entró en vigencia en el año 2007, es decir, con posterioridad al periodo en discusión. A lo anterior se añade que existían conceptos vigentes de los años

2004 y 2005 en los que la entidad precisó el alcance de los artículos 102-3, 447 y 468-3 E.T. En su redacción original, el artículo 468-3 E.T. no facultaba a las cooperativas de trabajo asociado para liquidar el IVA sobre el componente AIU, a la tarifa del 7%. Tal precisión se efectuó con el artículo 52 de la Ley 863 de 2003. Sin embargo, como la ley se promulgó el 29 de diciembre de 2003, no estaba vigente para el periodo en discusión. Según se explicó en los oficios 028806 y 030501 de 2004, para acceder al tratamiento especial del numeral 2° del artículo 468-3 E.T., la demandante debió demostrar que desde el 1° de enero de 2003 prestaba servicios de aseo, vigilancia o temporales de empleo, aprobados por las autoridades correspondientes, pero no lo hizo. Entonces, se debía liquidar el IVA a la tarifa del 16%, como indica el artículo 468 E.T En sentencia del 9 de septiembre de 1987, la Corte Suprema de Justicia aclaró que los miembros de las cooperativas de trabajo asociado no son trabajadores sino asociados y que dichas cooperativas no son empresas de servicios temporales. Así lo entendió la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado en el concepto 1751 de 2006. En el concepto 059197 de 2005, la DIAN aclaró que la distribución de ingresos descrita en el artículo 102-3 E.T. solo aplica para el impuesto de renta y no para el IVA, ya que para liquidar este último gravamen, las cooperativas de trabajo asociado deben seguir las reglas generales de los artículos 447 y 468 E.T., salvo

que acrediten los requisitos que se exigen para tener derecho a las tarifas especiales que trae la ley. El hecho que las compensaciones recibidas por los asociados sean consideradas rentas de trabajo no influye en el IVA que deben liquidar las cooperativas, toda vez que se trata de dos impuestos distintos y que las compensaciones son de los asociados, no de las cooperativas. La Cooperativa es acreedora a la sanción prevista en el artículo 647 E.T., pues omitió declarar la totalidad de los ingresos percibidos y con ello redujo el impuesto a su cargo. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante no alegó de conclusión. La demandada reiteró los argumentos de la contestación y del recurso de apelación. El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide si son nulos los actos por los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas que la COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO GESTIONANDO.COOP presentó por el bimestre 3° del año 2003.

Para resolver se considera: Durante el bimestre 3° de 2003, la base gravable de IVA en los servicios prestados por las cooperativas de trabajo asociado se determinaba por la regla general contenida en el artículo 447 E.T. Ello es así porque, para ese periodo, la normativa específica que se encargó de regular la materia no estaba vigente.

En efecto, el artículo 102-36 E.T., que precisó que para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, los ingresos de las cooperativas de trabajo asociado que representarían la base gravable serían aquellos que resultan de descontar las compensaciones entregadas a los asociados, fue adicionado por el artículo 53 de

la Ley 863 de 2003. La ley entró a regir el 29 de diciembre de 2003, esto es, posterior al periodo discutido en este proceso. 6 ESTATUTO TRIBUTARIO. Artículo 102-3. “Distribución de los ingresos en las cooperativas de trabajo asociado. En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados cooperados la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con el reglamento de compensaciones y para la cooperativa el valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable”. Igual ocurre con el artículo 468-37 E.T., ya que en la redacción original, el numeral 2° de dicho artículo establecía que los servicios de aseo, de vigilancia, y los temporales de empleo, cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social o autoridad competente, estarían gravados a la tarifa del 7% en la parte correspondiente al AUI (Administración, Imprevistos y Utilidad). Esta disposición se mantuvo incólume hasta la promulgación de la Ley 863 de 2003, ya que el artículo 528 la modificó en el sentido de disponer que las cooperativas de trabajo asociado, constituidas bajo los parámetros que allí se indican, también liquidarían el IVA sobre el componente AIU. Entonces, solo a partir de la entrada en vigencia de la Ley 863 de 2003, que como se explicó, fue posterior al periodo gravable en discusión, las cooperativas de trabajo asociado

estaban facultadas para liquidar el IVA sobre el componente AIU. Así mismo, el artículo 462-19 E.T. es aplicable a partir del 27 de diciembre de 2006, toda vez que fue adicionado al Estatuto Tributario mediante el artículo 32 de la Ley 1111 de 2006. Conforme con lo anterior y por el principio de irretroactividad en materia tributaria que consagra el