CE-66001-23-31-000-2008-00006-01(18239)-2012

COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO - Naturaleza jurídica. Deben tributar sobre el total de los ingresos brutos obtenidos en la prestación de los servicios / IVA PARA COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO – Para efectos del impuesto sobre las ventas, el artículo 102-3 del Estatuto Tributario, solo es aplicable para los periodos que comiencen con posterioridad al primer bimestre del año 2004 / IVA EN LOS SERVICIOS PRESTADOS POR LAS COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO - Base gravable. Es el componente AIU (administración, imprevistos y utilidades), solo después de la entrada en vigencia de las Leyes 863 de 2003 y 1111 de 2006 / IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA – Lo dispuesto por la Ley 863 de 2003 para las Cooperativas de Trabajo Asociado no podía aplicarse al quinto bimestre de 2003 / AIU COMO BASE GRAVABLE DEL IVA – Era aplicable para los períodos bimestrales posteriores a la Ley 863 de 2003 Las cooperativas de trabajo asociado, de conformidad con el artículo 64 de la Ley 79 de 1988, por la cual se actualiza la legislación cooperativa , pertenecen a la categoría de las cooperativas especializadas, esto es, las que se organizan para atender una necesidad específica, una sola rama de actividad económica, social o cultural; así mismo, se definen como “aquéllas que vinculan el trabajo personal de sus asociados para la producción de bienes, ejecución de obras o la prestación de servicios", en las cuales el principal aporte de los asociados es su trabajo, mientras que los aportes de capital son mínimos. El artículo 59 de la misma Ley 79

señala que en esta clase de cooperativas los aportantes de capital son al mismo tiempo los trabajadores y gestores de la empresa; que el régimen de trabajo, de previsión, de seguridad social y de compensación, será el establecido en los estatutos y reglamentos, debido a que se originan en el acuerdo cooperativo y, por tanto, no está sujeto a la legislación laboral y que, excepcionalmente, las cooperativas de trabajo asociado pueden vincular trabajadores ocasionales o permanentes no asociados, caso en el cual estas relaciones se rigen por las normas laborales. (…) Esbozados los elementos generales de la obligación tributaria del impuesto sobre las ventas y la naturaleza jurídica de las cooperativas de trabajo asociado, concluye la Sala que para el bimestre de que se trata, éstas deben tributar sobre el total de los ingresos brutos obtenidos en la prestación de los servicios, de acuerdo con lo señalado en el artículo 447 del Estatuto Tributario; por lo tanto, en la venta y prestación de servicios, la base gravable será el total de la operación, sea que se realice de contado o a crédito. (…) Por lo tanto, el artículo 102-3 del Estatuto Tributario, norma adicionada por el artículo 52 de la Ley 863 del 29 de diciembre de 2003, no es aplicable al caso en estudio porque los hechos materia de investigación corresponden al impuesto sobre las ventas del quinto (5°) bimestre de 2003, meses de septiembre y octubre de 2003, y la Ley 863 entró a regir a partir del 29 de diciembre de 2003, es decir, que en los términos del artículo 338 de la Constitución Política, solo es aplicable para los periodos que comiencen

con posterioridad; para el caso del impuesto sobre las ventas, para el primer bimestre del año 2004. (…) Advierte la Sala que, antes de las Leyes 863 de 2003 y 1111 de 2006, la base gravable en la venta y prestación de servicios era la establecida en el artículo 447 del Estatuto Tributario, que involucra todos los ingresos; igualmente las cooperativas podían hacer uso de la totalidad de los impuestos descontables siempre que se cumplieran los requisitos del artículo 488 del Estatuto Tributario. Aceptar que solamente se grave con el impuesto sobre las ventas una parte de los ingresos no es concordante con mantener la totalidad de los impuestos descontables, dado que estos no fueron cuestionados, lo que, en todo caso, tampoco guarda proporción con los ingresos que constituyen la base gravable así determinada. Después de las leyes mencionadas la base gravable es el AIU (administración, imprevistos y utilidad), condicionado a la autorización de la Superintendencia de Vigilancia Privada cuando se trate de servicios de vigilancia; del Ministerio de la Protección Social en los de empleo temporal y de la Superintendencia de Económica Solidaria en los prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado, en cuanto a mano de obra se refiere.

FUENTE FORMAL: LEY 79 DE 1988 – ARTICULO 64 / ESTAUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 447 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 102-3 / CONSTITUCION POLITICA – ARTICULO 338 / ESTAUTO TRIBUTARIO –

ARTICULO 448

NOTA DE RELATORIA: Sobre la naturaleza jurídica de las cooperativas de

trabajo asociado se cita la Sentencia de la Corte Constitucional C-211 de 1 de marzo de 2000, M.P. Dr. Carlos Gaviria Díaz.

NOTA DE RELATORIA: La síntesis del caso es la siguiente: La Cooperativa de Trabajo Asociado Gestionando Coop. demandó la nulidad de los actos por los que la DIAN modificó la base gravable de la declaración tributaria del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto (5) bimestre del año 2003 e impuso sanción por inexactitud. La Sala revocó la sentencia del Tribunal Administrativo de Risaralda que anuló tales actos y en su lugar denegó las súplicas de la demanda, por cuanto concluyó que el artículo 102-3 del Estatuto Tributario, no es aplicable al caso en estudio, toda vez que la norma fue adicionada por el artículo 52 de la Ley 863 que entró a regir a partir del 29 de diciembre de 2003, por lo que solo es aplicable para los periodos del impuesto sobre las ventas que comiencen con posterioridad, es decir para el primer bimestre del año 2004. Así pues consideró que la base gravable para la venta y prestación de servicios para los meses de septiembre y octubre de 2003 era la establecida en el artículo 447 del E.T. que involucra todos los ingresos, esto es por el valor total de la operación y no solamente el valor de las comisiones por la prestación de servicios a terceros.

SERVICIO – Definición / SERVICIO PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Noción. Supone la realización de una actividad o labor por parte de una persona natural o jurídica a favor de otra / RESPONSABLE DEL

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Lo es quien preste servicios, para lo cual es indiferente su naturaleza jurídica / PRESTACION DE SERVICIOS EN EL TERRITORIO NACIONAL – Es un hecho generador del impuesto sobre las ventas / BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Corresponde al valor total de la operación, incluida la financiación y las erogaciones complementarias De acuerdo con la definición anotada, para efectos del impuesto sobre las ventas, la noción de servicio supone la realización de una actividad o labor por parte de una persona natural o jurídica en favor de otra; es decir, existe un prestador del servicio y un beneficiario del mismo; puede tratarse de actividades de carácter material o intelectual; no debe existir una relación laboral entre quien ejecuta las labores y quien las contrata y genera, para el contratante, una obligación de pagar, en dinero o en especie. Conforme con el artículo 420 del Estatuto Tributario, dentro de los hechos generadores del impuesto sobre las ventas se encuentra la prestación, en el territorio nacional, de servicios que no hayan sido excluidos por el legislador. (…) De la norma transcrita se advierte que la base gravable del IVA en la venta y prestación de servicios corresponde al valor total de la operación, incluida la financiación y las erogaciones complementarias, los gastos realizados por cuenta o a nombre del adquirente o usuario y el valor de los bienes proporcionados con motivo de la prestación del servicio gravado, aunque su venta, de manera independiente, esté excluida o exenta. Por su parte, el literal c) del artículo 437 del Estatuto Tributario señala como responsables del impuesto a

quienes presten servicios, para lo cual es indiferente su naturaleza jurídica; y, el artículo 482 del mismo ordenamiento, dispone que las personas exentas de pagar otros impuestos no lo están, respecto del impuesto sobre las ventas.

FUENTE FORMAL: DECRETO 1372 DE 1992 – ARTICULO 1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 420 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 437

LITERAL C / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 447 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 482

SANCION POR INEXACTITUD – Presupuestos. Procede cuando en la declaración tributaria, no se incluyan la totalidad de los ingresos recibidos por prestación de servicios gravados El artículo 647 del Estatuto Tributario dispone que habrá lugar a la sanción por inexactitud cuando exista omisión de ingresos, de impuestos generados por operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes y, en general, la utilización, en las declaraciones, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Es claro que en la declaración tributaria presentada por el impuesto sobre las ventas del quinto (5°) bimestre de 2003, la Cooperativa de Trabajo Asociado Gestionando no incluyó la totalidad de los ingresos recibidos por la prestación de servicios gravados, conducta tipificada taxativamente como causal de sanción, lo que condujo a que

pagara un menor impuesto del que realmente le correspondía, como se confirmó en el análisis antes efectuado. En ese contexto, de conformidad con el artículo antes anotado, es procedente la sanción por inexactitud impuesta por la demandada.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 647

EXCEPCION DE INEPTA DEMANDA POR FALTA DE REQUISITOS FORMALES – No procede si la parte actora satisface las exigencias procesales contempladas en el artículo 137 del C.C.A. / EXCEPCION DE INEPTA DEMANDA POR DEFICIENCIA DEL CONCEPTO DE VIOLACION – Noción. No se configura si el demandante además de enunciar la normativa, sustenta de forma clara los cargos motivo de violación / ENUNCIACION NORMATIVA – Por si sola no satisface la exigencia del numeral 4° del artículo 137 del C.C.A., por lo que el juez puede omitir el estudio de las normas acusadas que no cumplan con el requisito de sustentación La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, dentro de sus argumentos de defensa, propuso como excepción la de inepta demanda por deficiencia del concepto de violación aduciendo, en síntesis, que la demandante solo se limitó a señalar las normas constitucionales y legales sin desarrollar o exponer de manera, al menos sucinta, el concepto de violación de las citadas normas. Se evidencia, en el caso concreto, que la parte actora se amparó en los artículos 29, 338 y 363 de la Constitución Política y en el artículo 683 del Estatuto Tributario, en aras de obtener la declaratoria de nulidad de los actos administrativos que modificaron la

declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto (5) bimestre de 2003, e indicó, los motivos por los cuales consideraba que los mismos contrariaban el ordenamiento jurídico vigente. (…) La exigencia procesal contemplada en el numeral 4 del artículo reproducido, se satisface cuando en la demanda se invoca la normativa y se sustentan los cargos; la parte actora al momento de exponer el concepto de violación debe ser clara en su elaboración, sin que los resultados del proceso dependan de un modelo estricto de técnica jurídica. En caso de ausencia de este requisito, o cuando carezca de la enunciación normativa, se entenderá defectuosa la demanda por falta de uno de sus presupuestos y será necesario subsanarla, en el término contemplado en el artículo 143 del Código Contencioso Administrativo, esto es, en el plazo de cinco (5) días. (…) En el caso sub examine la demandante citó como norma violada el artículo 29 de la Constitución Política, que se refiere a la aplicación del debido proceso en toda clase de actuaciones judiciales y administrativas y a que nadie podrá ser juzgado sino conforme con las leyes preexistentes al acto que se le imputa, ante juez o tribunal competente y con observancia de la formas propias de cada juicio. (…) Así mismo, aludió al artículo 683 del Estatuto Tributario, que consagró el espíritu de justicia que debe regir las actuaciones de los funcionarios públicos. Que al contribuyente no se le puede exigir más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación. En ese

contexto, es claro, para la Sala, que la demanda contiene las razones por las cuales, la actora adujo que se vulneraron las normas que citó, lo cual es suficiente para afirmar que el requisito exigido por el numeral 4° del artículo 137 del Código Contencioso Administrativo, antes comentado, se cumplió. En lo relacionado con los artículos 338 y 363 de la Constitución Política, la actora no realizó ningún análisis, razón por la cual la Sala no se pronunciará.

FUENTE FORMAL: CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – ARTICULO 137 NUMERAL 4

NOTA DE RELATORIA: Sobre la vigencia del artículo 137 del C.C.A., la Sala aclara que a partir del 2 de julio de 2012 este fue derogado por el artículo 309 de la Ley 1437 de 2011.

NOTA DE RELATORIA: Sobre el requisito exigido por el numeral 4° del artículo 137 del C.C.A., se cita la sentencia de la Corte Constitucional C-197 de 7 de abril

de 1999, M.P. Dr. Antonio Barrera Carbonell.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

Bogotá D. C., seis (6) de diciembre de dos mil doce (2012) Radicación número: 66001-23-31-000-2008-00006-01(18239)

Actor: COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO GESTIONANDO COOP

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada, contra la

sentencia del Tribunal Administrativo de Risaralda proferida el 17 de febrero de 2010, que dispuso: 1 “1. Se declara no probada la excepción de inepta demanda por falta de requisitos formales propuesta por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

2. Se declara la nulidad de los actos administrativos demandados Liquidación Oficial No. 160642006000026 del 14 de noviembre de 2006, por el año gravable 2003, período 5 e igualmente de la Resolución Recurso de Reconsideración No. 1607720007000013 del 31 de agosto de 2007, que confirma.

3. En consecuencia de la anterior declaración, como restablecimiento del derecho de la demandante Cooperativa de trabajo asociado “Gestionando.coop”, se declara la firmeza de la declaración privada del IVA, quinto período, año gravable 2003.

4. Sin costas, por las razones expuestas.

(…)” ANTECEDENTES El 11 de noviembre de 2003, la Cooperativa de Trabajo Asociado Gestionando Coop presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto (5) bimestre del año 2003, en la que liquidó un saldo a pagar de $3.162.000. 2 El 22 de marzo de 2006, la División de Fiscalización Tributaria y Aduanera de la Administración de Impuestos y Aduanas de Pereira profirió el Auto de Apertura N° 160762006001131, por el programa “Denuncia de Terceros”. 3 Mediante Auto N° 160762006000039 del 23 de marzo de 2006 ordenó la práctica de inspección contable a la demandante, con el fin de verificar la exactitud de la

declaración mencionada; la diligencia ordenada se inició el 28 del mismo mes y 4 año. 5 La Administración encontró que la contribuyente facturó el impuesto sobre las ventas tomando como base gravable la parte correspondiente al AIU 1 Folios 149 a 182 del cuaderno principal 2 Folio 34 del Anexo N° 1 3 Folio 1 del Anexo N° 1 4 Folio 2 del Anexo N° 1 5 Folio 4 del Anexo N° 1 (administración, imprevistos y utilidad) , por lo que profirió el Requerimiento 6 Especial No. 160762006000015 del 10 de junio de 2006 , en el que propuso la 7 modificación de la declaración tributaria en lo relacionado con la base del gravamen, al considerar que debía ser el valor total de la operación, y la imposición de sanción por inexactitud. El 13 de septiembre de 2006, la actora respondió el requerimiento especial 8 manifestando que la cooperativa recibe dineros de terceros por la prestación de servicios, de los cuales las compensaciones pertenecen a los trabajadores y solamente las comisiones son ingresos propios. La División de Liquidación de la Administración de Impuestos y Aduanas de Pereira practicó la Liquidación Oficial de Revisión Nº 160642006000026 del 14 de noviembre de 2006, en la que mantuvo las glosas propuestas e impuso sanción por inexactitud, determinando un saldo a pagar en la suma de $262.062.000 . 9 El 16 de enero de 2007, la actora interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión , que fue decidido mediante la Resolución

10 160772007000013 del 31 de agosto de 2007, que la confirmó . 11 DEMANDA La sociedad demandante, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones : 12 “2.1. Se declare la nulidad de Liquidación Oficial # 160642006000026 del 14 de Noviembre de 2006, por el año gravable 2003 Período 5, en materia de impuestos sobre las ventas, proferida por la División de Liquidación de la DIAN Pereira. 2.2. Se declare la nulidad de la Resolución Recurso de Reconsideración No. 160772007000013 del 31 de agosto del 2007, expedida por la División Jurídica de la Administración de impuestos y aduanas nacionales de 6 Folios 361 a 362 del Anexo 2 7 Folios 376 a 390 del Anexo 2 8 Folios 392 a 403 del Anexo 2 9 Folios 409 a 418 del Anexo 2 10 Folios 420 a 434 del Anexo 2 11 Folios 438 a 451 del Anexo 2 12 Folios 27 a 39 del cuaderno principal Pereira, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial anterior. 2.3. Como consecuencia de la declaratoria de nulidad solicitada, se restablezca a mi representada en su derecho y se deje en firme por el mismo período la liquidación privada”. Invocó como normas violadas las siguientes: - Artículos 29, 338 y 363 de la Constitución Política - Artículos 102-3 y 683 del Estatuto Tributario

• Artículo 21 de la Ley 633 de 2000 - Artículo 5° del Decreto 1372 de 1992

Para desarrollar el concepto de violación expuso lo siguiente: Las Cooperativas de Trabajo Asociado reciben unos dineros de los terceros con los cuales celebran los acuerdos, los cuales se distribuyen así: unas compensaciones que se entregan directamente a los trabajadores que prestan los servicios y que constituyen rentas de trabajo y unas comisiones que recibe la cooperativa para adelantar su labor entre los trabajadores y terceros. Los ingresos reales de la Cooperativa por la prestación de sus servicios son las comisiones, más no lo recibido por las compensaciones que pertenecen a los trabajadores. El artículo 103 del Estatuto Tributario dispone que se consideran rentas de trabajo exentas, las compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo; según el artículo 102-3 del Estatuto Tributario, para efectos de los impuestos nacionales, los ingresos por servicios que prestan las cooperativas de trabajo asociado (CTA), se deben registrar así: para los trabajadores asociados cooperadores la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria, de conformidad con el reglamento de compensación y para la cooperativa el valor que corresponda, una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperadores. La Cooperativa pagó el impuesto sobre las ventas teniendo como base las comisiones porque, el ingreso que recibe para terceros, es de carácter laboral. Por otra parte, el artículo 5° del Decreto 1372 de 1992 contempla expresamente la exoneración del IVA que dispone que los ingresos provenientes de una relación laboral o legal y reglamentaria no están sometidos al impuesto sobre las ventas.

No obstante lo anterior, la DIAN consideró que dicha norma sólo es aplicable al impuesto sobre la renta y complementarios. Sanción por inexactitud. Manifestó que es improcedente porque se presenta una diferencia de criterios en cuanto a la interpretación de las normas legales; además, no se ocultaron hechos económicos, no se desvirtúo la realidad del ingreso, ni se derivaron menores impuestos a través de medidas engañosas. Las cifras declaradas son completas y verdaderas, conocidas por la Administración Tributaria, expuestas a través no solo de la declaración tributaria sino de la propia contabilidad. CONTESTACION DE LA DEMANDA En la oportunidad legal, la apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, en escrito de contestación a la demanda se opuso a las pretensiones por las razones que a continuación se enuncian . 13 Propuso la excepción de inepta demanda por falta de requisito formal, porque la actora citó como normas violadas los artículos 29, 338 y 363 de la Constitución Política y 683 del Estatuto Tributario, sin explicar las razones por las cuales consideró que se violaron o desconocieron. Advirtió que en los actos administrativos demandados se expresaron las razones de hecho y de derecho para modificar la liquidación privada; así mismo, se observó el principio constitucional del debido proceso; prueba de ello es que la 13 Folios 51 a 58 del cuaderno principal actora pudo ejercer el derecho de defensa y contradicción en cada una de las etapas del proceso. En cuanto a la discusión de fondo, se refirió al artículo 468-3 del Estatuto

Tributario para precisar que los servicios prestados por la cooperativa no se enmarcan en los establecidos en la norma en cita, esto es, no presta los servicios de aseo y de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada ni tampoco, los temporales, gravados con el impuesto sobre las ventas a la tarifa del 7%. Advirtió que al bimestre materia de discusión, septiembre – octubre de 2003, no le es aplicable el inciso adicionado por el artículo 52 de la Ley 863 aplicable para el año 2004; que, por tanto, la actora discute la interpretación y aplicación de una norma de rango constitucional que no se aplica al período objeto de discusión. Agregó que, de conformidad con el Concepto 1751 del 8 de junio de 2006, de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, el régimen especial del impuesto sobre las ventas de que trata el numeral 2° del artículo 468-3 del Estatuto Tributario se aplica a los servicios temporales, prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de la Protección Social, de aseo y de vigilancia, aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada, por lo que no es posible extenderlo a los demás prestados por las cooperativas de trabajo asociado. Si los servicios realizados por la cooperativa no se enmarcan dentro de los exceptuados, que contempla el artículo 468-3 del Estatuto Tributario, se colige que debe aplicarse la regla general del artículo 447 ibídem, esto es, que en la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación, así

éste se pague de contado o a crédito, incluyendo los gastos de financiación ordinaria, extraordinaria o moratoria, los accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque considerados independientemente no estén sometidos a imposición. En cuanto a la aplicación del artículo 53 de de la Ley 863 de 2003, que adicionó el artículo 102-3 del Estatuto Tributario, indicó que sus efectos sólo aplican al impuesto sobre la renta y complementarios, razón por la cual no es posible ampliarlos al impuesto sobre las ventas, porque de hacerlo se vulneraría el orden jurídico fiscal. En lo que atañe a la sanción por inexactitud, advirtió que cuando en las declaraciones tributarias se omiten ingresos, como ocurrió en el presente caso, hay lugar a su imposición en el 160% del menor impuesto o saldo a pagar, de conformidad con el artículo 647 del Estatuto Tributario. LA SENTENCIA APELADA Mediante sentencia del 17 de febrero de 2010 , el Tribunal Administrativo de 14 Risaralda declaró no probada la excepción de inepta demanda propuesta por la DIAN y declaró la nulidad de los actos administrativos demandados. Las razones aducidas en la decisión son las siguientes: Sobre la excepción de inepta demanda, por falta de requisitos formales, manifestó que en juicio de legalidad de actos administrativos corresponde al demandante explicar el concepto de violación de las normas invocadas como violadas. Anotó, respecto de la alegada ineptitud sustantiva, en lo que incumbe con los

artículos 29 de la Constitución Política y 683 del Estatuto Tributario, que no le asiste razón a la Administración Tributaria pues de la argumentación expuesta en la demanda se establece su violación. Respecto de los artículos 338 y 363 de la Constitución Política, consideró que en la demanda no se sustentó el concepto de violación, razón por la cual no realizó análisis de legalidad al respecto. En cuanto al fondo del asunto, aclaró las diferencias existentes entre las Cooperativas de Trabajo Asociado y las Empresas de Servicios Temporales de Empleo, de acuerdo con la Circular Conjunta 0067 del 27 de agosto de 2004 del Ministerio de la Protección Social y la Superintendencia de Economía Solidaria, según la cual los trabajadores son los propietarios de la cooperativa y quienes de 14 Folio 283 a 299 manera directa, y con la administración de ésta, cumplen la labor contratada por los terceros. Por su parte, las Empresas de Servicios Temporales celebran contratos de trabajo con las personas que comisionan o delegan para el cumplimiento de su objeto en la contratación de terceros que requieren el servicio, es decir, la empresa es la empleadora y debe cumplir con las obligaciones laborales, de seguridad social y prestacionales para con sus trabajadores, en calidad de patrón. Advirtió que la sentencia del Consejo de Estado del 4 de abril de 2003, Expediente 13077, que analizó el tema de las Empresas de Servicios Temporales, no es aplicable a las Cooperativas de Trabajo Asociado, toda vez que los ingresos obtenidos por la prestación de servicios no pueden considerarse propios, en virtud

de las relaciones de los asociados o cooperados con la cooperativa, como sí lo son los ingresos de las empresas de servicios temporales. El objeto de la contratación de servicios con terceros, por parte de las cooperativas, es el de administrar el recurso humano conformado por los cooperados o asociados, los cuales prestan el servicio contratado, cuya remuneración establece el tercero contratante, y que constituye las denominadas compensaciones, que son rentas de trabajo, de conformidad con el artículo 103 del Estatuto Tributario. En ese contexto, no pueden considerarse como un ingreso de la cooperativa, cuando la misma ley les atribuye la condición de renta de trabajo de los trabajadores, situación que quedó demostrada y que no fue objeto de censura por la Administración Tributaria. Al contratar la cooperativa el servicio con terceros, establece el valor de las compensaciones destinadas a los trabajadores o cooperados, y el porcentaje por la administración del personal cooperado; por lo tanto, no pueden tomarse como base gravable del IVA, porque hacerlo disminuye el monto de sus ingresos, en deterioro de los trabajadores. La demandante liquidó el IVA correspondiente al quinto bimestre de 2003 sobre el porcentaje cobrado por la administración del personal cooperado y el 1% de los ingresos de estos, por su relación con la cooperativa y para los fines establecidos en sus estatutos, por constituir ingresos propios y r base gravable para la aplicación y liquidación del IVA al facturar el servicio. Agregó el a-quo que, de conformidad con la Circular 0009 del 17 de enero de 2007, la base gravable para la aplicación del IVA la constituía el ingreso por

concepto de AIU y no la totalidad de los ingresos de la cooperativa. Precisó que antes de la expedición de la Ley 1111 de 2006, los servicios prestados por las Cooperativas de Trabajo Asociado estaban gravados con el impuesto sobre las ventas, a la tarifa del 16%, y la base gravable era el AIU; que con dicha ley esta figura desapareció. Por lo tanto, a partir del 1° de enero de 2007, la base gravable aplicable a la prestación de los servicios de aseo y vigilancia autorizados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los de empleo temporal, prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social, y los realizados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado, en cuanto a mano de obra se refiere, vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria, es la establecida en los artículos 447 y siguientes del Estatuto Tributario. Así las cosas, no le asiste razón a la entidad demandada para tomar como base gravable la totalidad de los ingresos captados por la actora, pues parte de ellos constituyen compensaciones de los trabajadores cooperados, que son rentas de trabajo o ingresos laborales. En cuanto al Concepto 1651 del 8 de junio de 2006, de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, aseveró que este no tiene fuerza vinculante respecto de las partes, que de hecho, no lo aplicó el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, que fue la entidad que elevó la consulta que lo generó. EL RECURSO DE APELACIÓN La entidad demandada impugnó la sentencia y para el efecto reiteró los

argumentos planteados en la contestación de la demanda e insistió en la excepción de inepta demanda por falta de requisito formal, pues la actora invocó como infringidas normas de la Constitución Política y del Estatuto Tributario, sin explicar el concepto de la violación . 15 Agregó que el a-quo no podía invocar la Circular 009 del 17 de enero de 2007, que precisó el alcance